Elusione ed evasione, interposizione e simulazione; abuso del diritto tributario non armonizzato: querelle “antica e nuova” in un reasoning del S.C. - Cass., Sez. V Civ., sentenza 26 febbraio 2010, n. 4737.

di Federico Maria Giuliani

Nel caso di esterovestizione di compensi spettanti a un atleta professionista, residente in Italia, per prestazioni sportive rese a una società italiana, l’amministrazione finanziaria ha il potere, in sede di accertamento reddituale, di fare valere la simulazione sia soggettiva sia oggettiva insita nella esterovestizione; e comunque, quand’anche la vicenda sia anteriore alla entrata in vigore dell’art. 37-bis del decreto sull’accertamento, l’amministrazione può oltrepassare la predetta simulazione a mezzo della teoria dell’abuso del diritto, la quale nel campo dei tributi non armonizzati  è fondata sull’art. 53 della Costituzione.


Cass., Sez. V Civile,
sentenza 26 febbraio 2010, n. 4737 –
Pres. Miani Canevari, Rel. Campanile -
ha pronunciato la seguente sentenza:

 

(Omissis)
FATTO
1.1 La Commissione tributaria regionale della Campania, con la decisione indicata in epigrafe, ha rigettato l'appello proposto da F.D.N., nei confronti dell'Agenzia delle Entrate di Avellino, avverso la sentenza di primo grado con cui era stato respinto il proprio ricorso avverso l'avviso di accertamento con il quale il reddito da lavoro dipendente ai fini IRPEF relativo all'anno 1993 era stato elevato da L. 3.251.387.000 a L. 3.714.137.000.
1.2. Detto avviso si fondava su un processo verbale di constatazione redatto il 27 novembre 1998 dal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di M.o, nel quale era stato evidenziato che la società S.M.G. Ltd, con sede in Dublino, aveva stipulato con la S.I.I. Ldt un contratto per l'acquisizione dei diritti di sfruttamento dell'immagine passiva di atleti ingaggiati da società svolgenti attività sportiva in diverse discipline appartenenti alla medesima holding, aventi la funzione di garantire agli atleti - individuati da un codice costituito dalle ultime due lettere del nome e del cognome - una cospicua integrazione dell'ingaggio per le prestazioni sportive effettuate.
1.3 La Commissione tributaria regionale, premesso che la prova dell'interposizione fittizia di regola viene raggiunta per presunzioni, osservava che già la contrattazione dei diritti di sfruttamento del nome e dell'immagine con una società estera, "collocata in un paradiso fiscale", costituiva il primo indizio, grave e preciso, dell'interposizione, potendosi agevolmente dedurre che si fosse "inteso ostacolare gli accertamenti dell'Amministrazione finanziaria", e che, pertanto, si fosse "voluto nascondere la reale destinazione delle somme indicate fittiziamente come cessione dei menzionati diritti di sfruttamento". Richiamata la valenza, sul piano probatorio, delle risultanze inerenti agli accertamenti effettuati dai revisori della A.A. & CO., si rilevava che ulteriori elementi probatori erano costituiti: a) dall'assenza di prove circa l'effettivo sfruttamento dell'immagine del D.N.; b) dall'indicazione del medesimo - secondo un sistema utilizzato anche per altri atleti - con il nome in codice "D.", formato con le sillabe finali del nome e del cognome; c) dalla dislocazione delle società cessionarie, costituite in coincidenza con l'acquisizione dei menzionati diritti di sfruttamento dell'immagine, in "paradisi fiscali"; d) dalla loro appartenenza, infine, al medesimo gruppo (F.) cui era inserita la società sportiva (M. A.C. Spa) che aveva ingaggiato il D.N..
1.4. Avverso detta decisione il D.N. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, illustrati con memoria.
1.5. Si sono costituiti con controricorso l'Agenzia delle Entrate e il Ministero dell'Economia e delle Finanze, concludendo per il rigetto del ricorso.
                                                                    DIRITTO
2.1 Va preliminarmente dichiarata l'inammissibilità, per difetto di legittimazione, del ricorso proposto nei confronti del Ministero dell'economia e delle finanze, che non è stato parte del giudizio d'appello, instaurato nei confronti della sola Agenzia delle entrate, nella sua articolazione periferica, dopo la data del 1 gennaio 2001, con implicita estromissione, dell'ufficio periferico del Ministero (Cass., Sez. Un., n. 3166 del 2006). Ricorrono giusti motivi (rilievo ufficioso dell'inammissibilità, proposizione del ricorso in epoca anteriore alla richiamata pronuncia delle SS.UU. di questa Corte) per la compensazione, in parte qua - delle spese processuali.
2.2. a - Passando all'esame del ricorso proposto nei confronti dall'Agenzia delle Entrate, va osservato che il primo motivo, con il quale si deduce, in relazione all'art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, nonchè vizio di motivazione, è infondato. In particolare, con la censura inerente alla violazione della norma contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, il ricorrente osserva in sostanza che il richiamo a tale disposizione non sarebbe consentito in merito alla "prova della simulazione del contratto stipulato fra SIL e SMG, prova che riguarda l'oggetto delle pattuizioni e non i soggetti tra cui essi effettivamente intercorsero". Si aggiunge che, poichè il soggetto interponente, nella decisione impugnata, sarebbe indicato nella SIIL, mentre di tale interposizione il D.N. sarebbe soltanto "consapevole", non sarebbe applicabile a costui la norma in questione, che consente l'imputazione del reddito al solo soggetto interponente. Sotto tale profilo sarebbe riscontrabile anche un vizio motivazionale, relativamente alle modalità, non ben esplicitate, con cui il compenso sarebbe pervenuto al calciatore.
2.2.b. La motivazione della decisione impugnata, quanto meno per quanto attiene alla descrizione dei rapporti negoziali attraverso i quali si sarebbe verificata l'evasione d'imposta (ed a prescindere da quanto si dirà, in prosieguo, circa gli aspetti di natura probatoria), rinvia, a ben vedere, a un complesso meccanismo che si giova di due distinte forme di simulazione, fra loro collegate ma non coincidenti: da un lato, l'interposizione soggettiva, nel senso che una parte dei compensi al calciatore sarebbero stati versati a una società cessionaria dei diritti di sfruttamento del nome e dell'immagine del predetto; dall'altro, una vera e propria simulazione oggettiva, nel senso che la cessione di detti diritti non sarebbe stata in realtà voluta (nell'ambito di un contratto che non avrebbe mai avuto una concreta attuazione), ma sarebbe stata utilizzata come schermo per giustificare i passaggi di danaro relativi al pagamento di una parte del compenso dovuto all'atleta. Non può, invero, dubitarsi, del riferimento, nella decisione impugnata, al meccanismo testè descritto, così come, per altro, posto alla base dell'accertamento in esame: “Il M., società sportiva del Gruppo F., ingaggia come calciatore il D.N. e pattuisce un certo compenso per le di lui prestazioni, del quale una parte appare ufficialmente e una parte viene simulata come sfruttamento d'immagine mediante la stipulazione di contratti fittizi tra le altre società del Gruppo F.". Appare, pertanto, evidente, come la simulazione della cessione dei diritti di sfruttamento dell'immagine, così come le forme di pagamento attuate mediante soggetti interposti, costituiscano tante facce del poliedrico meccanismo sopra descritto, nel quale il D.N. non assume di certo la veste di "terzo", ancorchè consapevole, essendo chiaramente indicato, non solo come beneficiario, ma anche come uno dei principali artefici del meccanismo stesso, mediante il testuale riferimento - sopra richiamato - all'accordo intervenuto fra lui e la società sportiva M. circa la ripartizione del compenso pattuita in una parte "ufficiale" ed in un'altra (quella oggetto dell'avviso di accertamento impugnato) da versarsi mediante il ricorso alle attività di altre società del gruppo. Appare quindi evidente come sia del tutto riduttiva l'analisi di un singolo frammento del citato meccanismo per rinvenire la giustificazione, sul piano normativo, della tesi sostenuta dall'Agenzia delle Entrate. Di certo, ove si consideri che la Commissione tributaria regionale era investita, tramite il primo motivo di appello (riportato nella parte narrativa della decisione impugnata), della questione inerente esorbitanza dai poteri della commissione tributaria di primo grado di sindacare (in quanto - si sosteneva - riservata al giudice ordinario) la simulazione oggettiva, appare comprensibile che i giudici di secondo grado si siano a lungo profusi sulla figura della simulazione, analizzandone i vari aspetti e richiamando, quanto a quella soggettiva, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3. Va rilevato, per completezza di esposizione, che la tesi secondo cui l'accertamento della simulazione relativa oggettiva sarebbe precluso nel procedimento tributario non trova riscontro nè nella migliore dottrina, nè nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass., 26 ottobre 2005, n. 28816; Cass., 10 giugno 2005, n. 12353).
2.2.c. Tanto premesso, occorre precisare che la tesi secondo cui la norma più volte richiamata sarebbe stata erroneamente applicata perchè il D.N. non sarebbe indicato come "interponente", bensì come mero soggetto "consapevole dell'accordo triangolare nel quale la società estera sarebbe il soggetto interposto, mentre la società S.I. il soggetto interponente", si fonda su un brano della sentenza impugnata contenente una breve esposizione della tesi sostenuta dall'Amministrazione finanziaria, in cui, se la definizione dell'interposizione è - forse in maniera poco felice - relegata al solo aspetto della delegazione di pagamento dissimulata, essendo cioè, riferita a una limitata frazione del meccanismo complessivamente posto in essere, tuttavia la sostanza del fenomeno, per quanto qui maggiormente interesse, è sostanzialmente colta dalla Commissione tributaria regionale con l'affermazione secondo cui il contratto collegato in esame avrebbe avuto ben altre finalità, nel senso che "le relative somme fittiziamente pattuite per il suddetto sfruttamento costituirebbero una ben mascherata integrazione del pagamento dello stipendio di calciatore pagato al D.N.F." (altrove, con riferimento all'indicazione in codice del nome dell'atleta, ci si riferisce espressamente al "mascheramento del contratto dissimulato, cioè di quello vero di pattuizione di un extra-ingaggio").
2.2.d. Non potendo, quindi, dubitarsi che la Commissione tributaria regionale abbia correttamente colto, e posto alla base della sua decisione, la sostanza del fenomeno come sopra descritto, inquadrandolo altresì, con l'esplicito riferimento al calciatore come "effettivo possessore per interposta persona" del reddito, nella previsione della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, la qualificazione giuridica della fattispecie deve essere operata con il riferimento alla legittimità dell'accertamento in quanto inerente a un meccanismo, come quello descritto, artificiosamente posto in essere allo scopo di ottenere indebiti vantaggi di natura fiscale. Giova, in proposito, richiamare l'orientamento che, movendo da ben precise pronunce comunitarie, ha evidenziato come, anche prima dell'entrata in vigore del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,art. 37 bis, fosse presente nel nostro ordinamento il divieto dell'abuso del diritto per conseguire indebiti vantaggi sul piano fiscale (Cass., 21 Ottobre 2005, n. 20398Cass., 26 ottobre 2005, n. 20816Cass., 14 novembre 2005, n. 22932; Cass., 29 settembre 2006, n. 21221; Cass., 17 ottobre 2008, n. 25374). Di recente le Sezioni Unite di queste Corte hanno affermato che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Esso comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione" (Cass., 23 dicembre 2008, n. 30055; successivamente richiamata da Cass., Sez. Un., 26 giugno 2009, n. 15029). Tanto premesso, appare evidente come il complesso delle attività sopra evidenziate, fra loro coordinate e finalizzate - secondo la tesi recepita nella decisione impugnata - all'occultamento di parte del compenso corrisposto al ricorrente, non possa considerarsi opponibile all'Amministrazione finanziaria, che legittimamente può far valere la reale situazione sottesa alla situazione apparente, allo scopo di affermare la fondatezza della pretesa fiscale.
2.3 - Deve considerasi infondato anche il secondo motivo di ricorso, con il quale, in merito alla utilizzazione di dati emergenti dalle relazioni della società di revisione, o da dichiarazioni di singoli relatori, ha denunciato la violazione e la falsa applicazione dell'art. 2729 c.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3. In proposito vale bene richiamare una recente pronuncia di questa Corte (Cass., 12 marzo 2009, n. 5926 ), condivisa dal Collegio, nella cui parte motiva, premessa una ricostruzione dei compiti e delle responsabilità delineate dal quadro normativo, si è affermato che l'istituto della revisione del bilancio delle società commerciali si caratterizza per alcuni profili particolarmente forti del suo regime, quali sono quelli del controllo pubblicistico (iscrizione all'Albo e vigilanza della Consob) e della responsabilità civile e penale del revisore, che, se pur non consentono di affermare che la relazione di revisione garantisce la verità del bilancio, vincolano a riconoscere, a pena dell'inutilità dell'istituto, che essa costituisce una pronuncia qualificata sulla verità della contabilità e del bilancio. Da tanto si è condivisibilmente desunto che "ogni volta che la relazione di revisione venga messa a disposizione dell'ufficio tributario e del giudice tributario, le autorità devono tenerla in conto, non di presunzione iuris tantum della veridicità delle scritture, perche manca una norma legislativa che le attribuisca tale forza, ma di documento incorporante enunciati sui quali sia l'ufficio tributario sia il giudice tributario si devono pronunciare e che possono essere privati della loro forza dimostrativa dei fatti attestati solo mediante la prova contraria a carico dell'ufficio. Tale prova non può essere fornita attraverso la rilevazione di semplici indizi di non veridicità relativamente alle motivazioni addotte nella relazione di revisione, ma attraverso la produzione di documenti che siano idonei a dimostrare che nel giudizio di revisione il revisore è incorso in errore o ha realizzato un inadempimento. Tra i documenti che sono in grado di esprimere tale forza di confutazione della relazione di revisione possono annoverarsi, senza che esauriscano la categoria: a) quelli che dimostrino il carattere omissivo del comportamento del revisore, b) quelli che, pur tributariamente rilevanti, non siano stati oggetto di valutazione da parte del revisore, perchè non se ne prevedeva l'inserimento nelle procedure di revisione; c) quelli che sono stati occultati, perchè idonei a provare comportamenti dolosi".
2.4 - Tanto premesso, deve rilevarsi la fondatezza del terzo e del quarto motivo di ricorso, che possono essere congiuntamente trattati, in quanto attinenti a vizi della motivazione relativamente alla prova della percezione dei compensi da parte del D.N.. La questione attiene, principalmente, all'assenza di specifici riferimenti, nella motivazione della sentenza scrutinata, al tema fondamentale, proposto con l'appello, "della prova della percezione delle somme da parte del ricorrente". Sul punto la decisione impugnata appare carente sotto il profilo motivazionale (come affermato da questa Corte, in relazione ad analoga fattispecie, con la decisione n. 13660/2009), per non aver ben evidenziato – anche mediante il ricorso a presunzioni - come il ricorrente fosse con certezza identificabile nella sigla (D.) utilizzata nelle fatturazioni (il cui utilizzo, contrariamente a quanto si afferma nel ricorso, è in ogni caso significativo di attività non ostensibile, epperò fraudolenta; per non aver affrontato il tema dei rapporti fra lo stesso e la società interposta, in relazione ai movimenti di danaro ai quali si fa riferimento sia nel ricorso (precisandosi tuttavia che il D.N. non sarebbe incluso fra i beneficiari diretti dell'erogazione di somme provenienti dalle società estere) sia nel controricorso, nonchè alle relazioni - anche sotto il profilo diacronico - fra l'attività svolta dalle società coinvolte nell'affare della cessione dei diritti di sfruttamento dell'immagine e il contratto intercorso fra il ricorrente e la società sportiva. Un altro aspetto, che appare contraddittorio, consiste nell'aver la decisione impugnata evidenziato i rapporti fra le società del gruppo, anche in relazione alla decurtazione dei costi, senza collocare in tale quadro la posizione del D.N..
2,5. La pronuncia impugnata, pertanto, va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione Tributaria regionale della Campania, che procederà a nuovo esame - anche sulla base dei principi di diritto enunciati -della fattispecie concreta.
                                                                P.Q.M.
 La Corte di Cassazione, dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero dell'Economia e delle Finanze e compensa le relative spese. Pronunciando sul ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate, accoglie il terzo e il quarto motivo, e rigetta i rimanenti. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della CTR della Campania.

 

NOTA

1. Il caso concreto e la questione all’esame della Sezione Tributaria della Corte.
L’agenzia delle Entrate di Avellino accerta un (cospicuo) maggior reddito IRPEF a carico di una persona fisica residente in Italia, sportivo professionista, relativamente al periodo d’imposta 1993.
L’accertamento, afferente il reddito di lavoro dipendente del contribuente, si basa su di un p.v.c. redatto dai militari della Guardia di Finanza, nel quale è evidenziato che una limited liability company avente sede in Dublino aveva stipulato, con altra società irlandese, un contratto per l’acquisizione di diritti di sfruttamento dell’immagine di atleti ingaggiati da società sportive appartenenti a una medesima holding. A mezzo di tali contratti – osserva l’ente accertatore - l’atleta è individuato in codice con le ultime due lettere del nome e del cognome, così da garantirgli all’estero una considerevole integrazione dell’ingaggio per le prestazioni sportive da lui rese, risiedendo in Italia, alla società sportiva italiana.
Impugnato l’accertamento, il contribuente soccombe sia in prime cure sia nel giudizio d’appello.
Al che propone ricorso per cassazione.
In tale sede si discute, anzitutto (primo motivo), di violazione e/o falsa applicazione dell’art. 37, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973, nonché di un asserito vizio motivazionale, sul punto stesso, della sentenza della commissione tributaria regionale della Campania.
Tralasciando il secondo motivo di ricorso, aggiungiamo che, con il terzo e il quarto motivo, si lamenta ancora un vizio motivazionale in tema di prova della percezione dei compensi accertati da parte del ricorrente.
Quanto al primo motivo, ad avviso del contribuente mancherebbe la prova della simulazione soggettiva contemplata dal 3° comma dell’art. 37 del d.p.r. n. 600/1973, poiché si sarebbe nell’accertamento – e di riflesso nella sentenza impugnata – provato al più l’oggetto delle pattuizioni simulatorie ma non il soggetto cui il reddito effettivo dovrebbe essere attribuito. Ciò in quanto – osserva il ricorrente – l’Agenzia sostanzialmente attribuisce al ricorrente soltanto la “consapevolezza” della triangolazione simulatoria (interponente-interposto/beneficiario apparente-beneficiario effettivo), e non già la sua effettiva partecipazione ad essa..
Strettamente legati a questo assunto difensivo, sono poi il terzo e il quarto motivo di ricorso, che la Sezione Tributaria della Corte tratta congiuntamente, al paragrafo 2.4 della motivazione su riportata. In buona sostanza, ivi la parte sostiene che nella sentenza d’appello manchi una degna motivazione sulla questione se i compensi de quibus siano stati effettivamente percepiti dallo sportivo professionista residente in Italia - e non siano invece, per esempio, rimasti nel patrimonio della società irlandese.
Al di sotto – in un certo senso – di questi motivi di ricorso, si pongono rilevanti questioni di diritto tributario, antiche e attualissime al contempo, in materia di elusione e di evasione, nonché di abuso e di simulazione.
E infatti, per sciogliere i nodi sollevati dai quesiti postigli, il Giudice di Legittimità deve chiedersi:
a) qual è l’esatta portata dell’art. 37, comma 3°, d.p.r. n 660/1973? La simulazione in esso contemplata è solamente quella soggettiva – quale emerge dalla lettera della norma – oppure è anche quella oggettiva, attinente al contratto piuttosto che non ai soggetti?
b) e qual è il rapporto fra il 3° comma dell’art. 37, testé menzionato, e l’art. 37-bis dello stesso d.p.r. n. 600 del 1973? Detto altrimenti, la norma antielusiva per antonomasia, cioè l’art. 37-bis, interviene in applicazione là dove, in presenza di simulazione oggettiva, non soccorre l’art. 37, comma 3°?
c) e siccome l’art. 37-bis appena ricordato fu introdotto con legge del 1997, quid iuris per l’epoca antecedente in tema di simulazione (oggettiva), come nel caso di specie che risale al 1993?
d) come si pone, rispetto a tutto ciò, l’ampia elaborazione della Suprema Corte in punto di abuso del diritto tributario?
e) e infine, sul piano strettamente probatorio, come si prova efficacemente, in accertamento, la simulazione in una fattispecie quale quella in esame?

2. Le soluzioni del Supremo Collegio.
Osserva la Sezione Tributaria di piazza Cavour che, nel caso concreto di cui trattasi, sussistono e si compenetrano – in collegamento – ambedue le forme di simulazione: (i) quella soggettiva perché la società irlandese interposta, facente capo allo sportivo professionista, percepisce al fine somme di denaro dalla società sportiva italiana, le quali au fond – cioè al di là del velo societario estero, soggettivamente interposto - sono erogate allo sportivo stesso, il quale è residente in Italia ai fini delle imposte sui redditi; (ii) quella oggettiva, perché (parte de) il contratto di lavoro subordinato, intercorrente tra la società sportiva italiana e l’atleta, è e(s)tero-vestito da contratto a titolo oneroso per lo sfruttamento della immagine dello sportivo stesso.
Per quel che concerne in particolare la simulazione oggettiva, i Giudici della Quinta Sezione bene precisano che, contrariamente a quanto allega parte ricorrente, va condiviso l’orientamento dottrinale e giurisprudenziale, secondo cui essa può ben essere accertata e contestata nell’ambito della verifica tributaria sulla imposizione reddituale.
Quanto all’argomento (sempre del ricorrente), giusta il quale la sentenza d’appello si sarebbe limitata ad asserire una “consapevolezza”, in capo all’atleta professionista, dell’accordo trilatero simulatorio (v. par. prec.), la Corte respinge una tale tesi, formalistica e debole, precisando che si è anche acclarato e affermato, nella sentenza impugnata, che la società sportiva e l’atleta avevano pattuito di deviare, per così dire, parte del compenso sulla società estera facente capo allo stesso sportivo, a titolo di apparente corrispettivo per lo sfruttamento dei diritti della di lui immagine.
Si è posta, poi, la questione dell’epoca della entrata in vigore dell’art. 37-bis del decreto sull’accertamento, il quale articolo notoriamente risale al 1997, laddove invece le contestazioni dell’Agenzia delle Entrate allo sportivo professionista, nel caso di specie, riguardano l’anno 1993.
Su questo punto, che concerne la norma antielusiva “generale” in materia reddituale, il Collegio ritiene che la questione sia meritevole di esame, e che sia altresì superabile a mezzo della teorica dell’abuso del diritto in materia tributaria, quale si è sviluppato negli ultimi anni nella giurisprudenza dello stesso Supremo Collegio. In particolare, i Giudici della Quinta Sezione affermano che, anche con riferimento ai tributi “non armonizzati” nell’ambito UE – e dunque in materia d’imposizione reddituale come nel caso di specie, e non in materia d’imposta sul valore aggiunto -, vale e si applica la teoria dell’abuso quale “principio generale antielusivo”, secondo il quale non sono opponibili all’amministrazione finanziaria i negozi stipulati “in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione” e aventi il solo fine di conseguire un beneficio fiscale a mezzo dell’uso distorto di strumenti giuridici. Un siffatto principio, nei tributi non armonizzati in ambito UE qual è la nostra IRPEF, discende – rammenta il Supremo Collegio – dai principi costituzionali della capacità contributiva e della progressività delle aliquote, di cui all’art. 53 della Carta fondamentale.
Sì che la questione del tempo di entrata in vigore dell’art. 37-bis del decreto sull’accertamento si dilegua. E infatti la Sezione Tributaria, riprendendo da ultimo le Sezioni Unite (Cass., Sez. Un., 23 dicembre 2008, n. 30055 e Cass., Sez. Un., 26 giugno 2009, n. 15029), afferma che è irrilevante che il periodo d’imposta accertato, nel caso di specie, sia il 1993 laddove la norma antielusiva in materia reddituale è del 1997, poiché la teoria dell’abuso si fonda – come testé detto – sull’art. 53 della Carta fondamentale, e dunque retroagisce rispetto all’ingresso dell’art. 37-bis nell’ordinamento.
Residua, infine, la tesi difensiva secondo cui non vi sarebbe stata data degna motivazione sull’avvenuta percezione, da parte dell’atleta, delle somme estero-vestite. Al riguardo il Supremo Collegio si pronuncia nel senso della fondatezza del motivo di ricorso, ravvisando in effetto, nella impugnata sentenza, una motivazione contraddittoria e/o insufficiente.

3. Considerazioni a margine.
Come anticipato, i temi e la fattispecie concreta all’esame del Collegio nella causa in rassegna sono “antichi e nuovi”.
Antichi, poiché le e(s)tero-vestizioni di compensi agli atleti professionisti residenti in Italia costituiscono dati operazionali che subito rimandano a casi ben noti della nostra giurisprudenza tributaria, quali in primis l’affaire di Diego Armando Maradona, il quale pure aveva fatto “deviare”, in combutta con la società calcistica partenopea, parte dei suoi corrispettivi di lavoro nelle casse intermedie di una società di Vaduz facente capo al campione, la quale formalmente gli erogava quella stessa parte di compensi a titolo di corrispettivo per lo sfruttamento della immagine. Constano storicamente, al riguardo, una cristallina pronuncia dell’allora Commissione Tributaria di 1° grado di Napoli, favorevole al fisco, e successivamente la sentenza d’appello della Commissione Tributaria di 2° grado, la quale è stata meno apprezzata di quella di prime cure, da parte della dottrina che si occupò subito di quel processo (Falsitta). Nuovi sono però, al contempo, i temi e la fattispecie concreta qui all’esame della Corte - si diceva –, perché nel frattempo si è sviluppata, nella giurisprudenza del Supremo Collegio (anche) nella materia tributaria, la teorica dell’abuso del diritto, la quale in ambito fiscale è poggiata essenzialmente su due basi, a seconda dei tributi che vengono in considerazione; e infatti, se per quel che riguarda i tributi armonizzati a livello europeo – e dunque l’I.V.A. in particolare - il fondamento è reperito nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, per quel che concerne invece i tributi non armonizzati, la giurisprudenza tende a fare discendere la teoria dell’abuso tributario dall’art. 53 della Carta fondamentale.
Antica e nuova, al contempo, è poi la questione se, all’interno dei poteri della pubblica amministrazione in materia d’imposte sui redditi, rientri anche quello di fare valere, in sede accertativa, la simulazione posta in essere dal contribuente.
Questa questione è antica, poiché da sempre si afferma che, fra i “terzi” di cui all’art. 1415 cpv. c.c., rientra anche – e soprattutto, qualcuno ha precisato – l’amministrazione finanziaria; nuova è d’altronde la medesima questione perché, se l’antico assunto testé formulato prospettava l’azione di simulazione esercitata dal fisco dinnanzi all’A.G.O., la dottrina più recente, dopo averne messo in luce le carenze strutturali e funzionali, ha piuttosto invocato l’applicazione delle norme del codice civile sulla simulazione (in particolare il predetto art. 1415), anche nel diverso contesto del plesso dei public powers contemplati dal d.p.r. n. 600 del 1973. Sicché, in quest’ultima prospettiva, si tende a dimostrare – e per l’effetto ad affermare – che anche concretamente, in sede di accertamento reddituale - oltre che astrattamente in azione civile –, l’Agenzia delle Entrate può contestare e dimostrare la sussistenza della simulazione secondo i parametri di cui agli artt. 1414 ss. c.c., trasposti all’interno del procedimento accertativo.
Ciò premesso, andiamo a vedere come la Corte ha risolto queste problematiche con riferimento al caso in rassegna.
Anzitutto affermano i Giudici della Sezione Tributaria, senza circonlocuzioni dubitative di sorta, che merita respingimento l’eccezione del privato ricorrente, secondo cui la simulazione oggettiva – a differenza di quella soggettiva di cui all’art. 3° comma dell’art. 37, d.p.r. n. 600/1973 – non potrebbe ex lege rientrare nell’ambito dei poteri accertativi spettanti all’Agenzia delle Entrate. L’assunto in diritto è motivato mediante il richiamo a un paio di precedenti dello stesso Supremo Collegio (Cass., 26 ottobre 2005, n. 28816; Cass., 10 giugno 2005, n. 12353).
Si tratta di un’affermazione di notevole momento, poiché essa – molto lucidamente ad avviso di chi scrive – oltrepassa e accantona, in modo netto e assoluto, quella lettura angusta dell’artt. 37, comma 3°, la quale, arrestandosi al dato meramente letterale della disposizione – e concependo la medesima come attributiva di una sorta di potere ad hoc (stra-ordinario, per certi versi) dato agli enti accertatori -, perviene appunto al riduttivo esito ermeneutico, secondo cui solamente l’interposizione fittizia di persona, e dunque la simulazione soggettiva, rientra non soltanto nella sfera di applicazione della norma stessa, ma altresì -  e questo è quanto nel caso di specie il ricorrente ha allegato in Cassazione – nella sfera dei poteri degli enti accertatori. Si tratta di argomenti che, secondo una parte degli interpreti (il Falsitta in primis, e più modestamente chi scrive) non può essere affatto accolta, dacché angusta e cieca e per certi versi superficiale: si può ben dire infatti che, anzitutto, sol che si osservi con attenzione la moderna dottrina civilistica in tema di simulazione (Gentili), ci si avvede del fatto che, quasi sempre, alla interposizione fittizia si accompagna – e si compenetra – una simulazione oggettiva della tipologia contrattuale; non solo, ma l’art. 47, comma 3° - a ben vedere –, nel contesto e nel complesso dei poteri accertativi attribuiti all’amministrazione finanziaria ex d.p.r. n. 600/1973, non costituisce una disposizione eccezionale o innovativa, ma semplicemente esemplificativa e chiarificatrice di un pouvoir public che già c’era, e che certamente non può non estendersi a tutte le forme di simulazione.
Ecco allora che in questa prospettiva si deve salutare con apprezzamento anche quell’altro passo della sentenza in rassegna, dove si prende esplicita cognizione del fatto che – come ricorre in prassi -, nel caso della esterovestizione di compensi spettanti ad atleti professionisti residenti in Italia, accanto alla interposizione di società estere in Paesi a bassa fiscalità, costituite ad hoc, vi è anche il travestimento di un contratto di lavoro dipendente, per prestazioni sportive, in contratto per lo sfruttamento dell’immagine dell’atleta.
Detto questo, meno si comprende la soluzione che il S.C. adotta con riferimento alla ulteriore questione in diritto, sollevata dall’argomento del ricorrente, giusta il quale l’art. 37-bis del decreto sull’accertamento è del 1997 e invece l’anno d’imposta, cui si riferisce la verifica tributaria nel caso di specie, è il 1993. Su questo aspetto, stanti le premesse adottate dai Giudici della Quinta Sezione, ci si attenderebbe che la Corte stessa, molto semplicemente, rimandi un siffatto argomento al mittente, sulla base del fatto che esso è assolutamente irrilevante nel caso di specie proprio alla luce delle  premesse poste.
Ed invero, l’art. 37-bis, a differenza dell’art. 37, 3° comma, disciplina e considera il fenomeno della elusione e non già della evasione, posto che è evidente che il ricorso alla simulazione, soggettiva e oggettiva o entrambe assieme collegate, sempre a una violazione diretta della norma tributaria dà luogo, e non pone – diversamente - in essere un negozio o un collegamento negoziale apparentemente legittimo anche sul versante fiscale, sebbene vòlto precisamente ad aggirare le norme imperative tributarie e a conseguire, mediante un uso distorto dei negozi, solo un risparmio tributario.
E pertanto già il considerare e l’applicare, nel caso della e(s)terovestizione simulatoria di compensi, l’art. 37-bis porta – ad avviso di che scrive – fuori strada.
In un caso come quello all’esame del S.C., dove vi è – come la stessa Corte perspicuamente rileva – una simulazione soggettiva  ed oggettiva nel contempo –, le norme da prendere in considerazione e applicare sono piuttosto, come si è detto, l’art. 37, comma 3°, in una con le altre disposizioni del decreto sull’accertamento nonché insieme agli artt. 1414 ss. del codice civile.
Diversamente argomentando, si finisce con il trattare una fattispecie concreta di evidente evasione alla stregua di una condotta meramente elusiva da parte del contribuente, con un inquadramento che, fra l’altro, distoglie anche dai possibili risvolti penali della condotta posta in essere in danno erariale.
Sì che, a ben vedere, il fatto che l’art. 37-bis sia entrato in vigore solamente nel 1997 – là dove l’anno d’imposta accertato nel caso di specie era il 1993 – non significa proprio nulla sul piano dei poteri dell’Agenzia, i quali appieno sussistevano già nel 1993, per sventare – in accertamento – una evasione simulatoria ai danni del fisco.
Ergo anche il richiamo all’abuso del diritto diventa forviante.
Stupisce così il fatto che a esso abbia finito con il fare richiamo la Suprema Corte, poiché proprio sulla base delle premesse lucidamente poste alla base del ragionamento – scilicet la simulazione complessa, accertabile dall’Agenzia sulla scorta dei suoi “ordinari” poteri – , si sarebbe dovuti pervenire direttamente alla reiezione del ricorso del contribuente, sul punto, senza bisogno alcuno di fare ricorso alla teorica dell’abuso del diritto – la quale, per sua stessa natura, concerne situazioni e comportamenti tutt’affatto diversi: cioè comportamenti negoziali apparentemente leciti e validi, nonché del tutto efficaci, sia sul piano sia civilistico sia sul versante tributario, e invece au fond viziati da quella mala fede verso il fisco, che si reperisce nell’esclusivo intento di non esborsare imposte – tanto da dover essere disapplicati i negozi stessi, e dunque resi inefficaci nei confronti del fisco.
Né si dica che si tratta di una distinzione puramente teoretica, poiché a ben vedere i corollari sono di notevole momento. Oltre ai possibili aspetti penali correlati alla sola evasione di cui si è detto, va aggiunto che, di converso, solamente in tema di elusione si pone il delicato dibattito sulla concreta linea di confine tra legittimo risparmio d’imposta e abuso elusivo.
Sì che i riferimenti di questa pronuncia all’abuso e all’art. 37-bis del d.p.r. n. 600/73 non convincono chi scrive, anche perché la teorica dell’abuso è tutta incentrata, in materia d’imposizione reddituale, sul sostanziale ampliamento della sfera di applicazione dello stesso art. 37-bis al di là dei casi concreti ivi contemplati; sicché se non vi era – come non vi era – nel caso all’esame alcun bisogno d’invocare l’art. 37-bis, allo stesso modo e per lo stesso motivo non vi era ragione per addentrarsi nel campo dell’abuso.
E per la verità, una volta inquadrato limpidamente il problema in termini di simulazione evasiva (soggettiva e oggettiva al contempo), anche l’esame, da parte della Corte, dell’ultima questione – quella cioè relativa alla effettiva percezione o meno delle somme da parte del contribuente – lascia, a una prima lettura, piuttosto perplessi. Viene cioè da pensare che tale questione avrebbe dovuto essere affrontata diversamente: posto, cioè, che in ipotesi sussisteva una simulazione fra l’altro soggettiva – e posto dunque che la società dublinese, facente capo all’atleta professionista, era ivi il soggetto interposto e oltrepassabile -, ne conseguiva che la società estera medesima si sostanziava in una sorta di mero “velo di Maja”, ai fini reddituali, tra la società sportiva italiana, datrice di lavoro, e lo sportivo residente in Italia, lavoratore dipendente della società sportiva. Per conseguenza il fatto che la somma fosse stata percepita dalla società dublinese, facente capo al contribuente, equivaleva al fatto dell’impossessamento di quel danaro da parte del contribuente stesso.
Nondimeno, se si legge con attenzione la sentenza in rassegna, ci si avvede che il motivo in parola non è proposto al Collegio della difesa del contribuente, bensì dell’Avvocatura dello Stato per conto dell’Agenzia delle Entrate. Esso investe la insufficiente motivazione, al riguardo, della sentenza d’appello. Sì che la Corte di Legittimità, cassando con rinvio sul punto la pronuncia di seconde cure, riapre la questione della percezione o meno in termini probatori e motivazionali, indicando al giudice del rinvio i criteri – correttamente individuati come anche presuntivi – cui attenersi.
Di ciò preso atto, non sembrano movibili, alla sentenza che si annota, le stesse critiche che furono mosse, da parte della dottrina, alla decisione di secondo grado del caso Maradona, laddove essa, ribaltando la perspicua pronuncia di primo grado, finì con l’annullare l’accertamento poiché in esso sarebbe mancata la prova della percezione del danaro, transitato per la società di Vaduz, da parte del calciatore.
Epperò in conclusione la pronuncia in rassegna dev’essere particolarmente apprezzata nei passaggi sui poteri dell’Amministrazione vòlti ad accertare ogni forma di simulazione ai fini rddituali. Va altresì condivisa, e salutata con favore, laddove essa, posta di fronte a un caso di e(s)terovestizione di compensi, ravvisa una compenetrazione indissolubile tra simulazione soggettiva e oggettiva. Non può essere, di contro, condivisa a nostro avviso, sul piano strettamente motivazionale (pur nella condivisione del dispositivo), laddove essa invoca., in un caso evasivo-simulatorio, la teorica dell’abuso del diritto tributario.

4. Precedenti giurisprudenziali e dottrina.
Comm. Trib. 1° grado Napoli, 25 ottobre 1993, n. 3230;
Comm. Trib. 2 grado Napoli, 29 giugno 1994, n. 126;
Cass., 26 ottobre 2005, n. 28816;
Cass., 10 giugno 2005, n. 12353;
Cass., Sez. Un., 23 dicembre 2008, n. 30055;
Cass., Sez. Un., 26 giugno 2009, n. 15029;
F. M. Giuliani, La simulazione dal diritto civile all’imposizione sui redditi, Cedam, Padova, 2009 (con ampi riff. a margine).

                                                                                       Federico Maria Giuliani