Imposizione fiscale e costituzione

di Federico Maria Giuliani

(brevi note)

 

Come altri settori dell’ordinamento, anche quello tributario promana da precetti fondamentali contenuti nella Carta costituzionale. E d’altronde non potrebbe essere altrimenti, atteso che il diritto dei tributi disciplina ablazioni patrimoniali coattive le quali, pur non essendo sanzionatorie,  incidono sulla ricchezza individuale e per l’effetto sulla iniziativa economica privata; talché sarebbe costituzionalmente incongruo, siccome contraddittorio con altri beni della vita tutelati dalla stessa Carta fondamentale, lasciare la disciplina della materia alla libera volontà del legislatore ordinario o dell’esecutivo ovvero alla totale discrezionalità dell’Amministrazione.
Viene così in considerazione in primis l’art. 23 Cost., il quale come noto detta la riserva di legge in subiecta materia.
Questo precetto trova il suo diretto antesignano nello Statuto albertino (art. 30), e in linea di principio si collega alla tradizione democratica inglese con il brocardo <<no taxation without representation>> (la Magna Charta alle origini del parlamentarismo e poi il Bill of Rights): soltanto, cioè, la diretta espressione rappresentativa del popolo è legittimata a fissare le regole del prelievo fiscale, perché le “odiose” <<taxes>> debbono promanare dai <<representatives>>.
Su di una tale riserva si pone un paragone con quella, in materia penale, di cui all’art. 25 cpv. Cost. Al riguardo, si è osservato che, anzitutto, balza agli occhi una divergenza sul piano letterale, poiché la norma da ultimo citata menziona “una legge”, laddove invece l’art. 23 per la materia tributaria recita “in base a una legge”, impiegando così quest’ultima disposizione una formula meno rigida e più elastica. Inoltre, se dal lessico si passa al dato sistemico, la riserva di diritto criminale risulta essere rinforzata dal divieto di retroattività costituzionalmente sancito (art. 25 cpv.), mentre nel settore fiscale tale divieto è sancito soltanto da una disposizione ordinaria, qual è l’art. 3 dello statuto del contribuente (l. n. 212/2000). Non solo, ma in ambito penale la riserva di legge già preesisteva all’opus dei padri costituenti, quale espressione di un criterio topico-scientifico (o regola fondante) della materia, nell’art. 1 del codice Rocco del 1930.
Sì che sulla base di tutto ciò, mentre si afferma che la riserva costituzionale di diritto penale è tendenzialmente assoluta (eccezion fatta per talune elencazioni di carattere escluivamente tecnico, quale può essere la lista delle sostanze psicotrope), con riferimento all’art 23 Cost. dicesi che si tratta di riserva relativa. Vale a dire che, a parte l’invariato (rispetto allo jus criminale) carattere sostanziale della nozione di “legge” - tale per cui la riserva è soddisfatta anche dai d.l. convertiti (abusi di necessità e urgenza a latere) e dai decreti delegati emanati coi dovuti crismi (ma v. art. 4 statuto contribuente) -, la legge non può delegare a fonti subordinate (per esempio governative) solamente il nucleo delle fattispecie tributarie. In particolare, secondo la Corte Costituzionale, la legge primaria deve fissare quanto meno gli elementi costitutivi della fattispecie impositiva, cioè a dire il presupposto, i soggetti passivi, le aliquote (massime), i metodi di computo della base imponibile; di contro, sempre ad avviso della Consulta, la fase accertativa ed esattivo-sanzionatoria - cioè a dire la fattispecie esecutiva o procedurale - può essere devoluta alla normazione secondaria. Quanto alle sanzioni, vero si è che sussiste un principio di legalità che contempla una riserva di legge (art. 3, d. lgs. n. 472/1997), ma per un verso trattasi di norma contenuta in legge meramente ordinaria - in ciò simile all’art. 1 c.p. isolatamente considerato -, e per altro verso gli arresti del Giudice delle Leggi non sembrano avere insistito, neanche prima della entrata in vigore di tale norma, nel senso della necessaria fissazione per legge ordinaria delle fattispecie sanzionatorie: ergo non risulta operante la riserva costituzionale.
Altra questione ermeneutica che si pone, in ordine all’art. 23, è ovviamente quella del significato della locuzione “prestazione personale o patrimoniale (..) imposta”.
Si osserva che prestazioni “personali” sono, per esempio, il servizio militare, la testimonianza coattiva nel processo penale (art. 133 c.p.), e l’ufficio di giudice popolare nel rito medesimo (art. 11, l. n. 287/1951). Ciò, evidentemente, non ha però a che fare con la materia tributaria.
Diverso il discorso per le prestazioni “patrimoniali” imposte, al cui interno si fanno rientrare tutte le forme di prelievo non sanzionatorio né corrispettivo, ma coattivo e avente scopo partecipativo del cives alle pubbliche spese: tutti i tributi, in altre parole, e perciò imposte, tasse, contributi e monopoli.
Al di fuori dell’art, 23, invero, si collocano i prezzi pubblici, anche se unilateralmente fissati dalla P.A.. Essi, a differenza delle tasse, non soltanto sono riferibili a servizi pubblici separatamente intesi, ma sono anche con questi in un rapporto di sinallgmatica corrispettività, ancorché se non necessariamente di tipo contrattual-privatistico stricto sensu. In quanto tali, siccome riferiti all’attività pubblica, codesti prezzi sono fissati dall’Amministrazione e non dal legislatore.
Non vi è però chi non veda come la linea di confine tra prezzi pubblici e tasse sia alquanto sottile e di difficile demarcazione, specie laddove i servizi pubblici sono resi in regime di monopolio o quasi, nel quale caso la fissazione del prezzo da parte dell’Amministrazione, quale prezzo non a caso “imposto”, finisce con il somigliare alquanto a un tributo. Significativa, in questo senso, è la vicenda giurisprudenziale del canone RAI, più volte esaminata dalla Corte Costituzionale a far tempo dalla metà degli anni ottanta, quando si versava in un duopolio televisivo. Ivi emerse che il canone era dovuto in ragione del mero possesso dell’apparecchio all’interno di un nucleo abitativo, e che la disabilitazione alla ricezione dei canali RAI non distoglieva dalla debenza, sì che la natura di tributo – tassa o imposta che fosse – difficilmente poteva revocarsi in dubbio, mentre la tesi del prezzo di un pubblico servizio, sebbene unilateralmente imposto in un quasi-monopolio, andò vieppiù allontanandosi. Oggi quella conclusione è data per scontata, tant’è che i relativi ricorsi debbono apertis verbis essere proposti dinnanzi alle commissioni tributarie competenti per territorio, e con approccio sostanzialista di ascendenza europea a poco rileva il fatto che destinatario del pagamento sia una società per azioni, atteso che questa (la RAI, appunto) esige il canone annuo a fronte dello svolgimento di un servizio di pubblico interesse.
Altro precetto costituzionale, posto a fondamento dell’ordinamento tributario italiano, è l’art. 53, il cui primo comma enuncia il principio della capacità contributiva.
Qui la Consulta ha chiarito che il criterio non può ragionevolmente applicarsi a tutte le prestazioni patrimoniali imposte, di cui all’art. 23 Cost. In particolare, atteso che i contributi sono pressoché estinti (salvo forse quelli edificatori della c.d. legge “Bucalossi”) e i monopoli sono oramai assai ridotti (tabacchi e alcolici), fra imposte e tasse risulta arduo riferire la capacità contributiva alle prime. Le tasse infatti, essendo per loro natura riferibili direttamente a servizi frazionabilmente intesi, non pongono in luce, quale loro tratto caratterizzante, la capacità contributiva del soggetto passivo, bensì piuttosto il rapporto quantitativo tra il valore d’uso del servizio appreso e l’onere della tassa medesima. Pertanto la capacità contributiva in quanto tale pertiene essenzialmente alle imposte.
Sulla natura intrinseca del principio in parola, il Giudice delle Leggi s’incentra essenzialmente su di una <<liability to tax>>, intesa quale manifestazione – o indice – di ricchezza effettuale, che può essere reddito o consumo. Sulla linea di confine si pone il puro e semplice possesso di un plesso patrimoniale di beni e diritti, sì che alla domanda se sia legittimo o meno, rispetto all’art. 53 Cost., assoggettare a imposta un siffatto (insieme di) asset, la risposta non è univoca. Quel che si può dire, in proposito, è che la Consulta, in più di una occasione, si è espressa favorevolmente per siffatti – non poco discussi anche ex post – prelievi una tantum, quali quello della c.d. “tassa per l’Europa” (per l’adozione della moneta unica), o quello che colpì i depositi in conto corrente bancario. Non a caso la dottrina, a questo riguardo, ha parlato di decisioni ispirate al c.d. “interesse fiscale”, il quale – a differenza (a rigore) della c.d. “ragion fiscale” (tutta incentrata sulle ragioni officiose a fini ermeneutico-accertativi) – si ispira alle esigenze sistematiche del legislatore, in una prospettiva di ampio raggio, sensibile fra l’altro alle necessità macro-economiche complessive. Il punto critico di quei tributi “una tantum” era fra l’altro quello di giustificare il perché del prelievo sulla ricchezza manifestata, per esempio, dai conti correnti bancari e non da simili forme d’investimento della liquidità.
Ivi si registrava, insomma, la possibile emersione di un tema che sovente ricorre in combinato disposto con l’art. 53 Cost., vale a dire quello della eguaglianza di cui all’art. 3 della stessa Carta fondamentale. Il legislatore, infatti, nella materia tributaria non può disciplinare in modo diseguale situazioni eguali - e viceversa -, poiché in tal modo finisce con il violare simultaneamente i precetti della eguaglianza e della capacità contributiva: a una equiparabile manifestazione di ricchezza, coerenza vuole che coincida una equiparabile forma di tassazione ovvero di non-tassazione, diversamente profilandosi una disparità di trattamento che difficilmente si concilia con l’assetto costituzionale.
Né si dica che questi sono precetti assai generali e astratti, lontani cioè dalla quotidianità applicativa. Basti infatti pensare alla interpretazione c.d. orizzontale,  che degli artt. 3 e 53 Cost. adottano i recenti arresti della Suprema Corte, Sezione Tributaria, in tema di abuso del diritto tributario anche per i tributi non armonizzati, e dunque non soltanto per l’IVA (sulla scorta dei dicta della Corte di Giustizia), ma anche per imposte sui redditi e registro. La Cassazione perviene a – invero molto discusse in dottrina – conclusioni di notevole rilevanza operazionale, senza nemmeno la necessità “verticale” di un interludio, costituito da norme di legge ordinaria di riferimento.
Peraltro, nella giurisprudenza tributaria del Giudice delle Leggi è stato elaborato altresì il c.d. principio di effettività, che si pone in stretta connessione con la capacità contributiva, costituendone un chiaro corollario. Nella materia fiscale, cioè, il legislatore deve prestare attenzione - in una con l’interprete per conseguenza – a colpire la capacità contributiva nella sua concreta e sostanziale manifestazione, che non sia meramente nominalistica. Sotto questo aspetto, un significativo riscontro di diritto positivo si reperisce per esempio nell’art. 37, comma 3, d.p.r. n. 600/1973 (interposizione fittizia di persona), mentre al contrario - sul piano dello stesso diritto positivo e nella consenziente giurisprudenza della Consulta (ancora qui dicesi ispirata all’interesse fiscale) – la disattenzione pressoché totale al “fiscal drug” nella normazione tributaria suscita serie perplessità dottrinali sotto il rispetto dell’art. 53 (e altresì 3) della Carta fondamentale.
Condivisibile invece, sempre alla luce della capacità contributiva, è per esempio la tassazione dei c.d. proventi illeciti di cui all’art. 14, comma 4, l. n. 537/1993 (la finanziaria “Gallo”, dal nome dell’allora titolare del dicastero). Che la manifestazione di ricchezza sprigioni da un illecito penale o civile o amministrativo – ovvero, secondo l’ermeneutica della norma, da un contratto nullo ovvero annullabile -, non sposta la rilevanza reddituale sottostante, fermi restando gli effetti delle eventuali confische o restituzioni (in termini di sopravvenienze per i redditi d’impresa, ecc.). E parallelamente, che la edizione di un film pornografico girato in Italia possa integrare gli estremi dello sfruttamento della prostituzione a nulla rileva sul coté della capacità contributiva, tant’é che ivi non soltanto – come testé detto – l’illecito penale del set nel territorio passa in secondo piano, ma addirittura scatta un quid pluris in termini di presupposto, cioè un’addizionale d’imposta reddituale in capo all’editore, ex art. 1, comma 466, l. n. 266/2005 (c.d. “pornotax”).
Passando ora dal primo al secondo comma dell’art. 53 Cost., viene in considerazione il precetto giusta il quale “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.
Con il metodo progressivo, a differenza di quelloproporzionale, il crescere delle aliquote sulle basi imponibili più elevate determina un effetto economico di (quanto meno reputata) maggiore severità verso i titolari di tali basi imponibili; viceversa, con il sistema meramente proporzionale – che tassa qualunque base imponibile con la medesima aliquota – si sfavoriscono tendenzialmente i titolari di basi imponibili più basse. Si ritiene infatti che, se per esempio Tizio percepisce un reddito di 1000 e subisce un prelievo di 100 – conservando per sé 900 -, egli subisce un prelievo relativamente meno incisivo di Caio il quale, percependo 100, subisce un proporzionale prelievo di 10 e conserva per sé 90. Si ritiene, in altre parole, che 100 rispetto a 1000 “pesi meno” che 10 rispetto a 100.
A ciò si aggiungono, però, altre considerazioni.
Anzitutto, come si evince dalla stessa lettera dell’art. 53 cpv. (“il sistema…è informato”), la progressività non è un must onnipresente nel sistema. E infatti così è nel diritto positivo, sia in Italia sia in ottica comparatistica, dove non si registrano ordinamenti solamente progressivi ovvero in toto proporzionali. Certo si è che una certa quale progressività, ad oggi in Italia, si registra nel settore della imposizione sul reddito delle persone fisiche. Ma mette subito conto di dire che, anche in questo ambito, il nostro legislatore da tempo si ripropone – ed invero ha già fissato con successivi rinvii - la riduzione del numero delle aliquote, in una prospettiva di semplificazione e di politica fiscale.
Per la verità, anche dal punto di vista della impostazione finanziaria, i fautori della proporzionalità stanno in qualche modo guadagnando terreno, facendo valere l’argomento secondo cui (in contrapposizione a quanto sopra osservato circa l’asserita minore incidenza di 100 su 1000 rispetto a 10 su 100) esiste un valore inestimabile che dev’essere tenuto in conto, in materia d’imposizione sui redditi, cioè a dire quello del tempo libero; talché comunque – sempre nell’esempio di cui sopra - anche il titolare del reddito pari a 1000 può essere disincentivato a iper-produrre rispetto all’alternativa di maggiore tempo a propria disposizione.
Ciò detto, prima di concludere vi sono ancora talune norme costituzionali che assumono importanza ai fini tributari.
Tale è il caso, per esempio, dell’art. 10 il cui comma primo, nel costituire la base del riconoscimento del diritto internazionale pubblico pattizio, ha significato nella prospettiva delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. Vero si è che queste passano attraverso leggi ordinarie di ratifica, ma è anche vero che esse rilevano in subiecta materia come certificato dall’art. 169, d.p.r. n. 917/1986 e s.m. (“T.U.I.R.”). Per tacer poi del fatto che anche il diritto europeo nasce da obblighi internazionali assunti dall’Italia, e che da quel plesso di norme promana ciò che oggi, non a caso, riceve il nome di diritto tributario europeo.
Altro precetto rilevante è l’art. 75 cpv. Cost.: se deve essere il legislatore, nel suo potere rappresentativo, a istituire i tributi ex art. 23, al popolo non può essere deferito, in via diretta e plebiscitaria, il potere di abrogare le “odiate” <<taxes>>, poiché si tratterebbe di quesiti referendari in qualche modo contraddittori e/o retorici.
Ed infine gli artt. 177 e 199 risultano modificati per effetto della riforma del titolo V, operata con legge cost. n. 3 del 2001.
Già prima di tale importante modifica le Regioni avevano autonomia finanziaria, ma nei limiti e nelle forme fissati dalle leggi statali. Oggi l’autonomia in parola, espressamente attribuita in termini “di entrata e di spesa”, è estesa non soltanto in sé e per sé, ma anche soggettivamente agli enti locali (province, città metropolitane, comuni). Per quel che concerne la ripartizione della potestà legislativa nella materia tributaria, il sistema statale è di competenza esclusiva del legislatore centrale, al pari della perequazione delle risorse finanziarie; mentre di competenza concorrente – e dunque sulla base dei principi fondamentali stabiliti da leggi statali – è il coordinamento del sistema tributario Stato-Regioni. Con proprie leggi, poi, le Regioni possono esercitare l’autonomia finanziaria di cui sopra a loro spettante; e lo stesso vale per gli enti locali con propri regolamenti. A quest’ambito di decentramento fiscale – si noti – è per il vero estranea l’I.R.A.P., non foss’altro che per il fatto che essa è entrata in vigore prima della predetta rivisitazione del titolo V, e poiché comunque, a parte la destinazione del gettito, poca è l’incidenza regionale (a parte un’addizionale di margine) sulla sua disciplina.