Problemi attuali e rischi penali della pianificazione fiscale internazionale (1)

di Vito D'Ambra

 

Il tema odierno è di grande attualità e sarà trattato da illustri relatori.

Il compito che mi è stato affidato è quello di introdurre brevemente le questioni oggetto della trattazione di oggi.

La pianificazione fiscale internazionale, che una volta era soltanto un’opportunità per le imprese, è divenuta una necessità.

Europa, America e Asia sono ormai un unico grande mercato e le imprese per affrontare la globalizzazione devono necessariamente, nel rispetto delle norme interne e delle norme convenzionali internazionali, strutturarsi in una dimensione internazionale per usufruire delle possibilità economiche e fiscali fornite da altri ordinamenti giuridici.

Una veloce precisazione: non si deve confondere la pianificazione fiscale internazionale con i fenomeni di grossolana criminalità economica, nei quali asseriti consulenti creano in pochi minuti scatole societarie vuote o documentazione falsa per esterovestire le posizioni giuridiche dei loro clienti e per abbatterne illecitamente il carico fiscale.

La fiscalità tributaria internazionale è, invece, una materia complessa e rigorosa.

Un tax planning degno di tal nome deve essere preparato sulla base dell’accurata disamina e applicazione delle norme giuridiche interne dedicate alle operazioni internazionali e delle disposizioni contenute nelle convenzioni internazionali, e ciò dopo aver approfondito le spesso complesse e contrastanti interpretazioni della giurisprudenza, della dottrina, e dell’amministrazione finanziaria. E’ opportuno che tale attività interpretativa sia svolta congiuntamente da avvocati e commercialisti, perché per ridurre il rischio di sanzioni penali tributarie, occorrono sia le conoscenze economico-contabili sia i metodi di rigorosa interpretazione giuridica: così devono essere interpretate le norme in tema di Transfer Pricing, C.F.C., Paradisi fiscali, Stabile organizzazione, Residenza, etc.

Ciò premesso, e ciò nonostante, proprio in virtù della complessità della materia possono ugualmente verificarsi ipotesi nelle quali vengano contestate dagli organi dello Stato, violazioni penali tributarie in relazione ad operazioni internazionali. Perciò quanto più rigorosa ed accurata è stata la preparazione del Tax Planning, tanto più esso sarà difendibile nel procedimento penale, dove assumerà rilievo importante a tal riguardo anche la valorizzazione del principio di tassatività delle fattispecie incriminatrici. Strumenti preventivi a disposizione dei contribuenti, spesso sottoutilizzati, sono le varie forme di interpello (ruling) previste dal nostro ordinamento. Il mancato utilizzo dell’interpello, così come il discostarsi motivato dalle risultanze infondate dello stesso, non comporta ovviamente una preclusione della difesa in sede penale, ma ne può comportare soltanto una sua maggiore difficoltà.

Un tema, di estrema importanza per la materia in esame, che spesso è cagione di accese dialettiche dottrinali e processuali, è la vexata quaestio della rilevanza o irrilevanza penale dell’elusione. E la tematica è divenuta ancor più attuale dopo l’entrata in vigore del d.lgs. 74/2000 che disciplina il diritto penale tributario. Ma ciò sarà oggetto dell’intervento del Collega Colaianni che ci parlerà della dichiarazione infedele.

Prima di tale relazione, parlerà il Dott. Valente il quale ci intratterrà in particolare sulle novità introdotte dalla legge 24 dicembre 2007 n. 244, cd. legge finanziaria 2008 in tema di norme di diritto tributario interno dirette a disciplinare le operazioni internazionali.

Come sapete, infatti, la Finanziaria 2008 prevede che i Paesi a regime fiscale privilegiato, i cd. Paradisi fiscali, saranno individuati con decreti del Ministero dell’Economia e delle Finanze per esclusione: si può dire, semplificando, che mentre oggi i Paradisi Fiscali sono i Paesi inclusi nelle Black Lists, in futuro quando entreranno in vigore le nuove norme, tali saranno tutti quei Paesi non inclusi nelle White Lists. Il comma 83 dell’art. 1 della Finanziaria 2008, demanda al Ministero dell’Economia e delle Finanze la formazione con decreti di tre White Lists: una in tema di residenza con riferimento all’art. 2 comma 2 bis TUIR; le altre due previste in attuazione del nuovo art. 168 bis del T.U.I.R. Tale articolo, come ci dirà approfonditamente il Dr. Valente, nel primo comma prevede la futura individuazione di una White List che includerà i Paesi con i quali vi è un’adeguato scambio di informazioni: i Paesi che non lo consentono saranno considerati, con effetti interpretativi sfavorevoli, Paradisi Fiscali ai sensi di numerose disposizioni tributarie, tra le quali l’art. 168 bis primo comma TUIR menziona quelle in tema di :

  1. indeducibilità dei contributi versati a forme pensionistiche complementari istituite in Stati esteri non inclusi nella White List;

  2. indeducibilità dei costi sostenuti in Paradisi Fiscali (quelli non inclusi nella White List), fatta salva ovviamente la tassativa prova contraria di cui al comma 11 dell’art. 110 TUIR;

  3. diverso regime di applicazione delle ritenute (e di determinazione delle relative aliquote) su taluni redditi di capitale etc.

La valorizzazione del criterio dello scambio di informazioni a scapito del criterio del livello di tassazione risponde alla filosofia internazionale, in particolare O.C.S.E., di penalizzare non tanto le operazioni con i Paesi a ridotta tassazione, ma quelle con gli Stati che non hanno un adeguato scambio di informazioni con il nostro Paese. Infatti, ciò è emerso sia dai lavori O.C.S.E. in tema di Harmful Tax Competition, sia dai lavori in ambito comunitario in tema di codice di condotta.

Illuminante è un passo del “The OECD’S Project (Harmful Tax Practises: the 2001 Progress Report, Paris 2007, par. 16): “Il livello di tassazione non è sufficiente, da solo, a caratterizzare uno Stato come Paradiso Fiscale. L’OECD riconosce che ogni giurisdizione ha il diritto di determinare se imporre o meno imposte dirette, e di stabilire le relative aliquote”.

Lo stesso OECD considera invece determinanti, ai fini della qualificazione di uno Stato come Paradiso fiscale o meno, la disclosure, l’adeguato scambio di informazioni, la presenza di attività effettive, il ring fencing etc.

La White list del secondo comma dell’art. 168 bis TUIR, sarà elaborata, non solo sulla base del criterio dello scambio di informazioni, ma anche alla luce del livello di tassazione. Tale White List, prevista dal comma 2 della citata disposizione, sarà anch’essa rilevante ai fini di numerose norme tributarie, tra le quali quelle che disciplinano utili da partecipazione, plusvalenze da partecipazioni, plusvalenze PEX (Participation Exemption), dividendi, consolidato mondiale, CFC (Controlled Foreign Companies) imprese estere controllate, e collegate; e infine, l’importantissima norma antielusiva prevista dall’art. 37 bis DPR 600/1973.

Dopo le relazioni del Dr. Valente e dell’Avv. Colaianni, parlerà il Dr. Luigi Cerqua sui rapporti tra processo penale e processo tributario, con particolare riferimento alla possibile difformità della maggiore imposta accertata.

Tale tema di grande complessità tecnica è connesso con il doppio binario tra i due procedimenti, con la nozione di imposta effettivamente dovuta, con l’autonomia o meno della nozione penalistica di essa, perché per esempio le presunzioni tributarie non valgono in materia penale; il tema è connesso altresì con la questione, di grande importanza pratica, della rilevanza o meno dei costi neri etc.

Parlerà, poi, il Prof. Caraccioli sul tema, sempre di grande importanza ed attualità, della rilevanza penale del Tranfer Pricing, tema che sappiamo essere la diretta conseguenza della possibile rilevanza penale, ex art. 4 del d.lgs. n 74/2000, delle valutazioni estimative.

Tutti sanno che vi è anche all’art. 7 del medesimo decreto, oltre alla soglia del 10% di scostamento tollerato, la previsione di una causa di non punibilità per chi abbia indicato nel bilancio, nella sua nota integrativa, i criteri concretamente seguiti nella valutazione. Nel tema rivestono interesse attuale per gli operatori molteplici interrogativi, tra i quali ad esempio: che grado di specificazione è richiesto nell’illustrazione dei criteri seguiti? E quid iuris se i criteri seguiti, e illustrati in bilancio, non sono criteri conosciuti o accettati dall’Amministrazione? Ma questi e gli altri interrogativi al riguardo saranno oggetto della relazione del Prof. Caraccioli e del dibattito.

Parlerà, inoltre, l’Avv. Garavoglia sul tema degli effetti penali delle stabili organizzazioni occulte. Sappiamo che le questioni interpretative afferenti la stabile organizzazione sono sempre attuali, anche perché negli ultimi anni vi sono state varie decisioni su casi di grande rilevanza economica anche della giurisprudenza di legittimità, e ampio dibattito dottrinale per cercare di sistematizzare il non facile quadro interpretativo che ne è derivato. Successivamente vi sarà il dibattito.

 

(1) Sintesi relazione introduttiva nel Convegno, così intitolato, organizzato dal Centro di Diritto Penale Tributario e tenutosi addì 3 marzo 2008 in Milano, Palazzo delle Stelline, anche con Prof. Caraccioli, Dr. Valente, Dr. Cerqua, Avv. Colaianni, e Avv. Garavoglia. Le altre relazioni sono pubblicate sul sito www.dirittopenaletributario.net