PERFILES NACIONALES Y INTERNACIONALES TRIBUTARIOS SOBRE EL TEMA DE LA INVERSION EXTRANJERA EN CUBA

VITO D'AMBRA y MARIA SERENA IAFRATE

El objecto del presente articulo es el análisis de los perfiles nacionales y internacionales del derecho cubano sobre el comercio exterior con el fin de ofrecer una idea en el marco legal de la inversión extranjera en Cuba. Lo anterior desde el puntodevista de uninteresado al tema, más que del estudioso, y sin la pretención de tratar todo este tan amplio tema.
El estudio de la tributación de la inversión extranjera en Cuba requiere el examen del hecho imponible en las las normas tributarias cubanas y el análisis de algunas figuras tributarias relevantes.
Las normas del Ordenamiento jurídico tributario cubano se encuentran en la Ley no. 73/94 del Sistema Tributario y en el Decreto-Ley núm. 169/1997, De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios. La ley cubana considera como manifestaciones de fuerza económica la renta ganada, el patrimonio y el consumo, siendo por lo tanto indices de capacidad contributiva. La obtención de renta tanto por las personas naturales, como jurídicas, se presenta como una de las materias imponibles más afectadas por el sistema tributario. Así, por un lado, el Impuesto sobre Utilidades grava la utilidad neta imponible obtenida por “las personas jurídicas, cubanas o extranjeras, cualquiera que sea su forma de organización o régimen de propiedad, que se dediquen en el territorio nacional al ejercicio de actividades comerciales, industriales, constructivas, financieras, agropecuarias, pesqueras, de servicios, mineras o extractivas en general y cualesquiera otras de carácter lucrativo” –arts. 12 y 14 L 73, la cita es del artículo 12-; mientras que, por el otro, el Impuesto sobre los Ingresos Personales grava los ingresos de las personas naturales –art. 17 L 73-(1) . En este mismo marco se colocan el Impuesto sobre los Servicios Publicos, que sujeta a gravamen la renta obtenida por las personas naturales o jurídicas que prestan los servicios públicos (…) en el territorio nacional (arts. 27, 28 L 73), el Impuesto sobre la Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente, que sujeta la renta obtenida por parte de personas, naturales o juridicas, cubanas o extranjeras que utilicen o se relacionen de cualquier manera con el uso y la explotación de un recurso natural en el territorio nacional (art. 51 L 73), y el Impuesto sobre Transmisión de Bienes y Herencias aunque limitado a su hecho imponible relativo a “la transmisión de bienes y derechos de toda clase a título de herencia, legado o donación” –art. 36.d) L 73-, ya que en estos supuestos de adquisiciones lucrativas se pretende gravar la ganancia patrimonial –renta- obtenida a título lucrativo por el contribuyente(2) .
Muy importante en el sistema tributario cubano es la Contibución a la Seguridad Social efectuada por “las entidades que empleen a los beneficiarios del régimen de la seguridad social” –art. 53 L 73-, “sobre la base de los salarios, sueldos, jornales o cualquier otra forma de retribución al trabajo devengada por los trabajadores de las entidades que empleen o utilicen personal asalariado” –art. 54 L 73-, como “los trabajadores beneficiarios de la Seguridad Social”, en cuyo caso tendrá un carácter especial –art. 55 L 73-. El legislador cubano parece pensar en la obtención de renta por las entidades y los trabajadores en el desarrollo de sus respectivas actividades como realidad económica, apta para soportar el pago de la Contribución(3) . Otra materia imponible considerada por el sistema tributario cubano es el consumo, así en el Impuesto sobre las Ventas que grava a la producción, distribución e importación de los bienes destinados al uso y consumo en Cuba, y en el Impuesto Especial a Productos que grava la producción, distribución e importación de algunos bienes destinados al uso y consumo en Cuba, como las bebidas alcohólicas, cigarros, tabacos, etc. – arts. 24-26 L 73.
En este ámbito se encuentra el Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo que grava a las personas naturales y juridicas que tengan empleados, y el Impuesto sobre Transmisión de Bienes y Herencias, en relación al gravamen de “las transmisiones de dominio sobre bienes inmuebles, muebles o de cualquier otro derecho sobre éstos, que se realicen por documento notarial” art. 36 a) L 73, al llamarse a tributar al gasto de renta llevado a cabo por el adquirente del bien(4) ”.
También el Impuesto sobre Documentos, que sujeta a gravamen la actividad de documentación, la Tasa por Servicios de Aeropuertos a Pasajeros, la Tasa por Peaje, y la Tasa por la Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial comparten la misma materia imponible, siendo el consumo el hecho considerado y la fuente de la obligación tributaria principal.
Por ultimo, la tercera materia imponible considerada por la ley cubana es la titularidad de elementos patrimoniales: así en el Impuesto sobre la Propiedad o Posesión de Determinados Bienes y en el Impuesto sobre el Transporte Terrestre que “grava la propiedad o posesión de vehículos de motor y de tracción animal destinados al transporte terrestre” –art. 32 L 73-.
A lado del régimen tributario general, cuyas normas se encuentran en la ley 73/94, las normas tributarias de la inversión extranjera cubana representan un régimen especial(5).
Las principales formas organizativas de Inversión Extranjera estan reguladas en la Ley no. 77/95 Ley de Inversión Extranjera(6): la “empresa mixta” o sea la sociedad anónima por acciones en la que participan como accionistas uno o más inversionistas nacionales y uno o más inversionistas extranjeros, (art.2.i) ley 77/95), y el “contrato de asociación económica internacional” que es el “pacto o acuerdo entre uno o más inversionistas nacionales y uno o más inversionistas extranjeros, para realizar conjutamente actos propios de una asociación económica internacional, aunque sin constituir persona juridica distinta de las partes” (art. 2 g) ley 77/95).
El legislador cubano favorece la inversión extranjera através de la empresa mixta y de la asociación contractual con un régimen tributario especial, en cambio grava a las Empresas de Capital Totalmente Extranjero segun el régimen general.
El régimen especial aplica a los sujetos pasivos favorecidos el impuesto sobre utilidades con un gravamen del 30 % sobre la utilidad neta imponible, en lugar del 35 % establecido en el régimen general, con posibilidad que pueda aumentarse hasta un 50 %, por decisión de gobierno, cuando en el negocio conjunto concurra la explotación de recursos naturales(7) .
Además las empresas favorecidas que demuestran desgastes superiores, podrán obtener la autorización a un porcentaje mayor de depreciación; podrán deducir la parte de utilidad destinada a crear la reserva o provición obligatoria para contingencias (…) y la parte de las utilidades que se reinvierta en el pais y sean expresamente declaradas exentas (…) por el Comitè Ejecutivo del Consejo de Ministros(8) .
Ninguno de estos beneficios se aplican a la impresa de capital totalmente extranjero, en donde el inversionista extranjero ejerce la dirección de la misma, es el dueño del paquete de acciones(9) .
En segundo lugar, solamente los socios en empresas mixtas y las partes en una asociación contractual estan exentos del impuesto sobre ingresos personales.
Este impuesto grava a las personas naturales extranjeras que permanezcan en Cuba más de 180 dias en el mismo año fiscal, y obtengan ingresos en el de fuente cubana.
Los socios de empresas mixtas, y partes en contratos de asociación economica internacional, benefician de una exención por los ingresos obtenidos a partir de las ganancias o utilidades del negocio. De esta manera se elimina la doble tributación a nivel corporativo: de la sociedad por el impuesto que grave las utilidades y del socio o partícipe, por el impuesto que grave la renta de la persona fisica, gravando solo el beneficio empresarial (artículo 38, a), Ley No. 77/95)(10) .
A la impresa de capital totalmente extranjero se aplica y el impuesto sobre ingresos personales, el impuesto sobre la propriedad o posesión de determinados bienes y la doble tributación a nivel corporativo.
No están incluidos en el régimen especial de la inversión extanjera el impuesto sobre las ventas, el impuesto especial a productos, el impuesto sobre los servicios publicos, el impuesto sobre el transporte terrestre, el impuesto sobre transmisión de bienes y herencias, ni en fin el impuesto sobre la utilización o explotación de los recursos naturales y para la protección del medio ambiente.
En relación al impuesto sobre el transporte terrestre ambos régimenes aplican el tipo de gravamen de acuerdo con la clasificación del vehiculo, o sea que también las empresas mixtas y las partes en contratos de asociación economica internacional, cuando detengan la propriedad o posesión de vehiculos de motor destinados al transporte terrestre, tributan por este impuesto sin beneficios.
Todos los inversionistas pagan el impuesto sobre documentos: el tipo de gravamen se encuentra en correspondencia con el documento que se solicite u obtiene.
El régimen especial establece un tipo impositivo del impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo del 11 % sobre la totalidad de las erogaciones por la utilización de la fuerza de trabajo, en lugar del 25 % y establece el gravamen de la contribución a la Seguridad Social en un 14 %, mientras el régimen general calcula este tributo con un tipo de gravamen variable, que està determinado anualmente por la Ley de Presupueso del Estado.
Otras modalidades para la conducción de la inversión extranjera en Cuba son las producciones cooperadas y los contratos de administración regulados en los Acuerdos No. 3827/2000 y No. 5290/04 del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros.
La “produccion cooperada” es un contrato entre una empresa extranjera y una cubana para realizar una actividad productiva, y el “contrato de administración” es un contrato de gerencia por parte de una empresa extranjera de otra empresa cubana.
Del régimen tributario especial y de algunas exenciones del pago de impuestos benefician también los concecionarios de la Zonas Francas, posibilidad contemplada en el Decreto Ley n. 165/1996.
La empresa que obtenga la conceción administrativa respecto a una determinada Zona Franca, a cambio del derecho a la realización de las actividades (comerciales, de producción, tecnologicas, etc.) autorizadas, debe llevar a cabo las actividades descritas en el acuerdo que otorga la conceción (urbanización de areas, construcción de centros de asistencia medica, etc.).
Otro tema relacionado con la tributación de la inversión extranjera en Cuba es el problema de la doble imposición internacional, que ocurre cuando dos soberanías fiscales pretenden sujetar a un mismo contribuyente por impuestos similares, en dos o más estados, por un mismo objeto y periodo(11) .”
En caso de una inversión extranjera en Cuba, por ejemplo, la causa de la doble imposición podría ser la relación fiscal del inversionista con Cuba que es el estado donde se produce la renta, y al mismo tiempo la relación fiscal con otro estado donde el inversionista tiene su residencia efectiva.
En este caso “el Estado en que obtenga la renta (Estado de la fuente) intentará gravarlo por obligación real de contribuir, siguiendo el principio de territorialidad y el Estado de la residencia, intentarà otro tanto, por obligación personal de contribuir, a tenor del principio de la residencia efectiva (renta mundial) (12) ”.
Este problema se planteó con el desarrollo de una economia internacional, favorecida por los nuevos medios de comunicación, que provocó el crecimiento del numero de las empresas que tienen sus intereses en diferentes estados(13).
Para solucionár este problema los estados adoptan distintas medidas, entre las cuales las más importantes son las medidas bilaterales y multilaterales, tomadas mediante la firma de convenciones o tratados internacionales en donde “los Estados contratantes signatarios del convenio, se distribuyen la soberanía fiscal de gravar las rentas que residentes de un Estado obtienen en el otro, atendiendo a la naturaleza de éstas, sujetando en el Estado de la fuente determinadas rentas y en el Estado de residencia, otras(14) ”.
A partir del año 1999 el estado cubano firmó convenios con el fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal.
Actualmente son 12 los Convenios sobre doble imposición internacional firmados por Cuba, y otros se encuetran en proceso de negociación(15) .
Entre los primeros se encuentra el convenio con el Reino de España (1999) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Este convenio “se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes” (articulo 1), “a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes” (articulo 2), y en relación a los impuestos de Cuba, al impuesto sobre Utilidades, sobre Ingresos Personales, sobre la Propiedad o Posesión de determinados Bienes y sobre el Transporte Terrestre.
El problema de la doble imposición se soluciona basicamente através del metodo de la deducción del impuesto sobre las rentas o sobre el patrimonio pagado por el residente de Cuba en España, de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en España.
De la misma manera en el caso de un residente de España que obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Cuba, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o sobre el patrimonio de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Cuba.
En el año 2003 se firmó otro importante convenio entre Cuba y Venezuela, que establece que la doble imposición se evitará, en el caso de un residente de Cuba sometido a imposición en Venezuela, através la deducción del impuesto efectivamente pagado en Venezuela. En el caso de “las personas residentes de Venezuela que perciban rentas que, de conformidad con lo dispuesto en este Convenio, puedan someterse a imposición en Cuba, podrán acreditar contra los impuestos venezolanos correspondientes a esas rentas los impuestos aplicados en Cuba, de acuerdo con las disposiciones establecidas en la ley venezolana” (articulo 24).
Cuba firmó además acuerdos de promocción y protección recíprocas de inversiones con el fin de favorecer la inversión extranjera. Estos “son tratados bilaterales basados fundamentalmente en la voluntad de los Estados que deciden de mutuo acuerdo y partiendo del ejercicio de su carácter soberano, establecer condiciones generales que sirvan de estímulo y de garantía para los intereses económicos y jurídicos de los inversionistas de cada uno de ellos cuando invierten en el territorio de la otra parte contratante” (…), y contienen “cláusolas que permiten a cada parte conocer previamente el trato que recibirán sus inversionistas en el territorio de la otra parte contratante, de conformidad con lo establecido legalmente para los nacionales y segun las normas del Derecho internacional(16) .
Italia y Cuba firmaron un acuerdo de promocción ya en el año de 1993 y un convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir las evasiones fiscales en enero de 2000 (mismo que no fué ratificado).
Por lo que se refiere a Italia, en particulár, cabe mencionar que, contra la doble imposición internacional, la Ley italiana de impuestos sobre las rentas – T.U.I.R.(17) - reconoce, en caso de rentas obtenidas en el exterior, la deducción del impuesto pagado en el estado de la fuente(18).
El articulo 22, titulado “deducción de pagos”, prevee la deducción de: a) el impuesto pagado en el exterior segun las modalides del articolo 165; b) los impuestos ya pagados por adelantado; c) las retenciones.
El articulo 165, titulado “credito de impuestos para las rentas obtenidas en el exterior”, reconoce básicamente un crédito para los impuestos pagados en el estado de la fuente (exterior) hasta la cantidad de impuesto que corrisponde a la proporción entre las rentas producidas en el exterior y la renta total, tomando en cuenta también los desgastes de periodos anteriores.
Los criterios para la identificación de una renta obtenida en el exterior son los mismos que se aplican para establecer cuando una renta obtenida por parte de una persona no residente, se considera producida en Italia.
El articulo 23 T.U.I.R. establece cuando las rentas de la persona no residente se consideran producidas en Italia y por lo tanto se pueden someter a imposición, a menos de que exista un convenio sobre la doble imposición con el estado de residencia(19).
Se concideran producidas en el Estado en particular: las rentas imobiliarias; las rentas de capital pagadas por parte del Estado, por residentes o por empresas que tienen una estable organización en el Estado; las rentas obtenidas por el trabajo prestado en el territorio del estado; etc.
Por ultimo, el articolo 169 T.U.I.R. prevee en todos los casos la aplicación de la ley italiana si es más favorable por el contribuyente, si a caso derogando los convenios contra la doble imposición (articulo 169).

(1) Dr. Cristobal José Borrero Moro, “Algunas Reflexiones sobre el ordenamiento jurídico tributario cubano” en Revista Cubana de Derecho N°. 31, enero-julio 2008, p.147.

(2) Dr. Cristobal José Borrero Moro, “Algunas Reflexiones sobre el ordenamiento jurídico tributario cubano” en Revista Cubana de Derecho N°. 31, enero-julio 2008, p.148.

(3) Dr. Cristobal José Borrero Moro, “Algunas Reflexiones sobre el ordenamiento jurídico tributario cubano” en Revist(1)a Cubana de Derecho N°. 31, enero-julio 2008, p.148.

(4) Dr. Cristobal José Borrero Moro, “Algunas Reflexiones sobre el ordenamiento jurídico tributario cubano” en Revista Cubana e Derecho N°. 31, enero-julio 2008, p.149.

(5) El sistema tributario para el sector empresarial. Disposiciones complementarias, Camara de Comercio de la Republica de Cuba No 22, marzo de 2002, p.7.

(6) Dr. Roberto Brier Rivero, Perfil legal de la inversión extranjera en Cuba. 110 preguntas, Consultores Asociados S.A., 3 edición, febrero de 2001, p.9.

(7) MSc. Raysa M. Mesquida del Cueto, La Tributación de la Inversión Extranjera en Cuba, Consultores Asociados S.A., enero 2003, p.27.

(8) MSc. Raysa M. Mesquida del Cueto, La Tributación de la Inversión Extranjera en Cuba, Consultores Asociados S.A., enero 2003, p.27.

(19) Dalia Maria Perez Veloz, Manual Jurídico para empresarios cubanos, Editorial Academia, La Habana 2001, p.52.

(10) MSc. Raysa M. Mesquida del Cueto, La Tributación de la Inversión Extranjera en Cuba, Consultores Asociados S.A., enero 2003, p.28.

(11) MSc. Raysa M. Mesquida del Cueto, La Tributación de la Inversión Extranjera en Cuba, Consultores Asociados S.A., enero 2003, p.37.

(12) MSc. Raysa M. Mesquida del Cueto, La Tributación de la Inversión Extranjera en Cuba, Consultores Asociados S.A., enero 2003, p.37.

(13) Victor Uckmar, Corso di diritto tributario internazionale, CEDAM, 2002, p.91.

(14) MSc. Raysa M. Mesquida del Cueto, La Tributación de la Inversión Extranjera en Cuba, Consultores Asociados S.A., enero 2003, p.38.

(15) Dr. Carlos Pérez Inclán, “Una Aproximación al problema de la doble imposición internacional” en Revista Cubana de Derecho N°. 30, julio-diciembre 2007, p.87.

(16) Para Negociar en Cuba, Camara de Comercio de la Republica de Cuba, octubre de 2004, p.78.

(17) D.P.R. 917/86

(18) Gaspare Falsitta, Manuale di diritto tributario parte speciale, CEDAM, 2009, p. 120.

(19) Marco Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, Il Sole 24 ORE S.p.a., 2004, p. 277.