Gli art. 3,4 e 5 D.Lgs.74 del 2000

di Luigi Vinciguerra

REATI TRIBUTARI: D.Lgs. 74/2000
LA DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI (ART.3)
LA DICHIARAZIONE INFEDELE (ART.4)
L’OMESSA DICHIARAZIONE (ART. 5)
Monza, 23 giugno 2009

Ten. Col. t.ST Luigi VINCIGUERRA


Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Art. 3 Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

Clausola di riserva

Soggetti attivi

Condotta

Elemento psicologico

L’imposta evasa e le soglie quantitative

Momento consumativo e tentativo


Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
1. Clausola di riserva - “Fuori dei casi previsti dall’art. 2”;

Cass., Sez. III, 10 dicembre 2003, n. 1228

“I reati di cui agli artt. 2 e 3 non sono in “rapporto di sussidiarietà”.

Cass., Sez. III, 23 marzo 2007, n. 12284

“Le condotte previste dagli artt. 2 e 3 si trovano tra loro in “rapporto di specialitàreciproca”.
(segue)
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
“(…) ad un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, si aggiungono in chiave specializzante, da un lato [….] e, dall’altro, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l’utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento [..] inoltre [..] l’art. 3 prevede una soglia minima di punibilità”;

In altre parole, (l’art. 3) trova applicazione quando il fatto non è previsto dall’art. 2”.
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Nucleo comune: dichiarazione infedele;
Elementi specializzanti:

a. falsa rappresentazione nelle scritture contabili;
b. utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento;
c. soglia minima di punibilità.

L’art. 3 trova, quindi, applicazione solo quando il soggetto attivo del reato, per la indicazione di elementi passivi fittizi, non si è avvalso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
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Soggetti attivi

reato proprio (anche se “chiunque”);

“contribuenti” (amministratore, liquidatore, o rappresentante di società, enti o persone fisiche);

“obbligati alla tenuta delle scritture contabili”;
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Soggetti attivi (2)

problema società di persone;

configurabile concorso del consulente fiscale (cd. “extraneus”) – precedenti in materia di bancarotta - condotta che esula dall’ambito professionale – fornire consigli indicando in concreto la via per adottare l’illecito espediente - contributo morale – suscitare o rafforzare l’altrui proposito fraudolento con il proprio ausilio. Necessità prova comportamento concludente “illecito” del consulente (es. corrispondenza, anche elettronica, documentazione intercorsa con il cliente, ecc.)
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Condotta<

a. comportamento strutturato in più fasi:

falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie;

utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento;

indicazione nella dichiarazione annuale II.DD./IVA di elementi attivi/passivi fittizi;

presentazione dichiarazione “fraudolenta”.

Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie

scritture tenute per espressa previsione civilistica o tributaria;

falsità ideologica penalmente significativa, anche solo “omissiva” (divergenza tra la realtà e le risultanze contabili).

Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie (2)

La falsa rappresentazione nelle scritture contabili e l’utilizzo dei mezzi fraudolenti devono necessariamente precedere (“sulla base” - “avvalendosi”) la presentazione della dichiarazione annuale (momento consumativo della fattispecie).

Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie (3)

tuttavia, la falsa rappresentazione può anticipare, ovvero seguire l’utilizzo del mezzo fraudolento.

mero vincolo di strumentalità tra mezzo fraudolento e falso contabile, al di fuori di qualsiasi vincolo di consecutio temporale.
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
ii. utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento

mezzi fraudolenti”:

1. fatture/documenti “materialmente” falsi (contraffazione/alterazione) (Cass., 8 agosto 2001, n. 30896; Cass. 12 febbraio 2002; Cass. 21 febbraio 2002; Cass. 26 luglio 2004, n. 32493 - diversamente Cass., 23 marzo 2007, n. 12284 (ritiene configurabile l’art. 2);

2. utilizzo c/c ad hoc per operazioni in nero;
segue
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ii. utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento (2);

3. intestazione c/c e/o libretti risparmio a soggetti diversi dal titolare (C.M. 154/E del 4 agosto 2000; Cass. 12 febbraio 2002, n. 13641; Cass., 10 dicembre 2004, n. 1994;

4. occultamento merci in luoghi appartati diversi dal normale magazzino;
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici ii.utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento (3)

5. acquisizione di cd. bare fiscali;

6. prezzi di trasferimento “fittizi” supportati da documentazione falsa e/o contratti simulati;

7. creazione enti societari di comodo - funzione “schermo” (all’estero, Trib. Fed. Elvetico, sent. 12.4.2002);

8.fittizio trasferimento della residenza all’estero, quando sia accompagnato da altreiniziative (volte a mascherare la realtà) idonee a trarre in inganno l’A.F. (Trib. Modena, 19.10.2001, n. 1931).
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ii. utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento (4)

Relaz. al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

9. tenuta e occultamento contabilità “nera”.

. Circ. 114000 del 14.4.2000 GDF;

. C.M. 154/E del 4 agosto 2000;

. Cass., 12 febbraio 2002, n. 13641;

. Trib. Nola, ord. 18 marzo 2004;

. Cass., 24 giugno 2005, n. 1402.


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ii. utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento (5)

 

10. “sistematica” e “continua” violazione degli obblighi di fatturazione/registrazione.

. Circ. 114000 del 14 aprile 2000;

. C.M. 154/E del 4 agosto 2000;

. Cass., 12 febbraio 2002, n. 13641;

. Cass., 24 giugno 2005, n. 1402.
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ii. utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento (6)

idoneità ad ostacolare l’accertamento

a. idoneità ad “ostacolare”, non ad “impedire” (art. 10 D.Lgs. 74/2000, art. 216, (2), L. F.);

b. formula elastica;

c. “condotte di ostacolo tali da complicare in misura tangibile l’ordinaria attività di indagine” (ex multis, Cass. 7 giugno 1988; Cass. 15 febbraio 1991; Cass. 13 gennaio 1992).
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ii. utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento (7)

d. l’idoneità della condotta a determinare questo ostacolo va valutata con un giudizio ex ante, che prescinda dall’effettivo sviluppo degli eventi (Cass., 22 maggio 2003, n. 923).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
“indicazione” nella dichiarazione annuale II.DD./IVA di elementi attivi/passivi fittizi

falsità “ideologica” della dichiarazione;

“componenti che concorrono in senso positivo/negativo alla determinazione del reddito o della base imponibile ai fini IVA”;

“dichiarazioni”: II.DD. ed IVA (no IRAP);

solo dichiarazioni “annuali” - escluse dichiarazioni periodiche, ovvero integrative (Cass. 17.11/12.12.2003, n. 47701).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
presentazione” dichiarazione fraudolenta

reato istantaneo;

momento consumativo del reato;

presentazione nei modi e nei termini prescritti dalla legge e, comunque, con un ritardo non > a 90 giorni (diversamente, omessa presentazione dichiarazione, ex art. 5 D.Lgs. 74/2000).

Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
4. Elemento psicologico

dolo specifico (intenzionale), “al fine di evadere le imposte” – piena e certa consapevolezza sulla sussistenza dell’evasione;

dolo eventuale, sull’esatto ammontare della imposta evasa (cioè il contribuente deve aver “accettato il rischio” che l’imposta evasa sia superiore alla soglia quantitativa prevista).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
4. Elemento psicologico (2)

Oggetto del dolo debbono, quindi, essere tutti gli estremi materiali della fattispecie (falsa rappresentazione nelle scritture contabili, utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento, indicazione in dichiarazione di elementi attivi/passivi) nonché il superamento delle soglie di punibilità (elementi costitutivi del reato).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
L’imposta evasa e le soglie “quantitative”

Congiuntamente:

imposta evasa

con riferimento a talune delle singole imposte, > € 77.468,53;

b. soglie quantitative:

ammontare complessivo elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è > al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è > a € 1.549.370,70
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
5. L’imposta evasa e le soglie “quantitative” (2)

- soglie quantitative “da considerarsi alla stregua di elementi costitutivi del reato e che, in quanto tali, debbono essere investiti dal dolo” (Relaz. D.Lgs. 74/2000);

- “condizioni obiettive di punibilità” - eventi esterni al fatto criminoso esclusi dal dolo (dottrina + Cass. 3 luglio 2000, n. 7589);

- soglia quantitativa oggetto di volizione (dottrina + Cass. 29 settembre 2000, n. 10346; Cass. SS.UU. 13 dicembre 2000, n. 35).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Momento consumativo e tentativo

il delitto si perfeziona a seguito della presentazione della dichiarazione annuale;

Il tentativo non è configurabile, ex art. 6 D. Lgs. 74/2000
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Art. 4 Dichiarazione infedele

Clausola di riserva

Soggetti attivi

Condotta

Elemento psicologico

L’imposta evasa e le soglie quantitative

Momento consumativo e tentativo

Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Clausola di riserva

Fuori dei casi previsti dagli artt. 2 e 3”;

sufficiente dichiarazione fiscale solo “mendace” - estranea qualsivoglia fraudolenza (Trib. Alba, 5 febbraio 2004, 28);

dichiarazione ideologicamente falsa priva, però, “di uno speciale coefficiente di insidiosità” (Relaz. acc. D.Lgs. 74/2000);

norma “residuale”, che accoglie condotte non rientranti negli artt. 2 e 3.
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Soggetti attivi

diversamente dall’art. 3, qualsivoglia contribuente, non solo quelli obbligati alla tenuta delle scritture contabili;

problema società di persone;

possibile concorso del consulente (cd. extraneus).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Condotta

comportamento “commissivo”, evidenzia in modo inveritiero elementi attivi (inferiori al reale) o elementi passivi “fittizi”;

elementi attivi: tutte le componenti che concorrono in senso positivo (incassi “in nero”) alla formazione del reddito/b.imp.;
elementi passivi “fittizi”: componenti negative che seppur esistenti nella realtà materiale sono stati indicati in violazione della normativa tributaria (“non inerenti”, “non spettanti”);

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Condotta (2)

rilevazioni e/o valutazioni estimative quando i relativi criteri non siano stati evidenziati in bilancio e, singolarmente considerate, differiscano in misura superiore al 10% da quelle corrette;

“potenziale” rilevanza penale dell’elusione fiscale e del transfer pricing privo di connotati fraudolenti (mera disarmonia valore normale - prezzi applicati).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
4. Elemento psicologico

dolo specifico (intenzionale), “al fine di evadere le imposte” – piena e certa consapevolezza sulla sussistenza dell’evasione;

dolo eventuale, sull’esatto ammontare della imposta evasa (cioè il contribuente deve aver “accettato il rischio” che l’imposta evasa sia superiore alla soglia quantitativa prevista).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Elemento psicologico (2)

Oggetto del dolo debbono, quindi, essere gli estremi materiali della fattispecie (indicazione in dichiarazione di elementi attivi inferiori al reale ovvero elementi passivi “fittizi”) nonché il superamento delle soglie di punibilità (elementi costitutivi del reato).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
L’imposta evasa e le soglie quantitative

Congiuntamente:

imposta evasa, con riferimento a taluna delle singole imposte, > a € 103.291,38;

ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione anche mediante indicazione di elementi passivi “fittizi”, > al 10% di quelli indicati in dichiarazione o, comunque, > a € 2.065.827,60.
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Momento consumativo e tentativo

il reato si perfeziona e si consuma con la presentazione della dichiarazione infedele (Cass., 17.11/12.12.2003, n. 47701);

tentativo escluso, ex art. 6 D.Lgs.74/2000. Tutto ciò che interviene prima della presentazione della dichiarazione rientra nella sfera del penalmente irrilevante.
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Art. 5 Omessa dichiarazione

Soggetti attivi

Condotta

Elemento psicologico

L’imposta evasa

Momento consumativo e tentativo

Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Soggetti attivi

reato proprio;

soggetti obbligati alla presentazione di una delle dichiarazioni (II.DD.,IVA);

problema società di persone;

stabile organizzazione (occulta) in Italia di soggetto non residente (Cass., 22 settembre 2003, n. 36180)
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Condotta

reato di pura omissione (mancata presentazione della dichiarazione);

natura istantanea.
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Elemento psicologico

dolo specifico, “al fine di evadere le imposte” – piena e certa consapevolezza sulla sussistenza dell’evasione;

dolo eventuale, sull’esatto ammontare della imposta evasa (cioè il contribuente deve aver “accettato il rischio” che l’imposta evasa sia superiore alla soglia quantitativa prevista).
Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
L’imposta evasa

imposta evasa, con riferimento a taluna delle singole imposte, > a € 77.468,53;

Delitti tributari e false comunicazioni sociali: profili teorici e pratici
Momento consumativo e tentativo

Art. 5 (2): “(…) non si considera omessa la dichiarazione:
- presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine;
-non sottoscritta;
-non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto”.

delitto di pura omissione – tentativo incompatibile – art. 6 D.Lgs. 74/2000 esclude punibilità solo per artt. 2, 3 e 4.