Note sulla soggettività ai fini IVA delle societa' in house

di Maurizio Di Pietro

(Funzionario della Regione Campania)

 

Secondo l’orientamento giurisprudenziale consolidato, le società in house non sono soggetti sostanzialmente distinti dagli Enti pubblici che li controllano e per i quali esse operano.
Ciò nonostante, per l’Agenzia delle Entrate tale circostanza ed il fatto che dette società, in concreto, agiscano per finalità pubblicistico-istituzionali, non vale ad escludere l’assoggettamento ad IVA dei corrispettivi ad esse erogati dalle Amministrazioni aggiudicanti, a fronte delle prestazioni rese.  

 

La complessiva riforma della Pubblica Amministrazione, che ha preso il via circa venti anni fa, ha determinato l’affermazione nel nostro Paese di un approccio alla gestione della “cosa pubblica” completamente diverso da quello che l’aveva precedentemente caratterizzata per oltre un secolo.
Il percorso avviato con la riforma delle autonomie locali (L. 8 giugno 1990, n. 142), in parallelo alla riforma del procedimento amministrativo (L. 7 agosto 1990, n. 241), transitato attraverso processi di semplificazione e di revisione costituzionale e che culmina, in queste settimane, nel varo delle norme di attuazione della delega conferita al Governo dalla L. 5 maggio 2009, n. 42 per il cosiddetto “federalismo fiscale”, è stato improntato alla progressiva affermazione dell’autonoma rilevanza dei vari livelli istituzionali di governo, sia centrale che locale.
In applicazione di schemi concettuali di tipo “privatistico”, il riconoscimento dell’autonomia comporta anche, di conseguenza, la necessità che gli Enti pubblici assumano le responsabilità connesse alle decisioni gestionali ed, in particolare, la responsabilità del conseguimento di obiettivi di efficacia, efficienza ed economicità nello svolgimento delle attività intraprese per il raggiungimento delle finalità di interesse pubblico, soprattutto laddove le scelte adottate scaturiscono da considerazioni di opportunità o, comunque, derivano dall’esercizio di valutazioni comparative che portano a ritenere preferibile una soluzione gestionale rispetto ad altre ipoteticamente possibili.
In questo scenario rientrano sicuramente le ipotesi in cui gli Enti decidono di affidare la realizzazione di servizi o di interventi a finalità pubblica a soggetti in house, tipicamente costituiti in forma di società di capitali, anziché ricorrere alle ordinarie procedure di appalto disciplinate dal D. Lgs. 12 aprile 2006, n.163.

 

Brevi cenni alle affermazioni giurisprudenziali in materia di in house providing

Il fenomeno dell’in house providing si è manifestato in maniera intensa negli ultimi quindici anni. Il primo accenno alla questione degli appalti in house si riscontra, infatti, nel Libro bianco del 1998, nel quale la Commissione Europea si impegnava a fornire chiarimenti sull’argomento, a fronte delle numerose osservazioni formulate in risposta al Libro verde del 1996.
Ma è solo grazie alla giurisprudenza comunitaria ed, in particolare, alla celeberrima pronuncia Teckal (causa C-107/98, sentenza del 18 novembre 1999) che l’affidamento in house ha avuto la qualificazione che, attualmente, consente agli operatori di orientarsi.
La Corte di Giustizia delle Comunità Europee ha, infatti, individuato i tre criteri cumulativi caratteristici che consentono di identificare un affidatario in house e che, in presenza di una valutazione comparativa dalla quale emerge la convenienza per la stazione appaltante, giustificano l’affidamento diretto, del quale - è bene precisarlo - la Corte ha ribadito il carattere di eccezionalità, rispetto al ricorso alle ordinarie procedure di evidenza pubblica(1) . In particolare, è necessario che:

  1. il capitale del soggetto affidatario sia a totale partecipazione pubblica;
  2. l’affidatario sia un soggetto che, anche se giuridicamente distinto dall’Amministrazione aggiudicatrice, sia sottoposto al medesimo controllo che quest’ultima esercita sui propri uffici (cosiddetto “controllo analogo”), tanto da poter essere considerato parte integrante del sistema organizzativo dell’Ente aggiudicatore;   
  3. il destinatario dell’affidamento svolga la parte prevalente, se non esclusiva, della propria attività in favore dell’amministrazione che lo controlla(2) .

Se, in tal modo, risultano chiarite, in ambito comunitario, le caratteristiche che l’ente in house deve possedere per poter ricevere l’attribuzione dell’affidamento, ancora dibattuta è, per certi versi, la questione inerente la soggettività dell’ente stesso. 
In merito, sono state sostenute diverse teorie: per alcuni, l’ente in house è legato all’Ente Pubblico che lo controlla da una relazione di tipo organico, che si concretizza in un rapporto di strumentalità assimilabile, in virtù del “controllo analogo”, alla relazione esistente tra il vertice dell’Amministrazione ed i suoi singoli uffici; per altri, la relazione è di tipo intersoggettivo, fondandosi su una base convenzionale, il “contratto di servizio”, che esalterebbe l’individualità giuridica dei soggetti coinvolti.
La posizione che si è affermata a livello giurisprudenziale è quella che vede nell’ente in house un soggetto legato all’Amministrazione aggiudicatrice da una relazione che non può definirsi intersoggettiva, ma di delega interorganica, dato che i poteri (di direzione, organizzazione, controllo e coordinamento) che l’Amministrazione deve esercitare sull’attività del soggetto in house – secondo la qualificazione del Giudice Comunitario – assumono un carattere di assolutezza e di pregnanza tale da escludere, in capo al partecipato, l’esercizio di una vera autonomia decisionale in relazione ai principali atti di gestione e tale da far rilevare, invece, un rapporto di strumentalità tra le due entità(3) .

 

La soggettività ai fini IVA. La Risoluzione 37/E dell’8 marzo 2007.

La tematica non poteva non avere un risvolto di natura tributaria.
Ed infatti, in proposito, viene in evidenza la peculiare posizione assunta dall’Amministrazione Finanziaria con la Risoluzione n. 37/E dell’8 marzo 2007, che si palesadissonante rispetto all’orientamento formatosi in ambito giurisprudenziale, che, come appena visto, porta a riconoscere l’esistenza di un rapporto di delegazione interorganica e non di un rapporto intersoggettivo tra Amministrazione aggiudicatrice e soggetto in house.
La Risoluzione è stata suscitata dall’interpello di una società in house di un Comune che ha chiesto all’Agenzia delle Entrate di conoscere se le prestazioni di servizio rese all’amministrazione comunale, dietro pagamento di un corrispettivo, fossero da assoggettare ad IVA.
La società istante, sottolineando di non possedere una distinta soggettività rispetto all'ente comunale che l’ha istituita e dal quale è partecipata integralmente e ritenendo di non svolgere attività di natura commerciale, sosteneva che, in relazione all'attività di gestione da essa posta in essere, non ricorressero i presupposti necessari per l’applicazione dell’IVA, ai sensi dall'articolo 1 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Infatti, a giudizio dell’interpellante, doveva assumere rilevanza l’assenza del requisito soggettivo, essendo la società un ente strumentale del Comune, in quanto dotata delle caratteristiche di una società in house, seppur costituita con la veste giuridica di società a responsabilità limitata.
La società, evidenziando che, nei suoi confronti, il Comune svolge un controllo analogo a quello che lo stesso ente effettua sui propri servizi, sosteneva infatti di rientrare nel modello organizzativo di gestione dell’attività amministrativa del Comune stesso, quale elemento di sistema dell’Amministrazione locale, con ciò concretizzandosi un’ipotesi di delegazione organica, non rilevante ai fini dell’applicazione dell’IVA, e non un rapporto contrattuale tra due soggetti autonomi e distinti.
La società, inoltre, ravvisando nell’attività resa al Comune la realizzazione, in via surrogatoria, dei compiti istituzionali del medesimo ente locale, faceva risaltare la natura pubblicistico-istituzionale e, quindi, non commerciale dell’attività svolta e, per tale via, la non applicabilità dell’IVA anche per mancanza del requisito oggettivo.
In risposta all’interpello, l’Agenzia delle Entrate, con la richiamata Risoluzione n. 37/E, ha ritenuto che “detta qualifica [di società in house, ndr] non assuma rilevanza in ordine all’individuazione dei presupposti impositivi IVA nell’ambito dei rapporti giuridici che s’instaurano tra la società e l’ente locale.
Infatti, la normativa e la giurisprudenza comunitaria che delineano la figura della società “in house providing” e le caratteristiche del rapporto relazionale che essa intrattiene con l’ente pubblico che la controlla, riguardano la materia degli appalti pubblici e, in particolare, le procedure ad evidenza pubblica secondo le direttive CE”.
A supporto di tale parere, l’Agenzia ha richiamato una precedente Risoluzione del novembre 2006, la n. 129, nella quale essa aveva già evidenziato che “la nozione di organismo di diritto pubblico, mutuata dalla giurisprudenza e dalla normativa in materia di appalti pubblici in base alla quale le società “in house” potrebbero essere assimilate ad enti pubblici, non può ritenersi applicabile in materia tributaria”.
Sgomberato così il campo da ogni possibile “influenza” della disciplina extratributaria, l’Agenzia ha ricondotto l’analisi della questione al terreno da essa dominato e, quindi, ha fatto rilevare:

  1. che la società è comunque un soggetto giuridicamente distinto dall’ente controllante;
  2. che essa è costituita in forma di società di capitali e, quindi, è elettivamente un soggetto passivo ai fini IVA, ai sensi dell’art. 4, secondo comma, n. 1 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633;
  3. che non può estendersi all’istante la disposizione di cui al successivo quarto comma del medesimo art. 4, in quanto la società non può essere in alcun modo qualificata come “ente non commerciale”, essendo società commerciale con personalità giuridica distinta dall’ente dal quale promana;  
  4. che, in conclusione, il requisito soggettivo per l’applicazione dell’IVA è ravvisabile nell’ipotesi in esame.

Al fine del riconoscimento dell’esistenza anche del requisito oggettivo, l’Agenzia, nel richiamare l’articolo 3, primo comma, del DPR n. 633 del 1972 (che prevede, tra l’altro, che costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da rapporti contrattuali) ha rilevato la natura sinallagmatica del rapporto giuridico intercorrente tra le parti, rapporto caratterizzato da una prestazione – il servizio effettuato – e da una controprestazione - il corrispettivo ricevuto dalla società; e ciò ha consentito di affermare la sussistenza anche del requisito oggettivo richiesto dal citato articolo 3.
La logica conclusione dell’Agenzia è stata, quindi, che “ricorrendo nella fattispecie in esame sia il presupposto soggettivo sia quello oggettivo per l’applicazione del tributo, la società, anche se opera nella veste di società comunale “in house”, deve assoggettare ad IVA i proventi ad essa corrisposti dal Comune quale corrispettivo” per l’attività di servizio svolta.
Per l’Agenzia, in definitiva, detti corrispettivi non sono esclusi dall’ambito di applicazione del tributo né, tantomeno, sono esenti dallo stesso.

 

Alcune considerazioni

La posizione assunta dall’Agenzia fiscale ha inevitabilmente suscitato reazioni nel mondo degli operatori economici e giuridici ed anche a livello politico ed apre lo scenario a diverse considerazioni.
In primis, si può sostenere che la precisa circoscrizione dell’ambito di applicazione definito dalla Risoluzione esaminata porta ad escludere, quasi naturalmente, che l’IVA si applichi ai casi in cui i trasferimenti monetari a favore della società in house siano motivati da cause non riconducibili al sinallagma contrattuale.
In ipotesi quali, ad esempio, il trasferimento di fondi a copertura del disavanzo di gestione della società in house, l’IVA non deve essere applicata, stante l’assenza di una diretta riferibilità delle erogazioni a prestazioni determinate, tenuto conto del fatto che, di norma, un trasferimento del genere viene eventualmente deliberato a consuntivo ed a fronte dei risultati dell’intera gestione (ferma restando, ovviamente, la tassabilità del contributo ai fini delle Imposte Dirette).
Dal punto di vista politico, va rilevato che, a livello parlamentare, è stato più volte avanzato il tentativo di introdurre una norma che, in sostanza, vada a riconoscere la non applicazione dell’IVA ai proventi percepiti dalle società in house per le prestazioni rese a favore degli enti che li controllano.
Merita di essere segnalata, a tal proposito, l’interrogazione parlamentare degli Onorevoli Fluvi e Sanga (interrogazione 5-03815 del 16 novembre 2010) i quali hanno chiesto al Governo se non sia opportuno proporre un intervento normativo volto a stabilire l’esenzione dall’IVA dei corrispettivi delle società in house, anche al fine di prevenire l’ampio contenzioso che potrebbe derivare dall’orientamento manifestato dall’Agenzia delle Entrate, orientamento che gli interroganti non esitano a definire “fondato, peraltro, su presupposti non chiari”.
Nel rispondere all’interrogazione, in maniera ritenuta insoddisfacente dagli interroganti, il Sottosegretario Viale ha confermato che la posizione dell’Agenzia è quella più conforme alla giurisprudenza comunitaria, richiamando a tal fine alcune pronunce del Giudice del Lussemburgo dalle quali emerge la necessità di applicare l’IVA alle ipotesi in cui un’operazione corrispondente ad una funzione pubblica sia svolta non direttamente dall’ente pubblico territoriale ma indirettamente da un terzo, che operi in posizione di autonomia (cfr. le sentenze 26 marzo 1987, nella causa C-235/1985, 25 luglio 1991, nella causa C-202/90 e 12 settembre 2000, nella causa C-276/97).
Dalle conclusioni della risposta traspare anche la preoccupazione del Governo per le conseguenze in termini di riduzione del gettito dell’imposta che scaturirebbero dall’intervento normativo auspicato dagli interroganti.
Al di là dei timori del Governo per la perdita di gettito, è da considerare anche che l’esenzione dall’IVA delle operazioni poste in essere dagli affidatari in house potrebbe avere degli effetti distorsivi sulla concorrenza, dato che, inevitabilmente, tale agevolazione renderebbe più vantaggioso, a discapito delle altre imprese, il ricorso all’affidamento diretto che, secondo il Giudice Comunitario, deve essere l’eccezione e non la norma (fermo restando il diritto di auto-organizzazione delle amministrazioni aggiudicatrici).
E’ altrettanto vero, però, che il risparmio del 20% che l’Amministrazione affidante conseguirebbe in caso di non applicazione dell’IVA si tradurrebbe immediatamente in un minor costo a carico del bilancio dell’ente pubblico e, quindi, della collettività da esso amministrata.    
Da queste e da altre considerazioni che pure potrebbero essere svolte appare evidente che la parola conclusiva sull’argomento non è ancora stata detta.  
  

(1) In proposito, tuttavia, va segnalato che con l’altrettanto celebre sentenza Stadt Halle dell’11 gennaio 2005 (causa C-26/03) la Corte di Giustizia ha riconosciuto il diritto di auto-organizzazione delle amministrazioni aggiudicatrici, che non sono obbligate a fare ricorso ad entità esterne, non appartenenti ai propri servizi, laddove all’adempimento dei compiti di interesse pubblico ad esse incombenti  le stesse possano far fronte mediante propri strumenti amministrativi. Il diritto di auto–organizzazione ed il connesso potere vanno, di fatto, caso per caso ponderati con la necessaria tutela della concorrenza e del mercato.

(2) Nell’ordinamento italiano, la principale normativa di riferimento - sicuramente costituita dagli artt. 113 (co. 5) e ss. del D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Testo Unico degli Enti Locali) - ha subito varie modifiche, in senso sempre più restrittivo, in relazione all’evolversi della giurisprudenza comunitaria e nazionale in materia.

(3) Si vedano, tra le altre, anche le sentenze della Corte di Giustizia: Arnhem del 10 novembre 1998 (causa C-360/96), RI.SAN. del 9 settembre 1999 (causa C-108/98), Parking Brixen del 13 ottobre 2005 (causa C-458/03) e Carbotermo dell’11 maggio 2006 (causa C-340/04), nonché, tra le molteplici pronunce della V sezione del Consiglio di Stato, in particolare l’ordinanza n. 2316 del 22 aprile 2004, la sentenza n. 7092 del 24 settembre 2010 e la recentissima sentenza n. 1447 dell’8 marzo 2011.