L'accesso agli atti tributari endoprocedimentali; riflessioni in merito alla sentenza del TAR Toscana 1215/2009 del 09/07/2009

di Mario Tocci

SOMMARIO: 1. La problematica 2. La tesi dell’inaccessibilità assoluta degli atti tributari endoprocedimentali 3. La tesi dell’accessibilità relativa degli atti tributari endoprocedimentali 4. La possibile funzione di supplenza del Garante del Contribuente

 

1. La problematica
La recente sentenza 1215/2009 del Tribunale Amministrativo Regionale della Toscana ha affrontato la problematica della procedibilità dell’accesso agli atti endoprocedimentali di un accertamento tributario.
I giudici fiorentini hanno rigettato il gravame interposto dal contribuente cui un ufficio periferico locale e la direzione regionale toscana dell’Agenzia delle Entrate avevano negato l’accesso agli atti in questione.
In particolare, il contribuente ricorrente aveva richiesto, ai sensi delle disposizioni della Legge 241/1990, l’accesso ai documenti amministrativi formatisi nel corso della spiegazione di due avvisi di accertamento riguardanti rispettivamente la propria persona e la società in seno alla quale costui rivestiva lo status di legale rappresentante.
L’istante aveva giustificato la propria richiesta in virtù della necessità di predisporre adeguate difese a seguito della formulazione di richiesta di rinvio a giudizio da parte della Procura della Repubblica di Firenze relativamente a taluni reati tributari ritenuti sussistenti in connessione con gli illeciti già contestati e sanzionati dall’Amministrazione Finanziaria. 
L’ufficio periferico locale e la direzione regionale toscana dell’Agenzia delle Entrate avevano disatteso l’istanza di accesso mercé applicazione del disposto dell’articolo 24 comma primo lettera b) della legge 241/1990 (come modificata dalla legge 15/2005) secondo cui le disposizioni ivi dettate sull’accessibilità agli atti amministrativi non trovano applicazione riguardo agli atti tributari.
Donde l’interposizione del gravame avverso le comunicazioni di diniego delle istanze di accesso e l’emanazione della sentenza ora in rassegna.

2. La tesi dell’inaccessibilità assoluta degli atti tributari endoprocedimentali
Il consesso giurisdizionale amministrativo toscano ha sposato la tesi dell’inaccessibilità assoluta degli atti tributari endoprocedimentali.
Concordando con le valutazioni operate dal Fisco, i giudici fiorentini hanno confermato la validità del diniego opposto al contribuente ricorrente.
A trovare applicazione è stato il disposto dell’articolo 24 comma primo lettera b) della legge 241/1990 (come modificata dalla legge 15/2005).
Confermato, quindi, un orientamento già espresso in precedenza dallo stesso organo nella sentenza 5143/2007.
Il Tribunale Amministrativo Regionale della Toscana neppure ha lasciato adito all’argomentazione circa l’ammissibilità dell’accesso ad avvenuta conclusione del procedimento di afferenza degli atti richiesti, ritenendo in via potenziale che a tale conclusione sarebbe potuto giungersi prima della novella della legge 241/1990 ma non già a seguito di questa.
Sono stati liquidati dunque, abbastanza sbrigativamente, i richiami ad altri arresti giurisprudenziali doviziosamente menzionati dalla difesa di parte ricorrente (Tribunale Amministrativo Regionale del Friuli Venezia Giulia, 1070/2002(1) ; Consiglio di Stato, 3825/2002(2) ).
La tesi che ha informato la pronuncia in commento potrebbe rinvenire un precedente nella motivazione della sentenza 225/2008 del Tribunale Amministrativo Regionale della Calabria in Reggio Calabria(3) , in cui i giudici decidenti avevano teorizzato che la specialità dell'accertamento tributario, ove vengono in rilievo poteri istruttori e investigativi sostanzialmente analoghi a quelli tipici delle indagini preliminari nel procedimento penale (in via di principio sottoposte a segreto istruttorio), giustificasse (anzi, imponesse) l'inapplicabilità della disciplina sul diritto di accesso di cui alla legge 241/1990.
Tale tesi, tuttava, si appalesa pressoché isolata, tanto nella giurisprudenza di merito quanto in quella di legittimità.

3. La tesi dell’accessibilità relativa degli atti tributari endoprocedimentali
Sia la giurisprudenza di legittimità sia quella di merito sembrano propendere verso la tesi dell’accessibilità relativa degli atti tributari endoprocedimentali.
Con la sentenza 5144/2008(4) , il Consiglio di Stato ha stabilito che l’inaccessibilità assoluta degli atti tributari endoprocedimentali debba ritenersi, anche nella vigenza della novellata legge 241/1990, limitata temporalmente alla fase di pendenza del procedimento di afferenza dei medesimi in quanto non appaiono rilevabili esigenze di segretezza nella fase che segue la conclusione del procedimento stesso con l’adozione del procedimento definitivo di accertamento dell’imposta.
Diversamente opinando, secondo quanto evincibile dal giudicato di legittimità testé estremizzato, si concluderebbe per la possibilità che il cittadino possa essere inciso dall’imposizione tributaria senza neppure conoscere motivazioni e criteri di quantificazione.
Del resto, il secondo comma dell’articolo 24 della legge 241/1990 configura la garanzia di accesso ai documenti amministrativi la cui conoscenza sia necessaria ai richiedenti per curare o difendere i propri interessi giuridici, col solo limite relativo ai documenti contenenti dati sensibili e giudiziari.
La tesi dell’accessibilità relativa degli atti tributari endoprocedimentali, anche nella vigenza della novellata legge 241/1990, trova numerose altre sponde anche nella giurisprudenza di merito (Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio, sede di Latina, 480/2009(5) ; Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio, sede di Roma, 22/2009(6) ; Tribunale Amministrativo Regionale del Veneto, 3980/2008(7) ).

4. La possibile funzione di supplenza del Garante del Contribuente
Ove si privilegiasse la tesi dell’inaccessibilità assoluta degli atti tributari endoprocedimentali, si potrebbe prediligere l’attivazione del Garante del Contribuente nell’esercizio di quella che appare una funzione di supplenza di tale organo.
Il Garante del Contribuente è l’organo collegiale, previsto dall’articolo 13 dello “Statuto del Contribuente” (legge 212/2000), istituito presso ogni direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate e chiamato ad esercitare tutti quei poteri che non è consentito di esercitare al contribuente.
In particolare, ai sensi del disposto del comma sesto dell’articolo 13 dello “Statuto del Contribuente”, al Garante possono rivolgersi richieste di documenti o chiarimenti da destinare agli uffici competenti, che hanno l’obbligo di rispondere entro trenta giorni dalla richiesta.
Permangono nondimeno le differenze tra tale richiesta di documenti e l’accesso agli atti.
L’accesso agli atti di cui alla legge 241/90 consente al privato di domandare alla Pubblica Amministrazione documenti che possano servirgli per la tutela della propria posizione.
Viceversa, la richiesta di informazioni del Garante può avvenire non a scopo difensivo ma solo a scopo investigativo, ossia previa istanza del contribuente interessato per verificare eventuali disfunzioni negli uffici finanziari e segnalare tali irregolarità agli organi di controllo.
Tuttavia, nessuna disposizione della legge 241/1990 sembrerebbe escludere l’accesso agli atti acquisiti dal Garante del Contribuente.
In sostanza, quindi, denegato l’accesso, qualsiasi atto endoprocedimentale tributario, una volta passato nella disponibilità del Garante del Contribuente e quindi mutata natura (divenuto pertanto atto del procedimento di indagine del Garante medesimo), sarebbe ostensibile ai sensi delle disposizioni della legge 241/1990.
Per analogia, a suffragio di questo convincimento, si potrebbe richiamare la sentenza 1178/1998 del Tribunale Amministrativo Regionale del Veneto(8) , che ha sancito il principio di accessibilità degli atti acquisiti dal difensore civico.
D’altronde, essendo il Garante del Contribuente organo deputato alla tutela della correttezza dei comportamenti dell’Amministrazione Finanziaria nei confronti del contribuente e il difensore civico – iuxta giurisprudenza, espressa ex plurimis da ultimo dal Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio con sentenza 139/2009(9) – organo deputato alla tutela della correttezza dei comportamenti della Pubblica Amministrazione nei confronti dei cittadini, il Garante del Contribuente è ontologicamente e strutturalmente sovrapponibile al difensore civico.


(1) in Foro amm., TAR, 2002, 12

(2) in Foro amm., CDS, 2002, 1650

(3) in Foro amm., TAR, 2008, 4, 1150

(4) in Foro amm., CDS, 2008, 10, 2693

(5) in Foro amm., TAR, 2009, 5, 1509

(6) in Foro amm., TAR, 2009, 1, 104

(7) in Foro amm., TAR, 2008, 12, 3311

(8) in Comuni Italia, 1999, 132

(9) in Foro amm., TAR, 2009, 1, 108, con nota di Italia