DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA EN ESPAÑA: UNA VISIÓN CRÍTICA DESDE EL REALISMO JURÍDICO

“Una cosa son los derechos y las normas de papel
 y otra muy distinta los derechos y las normas reales”

K. N. Llewellyn

 

Prf. Dr. D. Fernando León Jiménez
Universidad “Pablo de Olavide” de Sevilla (España)
Consultor “Luís Romero y Asociados” (Abogados Penalistas)


El propósito de este artículo es exponer brevemente para el jurista italiano las particularidades regulatorias del delito fiscal en España. Al hilo de esta exposición, y desde una perspectiva jurídica práctica, nos proponemos hacer algunas reflexiones críticas sobre el modelo y sugerir algunas líneas de mejora.

El delito fiscal español.

a) La regulación del delito fiscal en España se recoge en el Código Penal aprobado en el año 1995, no existiendo reglas punitivas en leyes especiales aparte. Por su parte, las leyes administrativas establecen sanciones de esta clase para castigar las infracciones de menor entidad. Existe, por tanto, un monopolio punitivo fiscal del Código Penal bajo las garantías democráticas de reserva de jurisdicción y proceso. En términos generales, el Código Penal reproduce la anterior regulación de estos delitos en su Título XIV. Las innovaciones del nuevo CP, además de algunas gramaticales y las propias de la actual penología, son las de prescindir del término “dolosa” al referirse a la “acción u omisión” y la crucial de extender el delito a las defraudaciones a las entidades comunitarias.

b) El núcleo duro de la regulación viene fijado en el art. 305, que establece el tipo básico del delito. Este precepto establece la siguiente conducta delictiva como modelo general: “El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía”. La pena se impondrá en su mitad superior si se emplearon personas interpuestas o la defraudación es especialmente grave.

c) El término fundamental del precepto que debemos analizar para averiguar su alcance es el verbo que describe la acción delictiva, a saber: el vocablo “defraudare”. La conducta defraudatoria exige que el sujeto activo se valga de un artificio o engaño, de una mise en scene capaz de inducir a error a la administración impidiéndole que conozaca la existencia o cuantía de la deuda. Este entendimiento se funda en el principio de intervención penal mínima y el consiguiente carácter subsidiario del Derecho Penal, que impide sancionar conductas de simple incumplimiento del pago. Según criterio jurisprudencial, esto no impide que la defraudación puede cometerse a través de una conducta omisiva, singularmente a través de la omisión de la declaración fiscal obligatoria: es una conducta que adquiere el valor de engaño, ya que falta al deber de verdad o de manifestar la realidad “ no sólo quien manipula o tergiversa los datos que configuran las bases impositivas para pagar insuficientemente, sino quienes sabedores del deber de declarar, omiten la declaración” (Sentencia del Tribunal Supremo de  2 de Marzo de 1988).

d) Puede ser sujeto activo cualquier obligado al pago, esto es, el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Este es la persona natural o jurídica que resulta obligada al cumplimiento de las obligaciones tributarias sea como contribuyente o como sustituto del mismo. En el caso de las personas jurídicas se aplica el principio societas delinquere non potest, recayendo la responsabilidad penal en quienes ostentan funciones directamente ejecutivas y a la vez tengan concedidas amplias facultades respecto a la disponibilidad de medios económicos y administración de la entidad, siendo además necesario que concurra culpabilidad en el sujeto, no siendo aceptable la mera responsabilidad por delegación de la entidad jurídica. Y puede ser cooperador necesario el asesor fiscal que planea y diseña la compleja operación al objeto de ocultar beneficios, y sin cuya intervención no se habría cometido el delito.

e) Es sujeto pasivo cualquiera de las Administraciones territoriales españolas, a saber: Estado, Comunidades Autónomas o Forales y Ayuntamientos.


f) En cuanto al  objeto es aplicable a todo tipo de impuestos, cualesquiera que sea el hecho que grava, su dinámica de declaración o pago y, en fin, la Administración ante la que se devengue.

g) La consumación exige la efectiva defraudación por ser un delito de resultado, que exige para su consumación la causación efectiva de un perjuicio patrimonial. La ejecución de la acción se inicia cuando se realiza la acción fraudulenta y se perfecciona en el momento de presentación de la declaración eludiendo los impuestos correspondientes a los beneficios desviados.

h) Cualesquiera prueba es admisible para acreditar el delito. En particular, las actas y diligencias de la Inspección de tributos quedan sometidas a las exigencias derivadas del principio de presunción de inocencia del art. 24.2 CE. Por ello, debe excluirse ad limine que establezca una presunción que dispense a la Administración de toda prueba de los hechos, invirtiendo la carga de la prueba, así como que se trate de una presunción iuris et de iure de veracidad o certeza de los documentos de la inspección. El acta de la inspección solamente contiene la constatación de unos hechos de los que se infiere una notitia criminis suficiente para la apertura de un proceso penal dentro del que tendrá el valor de prueba documental que el juez penal libremente aprecie con respeto a todos los derechos reconocidos en el art. 24 CE.

i) El plazo de prescripción es de cinco años, comenzando cuando se presenta la declaración o, en los casos de omisión, el día que termina el plazo para presentación de declaraciones u obligación concreta que corresponda.

j) No serán punibles las defraudaciones no superen los 120.000 euros. Su fijación corresponde a los Tribunales, conforme a la valoración de la prueba fijada en el juicio oral y sin sujeción al acta que aquélla pudiera haber levantado, no existiendo a tal efecto cuestión prejuducial administrativa. Es una condición objetiva de punibilidad que por ello no precisa ser abarcada por el dolo. Por tanto, si se declara que el fraude fiscal excede de la mínima posible, aunque se conozca la cuantía exacta, el delito existe, debiendo fijarse la multa a partir de esa cuantía mínima.

l) A esta regulación básica hay que añadir algunas precisiones que terminan de resumir todo el sistema punitivo, a saber:

1. Junto a la Hacienda Pública y en términos similares se regula la degraudación a la Seguridad Social.

2. No se castiga solamente la omisión del pago. Se incluyen en la misma categoría la obtención de fondos o exenciones fraudulentas.

3. De manera residual se castiga con pena de prisión leve los incumplimientos contables o documentales graves y la doble contabilidad.

4. Con carácter general, se exime de cualquier castigo (incluso por actos instrumentales) al que reintegra lo que debe con un interés cualificado antes de que el procedimiento judicial o administrativo se dirija contra él.

Reflexiones crítica sobre la aplicación del sistema.

El sistema que hemos esbozado en pocos trazos adolece de algunos defectos en la práctica procesal que evitan que sea justo y eficaz. Avanzamos a continuación cuáles son estos defectos prácticos principales:
 


1. Procedimiento lento e ineficaz. Este es un mal inherente a la justicia española, y especialmente a la penal. En España el sistema de instrucción es escrito y rodeado de importantes formalismos. La tarea está encomendada a los Jueces de Instrucción, normalmente saturados de trabajo, al tener que compartir frecuentemente el trabajo de investigación criminal con las de enjuiciamiento civil. A ello se suma la sobrecarga de asuntos de los juzgados, que impide darle a cada uno la atención y tiempo de estudio que necesitan.

En general, el sistema funciona razonablemente (y en algunos casos con gran celeridad desde la instauración del sistema español de “juicios rápidos) cuando los asuntos son sencillos (pequeños robos, lesiones o actos de ejecución y alcance simple). Pero los asuntos complejos, que exigen una investigación más minuciosa, suelen dormirse en los archivos o tramitarse de manera rutinaria, cuando en realidad merecen medidas y resoluciones especiales. Así, cuando las medidas adecuadas se adoptan ya son ineficaces y  en muchos casos se ha incurrido en nulidades procesales que alargan aún más el proceso. Cuando llega el juicio han trascurrido ya varios años. Tan es así, que el Tribunal Supremo español ha configurado una atenuante especial para estos casos: “la atenuante analógica de dilaciones indebidas”, para compensar al reo por el largo período transcurrido desde el inicio de la instrucción a la condena, aminorándole la pena por el sufrimiento implícito de estar tanto tiempo procesado y haber en cierta forma cumplido parte de la pena (en España se conoce a esta situación como “pena de banquillo”).

2. Medidas cautelares ausentes. Normalmente no se adoptan medidas de protección del erario público menoscabado hasta que ha avanzado la instrucción, lo que permite a los imputado eludir sus futuras responsabilidades, si las hubiere. Tampoco hay un sistema adecuado y objetivo para indemnizarlos por daños y perjuicios para el caso de absolución. Al final, el interés del Estado en recuperar los fondos que le corresponden sin menoscabo innecesario de los bienes de particulares es el fin procesal peor parado.

3. Falta de especialistas. Recientemente se han ido creando secciones especiales de delitos contra la Hacienda Pública en las diferentes Fiscalías de España. Pero los criterios de selección personal no siempre se establecen en función de la formación, sino de escalafón por antigüedad, lo que no garantiza la eficacia del profesional por encima de cualquier otro. Además, estos profesionales tienen que atender otros asuntos que no les permiten la adecuada dedicación a la materia y suelen ir rotando por traslados o reestructuraciones, con lo que cada asunto pasa por las manos de varios profesionales debido a la tardanza de la investigación que hemos referido arriba.

Los jueces instructores y juzgadores no están especializados. No es difícil imaginar la merma de capacidad de juicio que supone esta carencia en una materia tan singular, amén de que tienen que ocuparse de múltiples asuntos de otra naturaleza. El problema de las rotaciones respecto de los jueces de instrucción es el mismo que con los Fiscales.

Por fin, tampoco están especializados los Abogados, ni siquiera los Abogados del Estado, acostumbrados a la materia administrativa más que a la penal. Van apareciendo con lentitud algunos despachos especializados, pero aún son muy raros. Normalmente, esta carencia  se cubre con servicios de consultaría permanente u ocasional.

Esta falta de pericia específica general se suma al problema anterior, colaborando a la ineficacia del proceso.

4. Interpretación extensiva del concepto de “defraudación”. Ya hemos referido el sentido de este término. En esencia, pretende ser un concepto que residencie la idea de intervención penal mínima, con el fin de evitar que cualquier impago que supere los 120.000 euros sea considerado delito sin más. Pero en la práctica esto es lo que viene sucediendo. Primero, la omisión de declaración se consideró defraudación, algo que por su propia naturaleza es difícil comprender que sea un engaño organizado y maquinado arteramente. Y en la práctica se abre proceso criminal por el mero impago, siendo desiguales los resultados condenatorios. Esta circunstancia ofende  a la seguridad jurídica y al mismo concepto de Justicia, mereciendo ajustes legales y prácticos para evitarlo en un futuro.

5. Inoperancia de la exención de responsabilidad criminal para el caso de reintegro antes de iniciarse el procedimiento judicial o administrativo. En términos de porcentaje, los casos en los que se aplica esta posibilidad son escasos. Lo normal es que iniciada la acción inspectora el sujeto trae de eludir la responsabilidad criminal y el pago, lo que se traduce en un daño para el erario público por el abundante número de impagos y fallidos finales.

Propuestas

Para superar la situación y defectos prácticos descritos, es nuestro parecer que deben adoptarse, al menos, las siguientes medidas:

a) Medios. Dotar de más medios materiales y personales a la Administración de Justicia, lo que exige una inevitable dotación presupuestario.

b) Especialización. Es crucial que tengan una formación específica todos los operadores jurídicos que intervienen en la instrucción y enjuiciamiento de esta compleja materia jurídica. El Estado debería proveer los medios necesarios para la formación de Jueces, Fiscales y Abogados del Estado (algunos pasos se vienen dando en este sentido).
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c) Reforma legal controlada. Es inevitable una reforma legal que limite las inoperancias referidas. Sugerimos al menos las cuatro siguientes:

  1. Sustitución del término “defraudare” por otro más restringido y preciso, acorde con la filosofía de intervención mínima que lo anima. Sugerimos la incorporación de expresiones como “engaño”, “maquinaciones fraudulentas” o “artificios jurídicos orientados exclusivamente a defraudar a la Hacienda Pública”, expresivos todos ellos de la acción que realmente merece reproche penal en una sociedad democrática.
  2. Agilización del proceso, imponiendo un plazo máximo para la instrucción y enjuiciamiento y simplificando los trámites. En especial, debe evitarse la demora con diligencias que pueden practicarse en el juicio, y acudirse a medios de comunicación con testigos, autoridades y entre Juzgados directos y simplificados, evitando cualquier formalismo innecesario.
  3. Reforma de las leyes en materia de personal. En especial, que estos procesos queden vinculados al Fiscal que lo dirige hasta su finalización, proveyendo los incentivos adecuados.
  4. Creación de protocolos o pautas para actuar en estos procesos respecto a las medidas cautelares.
  5. Añadir a la posibilidad de eximirse de la responsabilidad criminal por regularización previa al proceso, la de poder aplicarse una atenuante cualificada que permita eludir la pena de prisión primaria (aunque no la pena) para el caso de pago una vez iniciado el proceso. El número de reintegros sería mayor, al tiempo que se cumple con el fin de prevención general de la pena criminal.

 

Sevilla, 26 de Octubre de 2008.