Tutela dell’affidamento ed esercizio dell’autotutela tributaria

Federico Maria Giuliani

 

Fra le prerogative storicamente riconosciute alla pubblica amministrazione in quanto autorità preposta alla cura degli interessi sopraindividuali, spicca il potere dell’autotutela nelle sue varie forme, in primis quella del riesame a mezzo di provvedimenti di secondo grado non giustiziali. Un siffatto diritto di ripensamento è riconosciuto al privato, nei suoi rapporti di diritto comune, soltanto in casi specifici e circostanziati, come ad esempio negli artt. 1396, 1990 e 1328 c.c. (revoca della procura, della promessa al pubblico, della proposta e dell’accettazione contrattuali). Con il trascorrere dei decenni, il risalente istituto è stato oggetto di un’ampia elaborazione dottrinale, dalla quale sono sortiti taluni elementi fondamentali, come il necessario pubblico interesse al riesame e dipoi – segnatamente sulla scorta del diritto europeo – la necessità di non negligere la possibile confiànce legitime (o legitimate expectation) consolidatasi in capo al privato direttamente inciso dal provvedimento e a terzi. In questa prospettiva si è posto il nostro legislatore allorquando, nel 2005, ha introdotto gli artt. 21-quinquies e 21-novies nella legge 7 agosto 1990, n. 241.
Che dunque anche l’amministrazione finanziaria, quale plesso dotato di organi e uffici e agenzie, sia legittimata a esperire autotutela sui propri accertamenti officiosi, è cosa ben difficile da dubitare. Che però questo del riesame sia uno dei punti nevralgici in cui – come sovente accade – il diritto tributario evidenzia le proprie peculiarità - di struttura e funzione - rispetto al diritto amministrativo, è cosa altrettanto ardua da revocare in dubbio.
Ed invero, ciò che a monte potrebbe mettere in dubbio l’esperibilità dell’autotutela da parte del fisco sarebbe, al più, una riproposizione enfatizzata del principio d’indisponibilità del credito tributario da parte dell’Amministrazione. Ma, a parte il fatto che un tale assunto apre i battenti alla vexata quaestio di quale sia l’evento per effetto del quale l’obbligazione tributaria sorge con il corrispondente credito (talché per esempio, in prospettiva dichiarazionista, l’autotutela più che disporre di un credito semmai ne espunge il quid pluris illegittimamente preteso in accertamento), in ogni caso la predetta regola della indisponibilità conosce oramai non poche deroghe legislative (si pensi alle forme di collaborazione fisco-contribuente nella definizione delle contestazioni e delle pretese officiose).
Piuttosto – come si diceva - la struttura propria del rapporto tributario fa sì che l’autotutela manifesti in tale ambito suoi peculiari profili, poiché anzitutto, giusto a proposito della confiànce legitime di diritto amministrativo, è difficile ipotizzare che, a fronte di una ipotesi di auto-annullamento di un accertamento fiscale, si possa e si debba profilare, agli occhi dell’ufficio riesaminante, un interesse contrario del contribuente accertato ovvero quello di eventuali controinteressati, meritevoli di tutela nel loro ambire alla conservazione dello status quo provvedimentale, cioè alla sopravvivenza dell’accertamento officioso qual è prima dell’autotutela. Ché a quest’ultimo proposito delle due l’una: o l’accertamento sottoposto a riesame è legittimo e allora nulla quaestio, nel senso che in caso di annullamento il vantaggio indebito che ne trae il contribuente accertato non costituisce, in sé e per sé, nocumento per altri contribuenti ma piuttosto danno erariale (donde piuttosto aspetti di responsabilità amministrativa non afferenti al rapporto tributario); oppure l’accertamento oggetto del riesame è illegittimo, e allora quella del terzo non appare come legitimate expectation alla conservazione di un atto se pure afflitto da violazione di legge – perché in ipotesi la P.A. con la propria condotta ha generato l’erroneo convincimento di raggiunta stabilità legale e il terzo è in buona fede ed è trascorso un significativo lasso di tempo (così Corte Giustizia sulla confiànce legittime di diritto pubblico) -, ma si rivela come interesse a trarre un illegittimo  - o quanto meno abusivo - lucro d’imposta (si pensi a Tizio, il quale anela a che un provento reddituale continui a essere attribuito a Caio in accertamento notificato a quest’ultimo, giacché se così è, a fronte di un eventuale accertamento ex art. 37 d.p.r. n. 600/1973 notificato per quello stesso provento a Tizio quale effettivo titolare del reddito, egli potrà eccepire – in ipotesi pretestuosamente - il divieto della doppia imposizione economica). Del resto, tutto ciò si palesa nella sua logicità sol che si rammenti che in diritto tributario non sussistono spazi di discrezionalità amministrativa in senso proprio, atteso che gli uffici non sono chiamati a ponderare interessi pubblici primari con interessi pubblici secondari, né interessi privati confliggenti con quelli pubblici e fra loro, bensì a verificare i fatti per sussumerli in fattispecie di presupposto (tant’è che parte della dottrina colloca gli accertamenti tributari all’interno della categoria amministrativa degli accertamenti tecnici). Ed invero, quand’anche il riesame si risolva nella mera modifica dell’accertamento officioso anziché nel suo annullamento, il fatto che il contribuente possa impugnare assieme l’accertamento originale e quello modificato (ex art. 2-quater, comma 1-quinquies, d.l. 30 settembre 1994, n. 564, conv. in legge 30 novembre 1994, n. 656), è questione di logica ed economia processuale e non certo il sintomo della rilevanza d’interessi vòlti a preservare l’accertamento originario.
Questi essendo i termini della questione, ne discende che nell’autotutela tributaria, se un interesse eventualmente meritevole di protezione vi è, esso risiede nella esigenza di tempestività del riesame stesso a seguito della istanza. A fronte dell’accertamento officioso, infatti, non pende soltanto il breve termine di decadenza per l’instaurazione del contenzioso (ché su ciò processo tributario e processo amministrativo demolitorio si equivalgono), ma sussiste altresì, quanto meno in materia d’imposizione sui redditi e IVA, una parziale esecutività immediata, ancorché a titolo provvisorio, dell’accertamento medesimo (artt. 15, comma 1°, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602 e 29, d.l. 31 maggio 2010, n. 78, conv. in legge 30 luglio 2010, n. 122). Non solo: posto che comunque è l’istanza di sospensione nel processo - ex art. 47 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 - lo strumento ad hoc per porre mano se del caso alla esecutività provvisoria dell’accertamento, resta il fatto che è proprio la suesposta caratteristica strutturale del rapporto tributario a fare presumere che sussista maggiore esigibilità a un tempestivo provvedimento sull’istanza di autotutela, rispetto al più articolato caso – in termini d’interessi coinvolti – della richiesta di un comune riesame di diritto amministrativo.
Per vero, taluni punti di riferimento restano invariati. Così per esempio va tenuto in conto, anche nella prospettiva fiscale, di quel ricorrente asserto giurisprudenziale giusta il quale l’istanza di autotutela non deve e non può legittimamente risolversi in un escamotage apprestato dal privato onde porre rimedio alla propria inerzia sull’onere di ricorrere in termini dinnanzi al giudice competente per l’annullamento dell’atto. Del pari, se di regola in diritto amministrativo l’istanza di autotutela non instaura un procedimento capace di sfociare in un silenzio-inadempimento, ciò vale anche se la richiesta di riesame è formulata dal contribuente al competente ufficio finanziario, giacché l’art. 2 della legge n. 241/1990 non è richiamato dalla normativa fiscale.
Di contro, è proprio la legislazione tributaria ad avere fatto, negli anni, taluni significativi passi in avanti in punto di autotutela. Rispetto ad una enunciazione quale quella dell’art. 68 comma 1° d.p.r. 27 marzo 1992 n. 287 – laddove ogni iniziativa sul riesame risultava rimessa alle prerogative dell’Amministrazione -, un primo varco si è aperto con il d.l. n.  564/1994, cui ha tenuto dietro in attuazione il d.m. 11 febbraio 1997, n. 37. Da questo regolamento è derivata, all’art. 1, non soltanto la individuazione dell’ufficio competente per il riesame, ma altresì la configurazione di una ipotesi di “grave inerzia” da parte di esso (nel qual caso subentra l’ente territorialmente sopraordinato). Da qui s’intende che il puro e semplice silenzio dell’amministrazione finanziaria, a fronte della richiesta d’autotutela, costituisce una condotta patologica. Non solo, ma osservando l’art. 2 dello stesso decreto, si nota come il riesame di mero ufficio è compresso a taluni casi-limite di vizi dell’accertamento: il che, se da una parte può fare riemergere l’idea di un’Amministrazione vincolata al suo – quanto meno asserito – credito indisponibile, per altro verso proietta l’interprete verso il successivo art. 5 sulla istanza-richiesta, con attribuzione a quest’ultima di un peso specifico sui generis. Ed è infatti nello Statuto del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), che l’autotutela tributaria trova il punto di approdo della sua vigente disciplina: ciò vale in senso esplicito all’art. 13, dove è previsto un intervento ad hoc del Garante del contribuente (chiaramente vòlto a evitare insabbiamenti delle istanze), e vale altresì in senso implicito laddove l’art. 10, comma 1°, enuncia il <<principio della collaborazione e della buona fede>> che deve <<improntare>> tutti i <<rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria>>.
Questo principio generale non può passare inosservato alla luce di quanto sin qui detto. E’ bensì vero, infatti, che l’art. 10 dello Statuto non è norma costituzionale ma meramente ordinaria – al più dotata di forza particolare in quanto espressiva di un fondamento (Grund) della materia fiscale; ed è altresì vero che detta prescrizione altro non è se non il pendent tributario dell’art. 1, comma 1°, della legge sul procedimento amministrativo; così come è altrettanto vero che, nonostante il punto sovente sfugga agli interpreti, l’obbligo statutario di buona fede dev’essere letto in modo speculare, cioè a dire come posto non solo in capo all’Amministrazione ma anche sul contribuente (ond’è che esso va a coonestare il diritto pretorio sul divieto dell’abuso): eppure, tutto ciò nondimeno, rimane il fatto che quel riferimento normativo alla buona fede è di notevole momento ai nostri fini. Lo è perché versiamo in un plesso ordinamentale all’interno del quale il vizio d’invalidità degli accertamenti è essenzialmente la violazione di legge (o al più l’incompetenza), e non l’eccesso di potere con le sfaccettature ad esso consustanziali; ond’è che imporre la buona fede e la correttezza all’Amministrazione sulla stessa linea degli artt. 1337 e 1375 c.c. – al di là di una possibile retorica sul cittadino non più suddito del fisco - importa una logica di pariteticità cui ripugna che l’amministrazione finanziaria abbia il potere di negligere tout court l’istanza di autotutela. Sì che il combinato disposto della norma generale e delle prescrizioni particolari in parola finisce con il porre il contribuente in una posizione protetta, allorquando egli formula debitamente la richiesta di riesame di un accertamento.
In un siffatto quadro si colloca un recente pronunciamento giurisprudenziale il quale, esaminando un caso di annullamento fatto dall’Agenzia delle entrate quando si è già conchiuso il processo dinnanzi alla commissione tributaria provinciale, condanna l’Amministrazione al risarcimento del danno patrimoniale cagionato al contribuente con il ritardo del riesame, quantificando il pregiudizio nella misura pari alle spese processuali di prime cure. Qui evidentemente, ancorché parte della dottrina abbia ravvisato una eccessività di tutela sotto il profilo della ingiustizia del mero ritardo, si è affermata la meritevolezza di protezione della posizione giuridica del contribuente, il quale tempestivamente impugna l’atto in commissione tributaria e di concerto ne chiede una revisione in sede extra-giudiziale. Con il che, pur non affermando il formarsi di una qualche forma di silenzio-inadempimento – e senza dunque scardinare i principi di diritto amministrativo -, la pronuncia in parola tutela l’affidamento del contribuente ad un’autotutela, la quale non pervenga quando oramai – per il volgere del tempo e del processo - è come se non fosse pervenuta affatto.
Peraltro, sulla scorta di un tale dictum, verrebbe da pensare a future condanne dell’amministrazione finanziaria a risarcire non soltanto i danni patrimoniali ma anche quelli non patrimoniali, cagionati dall’inerzia a fronte della istanza di autotutela, considerata fra l’altro la perenne rielaborazione civilistica su tali danni che ha condotto, da ultimo, a una riapertura del Supremo Collegio in punto di danno esistenziale (ove il caso concreto, sotto il risvolto della necessaria integralità del risarcimento, lo esiga). A un tale scenario però si contrappone un precedente arresto, secondo cui è bagatellare, e dunque non meritevole di risarcimento, il patema d’animo cagionato al contribuente dalla notifica delle cartelle di pagamento c.d. <<pazze>>, cioè reiteratamente emesse su di uno stesso credito del fisco verso il destinatario.