Simulazione, elusione, e abuso del diritto (spunti comparatistici, e considerazioni critiche sulle tesi della Corte di Cassazione)

di Federico M. Giuliani *

 


L’articolo, anzitutto, fornisce una sintesi di quella distinzione tra abuso-elusione e simulazione-evasione, la quale, in Paesi esteri CEE (particolarmente la Germania) ha una tradizione consolidata. L’Autore, poi, si pone in prospettiva critica rispetto all’orientamento giurisprudenziale italiano in materia di abuso, invocando la simulazione per dividend washing/stripping e, comunque, sollevando perplessità sulla trasposizione, nella sfera “domestica”, delle sentenze tributarie della Corte del Lussemburgo in materia – appunto – d’abuso.


1. Elusione, abuso e simulazione: teorie e norme estere (in particolare tedesche).

Notoriamente, l’elaborazione teorica anglo-statunitense sulla sham (simulazione), appare piuttosto scarsa ( 1).
Diverso, ovviamente, è il contesto nei Paesi di lingua germanica. Ivi si dice, ad esempio, che l’elusione reddituale non comporta, a differenza della simulazione, una diretta violazione di norma imperativa ( 2). E si aggiunge ( 3) che l’elusione rimane, pur tuttavia, un concetto difficile da costruire e applicare. Si osserva, ancora, che l’elusione comincia, là dove finisce l’interpretazione del diritto tributario ( 4). Ma è evidente che quest’ultimo – pur autorevole – assunto, non porta molto lontano nell’applicazione pratica.
Ciò che, piuttosto, emerge con chiarezza, in Germania, è una netta bipartizione tra lo Scheingeschaeft, cioè da un lato il contratto simulato (cui si affianca il verdeckte Geschaeft, cioè il negozio dissimulato), e dall’altro lato l’Umgehungsgeschaeft, cioèil negozio fiscalmente elusivo.
Lo Scheingeschaeft ha una la denominazione e disciplina civilistica nel BGB, ai primi due commi del par. 117, laddove si fa distinzione tra simulazione assoluta e relativa, e si prevede che il negozio simulato non produca nessun effetto, essendo invece quello dissimulato ad essere efficace.
Nella stessa linea si muove, sul versante tributario, il par. 41(2) AO, che a sua volta corrisponde al pregresso par. 117 dello StAnPg. Ai sensi di tali norme, in presenza di simulazione sono i negozi occulti o mascherati (verdeckte Rechtsgescshaeften) a produrre effetti ai fini dell’imposizione ( 5).
Secondo gli scrittori tedeschi, a differenza dello Scheingeschaeft, l’Umgehungsgeschaeft è “nach gewolt”, cioè effettivamente voluto ( 6) – donde, appunto, la sua predetta efficacia, a differenza del negozio simulato. Tale affermazione, però, finisce con il costituire, inevitabilmente, il residuo di un dogma volontaristico (d’ascendenza pandettistica), che per parte nostra, in Italia, tendiamo ormai ad allontanare, poiché anche il negozio simulato – specie verso il fisco, a fini reddituali – è ben voluto ( 7).
Un esempio, in quest’ultima prospettiva germanica d’elusione non già (si noti) di simulazione -, sono le c.d. società-schermo: cioè quegli enti esteri, interposti onde schermare i soci, residenti in Germania, e consentire, di conseguenza, un vantaggio fiscale a questi ultimi nel loro paese di residenza ( 8). Anche su questo punto – come poco più sopra sul negozio simulato asseritamente “non voluto” -, il nostro modo di vedere, in Italia, è diverso – come, del resto, è emerso in prassi, a proposito delle società e(s)terovestite, apprestate come aventi ad oggetto la sponsorizzazione di sportivi ( 9).
Ora, se ci citava poc’anzi il par. 41 dell’AO - dedicato allo Scheingeschaeft simulatorio -, nettamente distinto è il par. 42 della stessa AO, il quale si concentra sul Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmoeglichkeiten.Trattasi di quei negozi, i quali utilizzano impropriamente le forme contrattuali civilistiche, al fine di conseguire vantaggi tributari.
Sono, questi ultimi, i negozi in elusione fiscale, ma anche i negozi indiretti.
Il negozio indiretto infatti, come noto, persegue un risultato, per vie trasversali, che si sarebbe potuto conseguire, altrimenti, in modo diretto.
Piuttosto simile è lo schema iberico, di cui all’art. 24.2, Ley General Tributaria,se pure in versione ante 1975. Anche dopo tale data, comunque, resta - in Spagna -centrale l’idea del negozio indiretto, quale aggiramento della norma ( 10).
Ritroviamo, del resto, il medeeismo concetto nell’art. 64 del francese Livre des procedures fiscales.
Ciò premesso, è ora sul tema dell’abuso – posto accanto a quello della elusione -, che bisogna dire, in sintesi, con riferimento al diritto tedesco.
L’origine di tale nozione, in Germania, coincide con la wirtschaftliche Betrachtungweise,cioè con l’interpretazione economica delle norme tributarie, la quale trovava il suo referente normativo nel par. 4 RAO 1919 ( 11). Questa norma, con la relativa nozione, fu però rimossa dal legislatore, dopo la RAO 1931, nell’AO 1977.
Sta di fatto che la RAO del 1919, in stretta connesione all’interpretazione economica del par. 4, contemplava l’abuso del diritto nel par. 5(2), laddove era previsto l’impiego, da parrte del contribuente, di forme insolite (ungewoenliche) od inappropriate (unangemessen) di manifestazione dell’autonomia negoziale, non corrispondenti ai precedenti economici: forme insolite tali, da consentire al contribuente stesso, senza sostanziali svantaggi, lo stesso risultato economico, eludendo una (maggiore) imposizione.
La norma sull’abuso della RAO 1919 venne meno assai prima di quella sull’interpretazione economica, dacché, con lo Steueranpassungsgesetz (StAnG) del 1934 – e per effetto dei suoi parr. 1 e 6 -, l’amministrazione finanziaria, in ossequio agli ideali nazisti, era depositaria di poteri pressoché illimitati nel controllo sull’attività negoziale dei contribuenti ( 12).
Va però notato che, nonostante la suddetta espunzione dall’AO, nel 1977, della norma sull’ interpretazione economica, il legame concettuale ed applicativo tra abuso del diritto e, appunto, interpretazione economica, è persistito in giurisprudenza anche dopo il 1977, e addirittura oltre gli anni Ottanta. Ciò si è verificato nei fatti ancorché, dopo la caduta del nazismo, il diritto tributario germanico si sia riavvicinato – per così dire – al diritto civile: talché, con l’abrogazione della norma sull’interpretazione economica, ci si sarebbe attesi piuttosto un’enfatizzazione isolata della nozione normativa di abuso, senza più ricorso ad alcun sostrato economico ( 13). Non a caso, taluno opina in dottrina che, a dispetto della sua abrogazione normativa, l’interpretazione economica permanga, a tutt’oggi, come un dato – o matrice – immanente nel sistema tributario germanico (14 ). Si dice, cioè, che l’interpretazione economica altro non è se non un caso d’interpretazione teleologica (15).
Sull’abuso, che – per così dire – non riesce a liberarsi della vecchia nozione della interpretazione economica, il dettato del par. 42 AO 1977 è noto: attraverso l’abuso delle forme giuridiche, non può eludersi – od aggirarsi – una norma tributaria. E’, appunto, il Missbrauch von Gestaltungsmoeglichkeiten des Rechts; cioè l’Umgang dello Steuergesetz.
L’abuso, dunque, è aggiramento e fraus legis. Il contribuente, in altre parole, circumnaviga – per così dire – la norma fiscale, affinché il rapporto obbligatorio d’imposta (lo Steuerschuldverhaeltnis) non nasca. Sì che può dirsi che il par. 42 AO non interviene, a rigore, sulle scelte economiche, bensì sulle modalità con cui queste sono effettuate. Ma è proprio, forse, questo lo spazio, entro il quale sopravvive, insinuandosi, la risalente idea della interpretazione economica ( 16).
Ora, si è delineato piuttosto chiaramente il solco che, nella teoria germanica, esiste tra l’abuso  - con un lascito d’interpretazione economica – da una parte, e il negozio occulto o mascherato – dissimulato o simulato - dall’altra parte. Infatti, per applicare la norma anti-abuso, si esige la effettività (Wirksamkeit) del negozio: e dunque che il medesimo non sia mera ostensione simulatoria (17).
Che, poi, “effettività” voglia dire, nella visione degli scrittori germanici, corrispondenza negoziale fra l’atto e la volontà (18), è cosa che non deve stupire più di tamto: infatti, il residuo volontaristico, in Germania è forte per ragioni storico-giuridiche; e del resto, esso è sempre pronto a riemergere senza indugi, in certta giurisprudenza e dottrina, anche in Italia.
Il fatto che, in linea concettuale, chi scrive preferisca, invece, allontanarsi quanto più possibile da un tale lascito pandettistico – concependo la simulazione quale contraddizione in sé, piuttosto che tra volontà e dichiarazione in ostensione -, lascia comunque fermo un punto, sul quale è difficile dissentire: anche dalla sistematica tedesca proviene la netta distinzione tra, su di un versante, la simulazione (nell’imposizione reddituale), e, su di un altro versante, l’elusione fiscale (e l’abuso del diritto, e la c.d prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica).

 

2. Considerazioni critiche sull’orientamento giurisprudenziale italiano in tema di abuso del diritto.

Il recente orientamento della Suprema Corte italiana ( 19), che ha elaborato il concetto d’abuso del diritto in materia tributaria, quale norma generale antielusiva non scritta (costituzionalmente evincibile, per lo più, ex art. 53 Cost.) – la cui applicazione presuppone la esclusività teleologica del risparmio fiscale -, sembra più che altro volere allargare - specie là dove fa riferimento all’inopponibilità del negozio al fisco – la sfera d’applicazione dell’art. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973, la cui lettera, quanto meno, non ha portata generale, bensì casistica.
Ora, gli è che - per lo più nelle pronunzie che nascono da operazioni di dividend washing/stripping – sembra proprio che, in tale giurisprudenza, si confonda l’abuso del diritto con la simulazione, le quali cose, invece, sono concetti – e istituti – totalmente difformi tra loro – come, del resto, abbiamo visto nitidamente negli spunti comparatistici, in particolare tedeschi ( 20). Diciamo “simulazione” poiché, nel dividend washing e nel dividend stripping, il diritto reale sui titoli è così costretto fino ai limiti del nulla – e nel contempo, per certi versi, depurato da ogni alea a sé propria -, che la contraddizione ancipite, tipica dell’ostensione simulatoria, non può non venire rigorosamente in considerazione.
Ma vi è di più: ci permettiamo di rimandare il lettore a un nostro scritto ( 21), per ricordare come talune altre cose non tornano.
Oltre al problema di ricostruzione imponibile a I.V.A. - e dopo la decostruzione sulla base dell’asserito abuso ( 22) -, va detto che la dottrina, con riferimento al noto caso Halifax della Corte di Giustizia CEE – e con riguardo al principio antiabuso comunitario -, ha obiettato che esso versa in materia di I.V.A., laddove ove sussistono norme comunitarie antiabuso ad hoc; assai diversamente, in materia d’imposizione sui redditi, tali norme non vi sono: donde la problematicità di estendere l’abuso medesimo ai due diversi tributi – in ambito CEE -, vista la differenza radicale sul punto specifico (23 ).
E, ancora, la stessa dottrina ha provato a immaginare l’applicazione del principio antiabuso comunitario ai casi oggettivamente estranei al comma 3° dell’art. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973, pervenendo così alla conclusione, secondo cui le discrasie tra la pronuncia Halifax ( 24) e l’art. 37-bis risultano essere seriamente inconciliabili ( 25).
Sì che, se da un lato le interrelazioni/distinzioni fra abuso del diritto, ed elusione, e simulazione,  meritano approfondita attenzione nonché cautela ( 26), resta difficilmente esperibile una rigorosa applicazione italiana del principio antiabuso comunitario – per lo più ripreso dall’I.V.A., e trasposto nell’imposizione sui redditi -, vista anche la non propriamente solida struttura della sentenza Halifax ( 27).
Ci si sposta, così, alla questione “domestica” della dicotomia tra elusione e simulazione(-evasione), lasciando da parte le improprie invocazioni dell’abuso comunitario, da parte della Cassazione, anche perché esse appaiono, talvolta (nelle prime pronunzie, particolarmente), meri obiter dicta (cioè digressioni eccessive, in gergo atecnico), e non gia rigorose rationes decidendi.
Pensando, poi, alla suddetta “effettività” - così come intesa, volontaristicamente, in Germania ( 28) -, possiamo a tale nozione, in Italia, sostituire l’idea dell’efficacia privatistica, argomentando degli art. 1414, 1° comma, e 1415 c.c..
In questa prospettiva, si può comprendere che la norma tributaria ad hoc, per contrastare la simulazione nell’imposizione reddituale – come, appunto, nei casi di dividend washing/stripping - vada piuttosto reperita nell’art. 37, terzo comma, del decreto sull’accertamento; donde l’imputazione del reddito al suo titolare, quale risulta dall’oltrepassamento dell’ancipitezza dell’infingimento in danno al fisco: essenza, questa, della simulazione in materia reddituale ( 29).
Viceversa, la lettura angustamente restrittiva di detto art. 37, comma 3°, che lo relega ai casi d’interposizione fittizia di persona, per un verso deve fare i conti con la ratio e le esigenze sistematiche tributarie, e per altro verso può essere superata con una visione non già mono-disciplinare, bensì unitaria - e capace di andare oltre la siepe del proprio “orticello”, che ciascun va coltivando senza visione giuridica d’insieme.
E’ quest’ultima, ad avviso di chi scrive, la visione di un assetto normativo congiuntivo – seppur non esclusivo –, cui si perviene collegando l’art. 37, comma 3°, d.p.r. n. 600/1973 – che all’effettiva titolarità/imputazione del reddito è specificamente dedicato – con l’art. 1415 cpv. c.c. Quest’ultimo infatti, sul versante civilistico, statuisce lìinopponibilità della simulazione ai terzi, fra i quali è difficile non includere, in linea di principio, l’Amministrazione finanziaria.


(*) Avvocato in Milano; LL.M. International Taxation, Virginia (U.S.). Già professore a contratto di Diritto Tributario nella Università del Piemonte Orientale.
( ) TILEY, Judicial Anti-Avoidance Doctrines: Some problem Areas, in British Tax Review, 1988, p. 195.

(2) NEVERMANN, Justiz und Steuerumgehung, Berlino, 1994, p. 48 ss.

(3) Op. loc. ultt. citt.

(4) HENSEL, Zur Dogmatik des Begriffs Steuerumgehung, in AA.VV., Festgabe der Bonner Juristenfakultaet fuer E. Zitelmann, Monaco, 1923, passim.

(5) Sul collegamento privatistico-fiscale di cui sopra nel testo, TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I-III, Colonia, 1993, p. 1346.

(6) FLUME, Allgemeiner Teil des Buergerlichen Rechts, terza ed., Berlino, 1979, p. 408; HEINRICHS, Kommentar zum par. 117 BGB, in PALANDT, Buergerlisches Gesetzbuch, Kommentar, 53esima ed., Monaco, 1994, par. 11z Rz. 5.

(7) Perspicuamente GENTILI, Simulazione, in Tratt. dir. priv., dir. da Bessone, Torino, 2002, p. 471 ss., passim.

(8) RAUPACH, Aussensteuerrechtliche Wirkungen der Steuerformgesetze, in Jarbuch der Fachanwaelte fuer Steurrecht, 1997/1978, p. 431.

(9) Si pensi al noto “caso Maradona”, sul quale vedi – in prime cure - Comm. trib. 1° grado Napoli, 25 ottobre 1993, n. 3230, in Riv. dir. trib., 1996, II, p. 497 ss.,, con nota adesiva di FALSITTA, L’interposizione fittizia e il dribbling al fisco.

(10) ROSEMBUJ – ERUJIMOVICH, El fraude de ley y el abuso de las formas en derecho tributario, Madrid, 1994, p. 70 ss.

(11) Sul punto BECKER, Kommentar zur Abgabenordnung, Berlino, 1930, sub par. 4. Critico, al riguardo, HENSEL, op. cit., p. 244.

(12) BUCHWALD, Noch einmal: Gegensatz von Zivilrecht und Steurrecht, in Steuer und Wirtschaft, 1960, p. 465.

(13) OSTERLOH, Il diritto tributario ed il diritto privato, in Tratt. dir. trib., dir. da Amatucci, t. I, vol. 1, Padova, 1994, p. 116 ss.

(14) BEISSE, Wirtschaftliche Betrachtugsweise im Steuerrecht nach Wegfall des par. 1 AnpG, in Information, 1977, p. 433.

(15) DANZER, Die Steuerumgehung, Colonia, 1981, p. 75 ss.

(16) TIPKE – KRUSE, Abgabenordnung. Finanzgerischtsordnung, quindicesima ed., Colonia, 1994, par. 42, Rz. 1-2.

(17) REISS, Gestalgungsmissbrauch durch “vorgeschaeltete beduerftige zur Erlangung des Vorsteurabzugs, in Umsatzsteur-Rundschau, 1993, p. 215.

(18) Opp. locc. ultt. citt.

(19) Cass., 29 marzo 2006, n. 21221, in Banca dati fisconline; Cass., 16 gennaio 2008, n. 10257, ivi; Cass., 16 gennaio 2008, n. 10257, ivi; Cass., Sez. Un. Civ., 2 dicembre 2008, n. 30055, ivi; e, da ultimo, Cass., Sez. Un., 23 dicembre 2008, n. 30057, ad http://www.cortedicassazione.it/Notizie/giurisprudenza

(20) Per tutti RESCIGNO, L’abuso del diritto, Bologna, 1998, p. 17 - con acute precisazioni alla nt. 9.

(21) GIULIANI (F.M.), Su talune categorie privatistiche, evocate da tre pronunce del Supremo Collegio in tema di elusione-evasione, in Riv. dir. trib., 2006, II, p. 745 e ivi alla nota 116, ove si critica il riferimento –  sull’asserito abuso – alla sentenza “Halifax” della Corte di Giustizia CEE (ivi citata), poiché – in quel contesto - la “ricostruzione”  - per così dire – della fattispecie imponibile a I.V.A. presenta serie difficoltà, una volta che si è proceduto alla “demolizione” (sempre in metafora) sulla scorta – appunto - dell’abuso. Adde, similmente, il caso comunitario “Cadbury Schwepps”, citato anch’esso al ns., op. loc. ultt. citt.

(22) V. nota prec.

(23) Così, acutamente, SALVINI, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. trib., 2006, p. 3099.

(24) Vedila citata e commentata, da ultimo, in ANDRIOLA, Abuso del diritto. Necessità di un intervento legislativo o della corte costituzionale, in il fisco, n. 14/2009, fascicolo 1, p. 2245 ss.

(25) SALVINI, op. ult. cit., p. 3102.

(26) Così ZOPPINI, Abuso del diritto e dintorni (ricostruzione critica per lo studio sistematico dell’elusione fiscale), in Riv. dir. trib., I, 2005, p. 809 ss. Corrivo invece, sul punto, ci appare PICCOLO, Abuso del diritto ed Iva: tra interpretazione comunitaria ed applicazione negoziale, in Rass. trib., 2006, p. 1048 - il quale afferma tout court la tipicità delle norme privatistiche antiabuso.

(27) SALVINI, op. ult. cit, p. 3100. Adde GLENDI, Abuso di diritto, nodo europeo, in Dir. prat. trib., 2008, I, p. 1223 ss. (il quale è critico sull’abuso, specie nell’ambito dei vari Paesi CEE); POGGIOLI, Il modello comunitario della “pratica abusiva” in ambito fiscale: elementi costitutivi essenziali e forza di condizionamento rispetto alle scelte legislative ed interpretative nazionali, in Riv. dir. trib., 2008, IV, p. 252 ss. (anch’egli alquanto dubbioso sull’abuso del diritto in Italia).

(28) V., supra. par. 1.

(29) Cfr. ancora, perspicuamente, GENTILI, op. cit.