IL PRINCIPIO DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO NELLE DISPOSIZIONI COMUNITARIE

di Mastrantonio Francesco

La classificazione doganale delle merci costituisce un elemento di estrema rilevanza per l’azienda importatrice in quanto l’esatta attribuzione della “nomenclatura combinata” ai prodotti oggetto delle dichiarazioni doganali, si riflette sulla corretta applicazione dei dazi doganali, (ove previsti per lo specifico prodotto) dell’imposta sul valore aggiunto, delle altre tasse imposte e tasse, di regimi economici, di altri regimi doganali e di differenti procedure doganali.
L’evoluzione tecnologica, la creazione senza soluzione di continuità di prodotti di nuova concezione, fanno si che la Tariffa Doganale D’uso (introdotta con Reg. CE n. 2658/87) abbia bisogno sempre  di continui aggiornamenti per essere al passo coi tempi, per cui frequenti sono i dubbi sulla classificazione merceologica da attribuire a determinati prodotti e gli errori consequenziali, tendendo l’operatore a dichiarare la merce importata nella nomenclatura che prevede il miglior trattamento tariffario.
Allorquando, non si è certi della voce doganale da dichiarare si può chiedere alle autorità doganali il rilascio di una ITV.
Il termine ITV è l’ acronimo di Informazione tariffaria Vincolante, e con essa l’operatore o chiunque vi abbia interesse, può chieder alla autorità doganale di esprimersi in modo vincolante circa la “voce doganale” da attribuire ai prodotti oggetto della richiesta.
Essa è disciplinata dall’art.11 del reg. Ce 2913/92, produce effetti giuridici in tutta l’Unione Europea ed in materia tariffaria è vincolante, per sei anni dalla data di rilascio, ma solo nei confronti del soggetto al quale è stata rilasciata,  per tutte le amministrazioni degli stati membri della comunità.
Tuttavia, il progresso tecnologico, la celerità negli scambi la continua creazione di nuovi prodotti, le pastoie burocratiche e/o la non conoscenza da parte delle aziende degli strumenti posti a loro disposizione, fa si che quasi mai ci si avvalga di tale strumento, se non quando si è già posto in essere una serie di operazioni, ripetute nel tempo.
Nell’ambito delle compravendite internazionali di beni mobili, può accadere che all’atto dell’importazione di un prodotto “di nuova concezione” un’impresa ritenga di dover attribuire ad  un bene acquistato da un paese extra CE una determinata classifica merceologica nella convinzione che essa sia conforme alle prescrizioni doganali in materia.
Tale comportamento, con l’assenso esplicito o implicito, delle autorità doganali può anche perpetuarsi per anni senza alcun tipo di conseguenza.
Successivamente può accadere, ed accade con frequenza nella pratica comune, che a seguito di un mutamento di interpretazione della  tariffa merceologica da parte delle autorità doganali, anche determinato da  pronunce della Corte di Giustizia Europea, oppure, come conseguenza dell’adozione da parte delle autorità comunitarie di un Regolamento CE che interpretando in modo autentico la Tariffa Doganale Integrata D’uso (Reg. CE n. 2658/87 e ss. mod.), venga attribuita al bene in parola, una classificazione tariffaria diversa e  più onerosa per la ditta importatrice, imponendo una aliquota daziaria superiore a quella praticata sino a quel momento.
In tutti questi casi trattandosi di interpretare, senza mutarne in modo sostanziale il contenuto, diversamente norme già esistenti e cogenti, le autorità doganali comunitarie, provvedono, a recuperare a posteriori i relativi dazi e maggiori diritti accertati in più, nei limiti dei tre anni previsti in materia doganale per la prescrizione del diritto alla rettifica dell’accertamento di cui all’art. 11, comma 1°  del D.Lgs. n. 374/90.
Le ditte interessate si vedranno recapitare una molteplicità di Avvisi di accertamento e di contestazione delle relative sanzioni.
Le autorità doganali, infatti, in attuazione dell’art. 11 del D.lgs 374/90, e dell’ art. 78 del Reg. CE n. 2913/92, provvederanno alla elevazione dei relativi verbali di rettifica dell’accertamento e alla conseguente e successiva contestazione dei maggiori diritti dovuti e delle relative sanzioni, in ragione di uno per ogni bolla d’importazione
Tale comportamento, soprattutto nei confronti di coloro che hanno agito nella convinzione della legittimità e liceità delle proprie dichiarazioni doganali, sembrerà abnorme, ove si constati che normalmente le dichiarazioni di importazione vengono reiterate nel tempo senza che l’autorità doganale opponga alcuna contestazione, anche a seguito di verifica fisica del bene importato, e talvolta anche avendo il conforto di ITV rilasciate ad altri operatori oppure a ditte appartenenti allo stesso gruppo.
Non solo, ma essendo stata “medio tempore” di regola ceduta la merce oggetto di importazione, e non essendovi più la possibilità di traslare l’effetto fiscale sul consumatore finale, rendendolo neutro per l’importatore, si determineranno anche gravi danni economici nei confronti delle imprese interessate.
Tuttavia, ricorrendo taluni presupposti a queste è concessa la possibilità di invocare il disposto dell’art. 220, comma 2, lett. B) del Codice Doganale Comunitario Reg. Ce n. 2913/92, (di seguito C.D.C.), secondo cui: “Non si procede alla contabilizzazione quando (….) b) l’importo dei dazi legalmente dovuto non è stato contabilizzato per un errore dell’autorità doganale, che non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore, avendo questi agito in buona fede e rispettato tutte le disposizioni previste dalla normativa in vigore riguardo alla dichiarazione in dogana”.
Si può, cioè, invocare quel principio del legittimo affidamento dell’importatore che è riconosciuto meritevole di tutela dall’ordinamento comunitario.
Al riguardo, la Corte di Giustizia Europea ha più volte affermato come in materia doganale viga il principio dell’affidamento dell’operatore, al quale non può essere imposto il pagamento di maggiori diritti doganali quando si sia adeguato a un erronea determinazione delle autorità competenti: queste “hanno la facoltà di non procedere al recupero a posteriori dell’importo dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione qualora tali dazi non siano stati riscossi a causa di un errore delle autorità competenti medesime che non poteva essere scoperto dal debitore, purché questi abbia, dal canto suo, agito in buona fede e osservato tutte le disposizioni previste per la sua dichiarazione in dogana, della regolamentazione vigente (1).
Ne consegue che per la concessione dello sgravio devono sussistere tre condizioni:

  1. i diritti non sono stati riscossi a causa di un errore delle autorità competenti medesime;
  2. il debitore ha agito in buona fede, vale a dire non ha potuto scoprire l’errore commesso dalle autorità competenti;
  3. il debitore ha osservato tutte le disposizioni previste dalla regolamentazione vigente per la sua dichiarazione in dogana.

Prima del 1990, un’informazione doganale errata fornita ad un operatore  economico diverso dal debitore, da parte delle autorità doganali di uno stato membro diverso da quello in cui si trova l’autorità competente al recupero, non poteva considerarsi, in mancanza di un regolamento comunitario che garantiva che siffatta informazione avesse la stessa portata giuridica in tutti gli stati membri, un “errore delle autorità competenti medesime”.
Successivamente, avendo  l’art 3, n. 2 del Reg. CE n. 1715/90, tramite un regolamento di attuazione, stabilito che un’informazione vincolante rilasciata in uno stato membro ha la stessa forza giuridica in tutti gli altri Stati, nel senso che tale informazione vincola anche le amministrazioni competenti di tutti gli altri stati membri; anche questo tipo di errore può considerarsi “errore delle autorità competenti” ai fini della non contabilizzazione ex art. 220 C.D.C.
Al riguardo, la Corte di Giustizia Europea nella sentenza Hewlett Packard, ha espressamente stabilito che: “anche un operatore economico sperimentato può considerare esatte le sue dichiarazioni in dogana qualora si sia basato, per quanto riguarda la classificazione doganale delle merci di cui trattasi, su un’informazione doganale emessa dalle autorità doganali di uno Stato membro diverso da quello nel quale si trova l’autorità competente al recupero a una società che appartiene allo stesso gruppo del debitore e qualora la classificazione doganale indicata nella dichiarazione in dogana non sia stata contestata durante un periodo relativamente lungo dalle autorità competenti
Tale errore deve  essere consequenziale ed imputabile  a un comportamento attivo dell’Amministrazione doganale e può  anche essere determinato da una errata interpretazione della normativa doganale applicabile.
Un mero comportamento passivo dell’Amministrazione doganale non può dar luogo a tutela dell’affidamento, salvo che la stessa autorità, malgrado il numero e l’importanza delle operazioni effettuate dal debitore, non abbia sollevato alcuna obiezione (2)
La natura dell’errore va valutata in particolare alla luce della complessità della normativa di cui trattasi (3)  e del lasso di tempo durante il quale le autorità hanno perseverato nel loro errore (4).
Per stabilire poi,  se vi sia stato “errore che non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore”, si deve ai sensi dell’art. 5, n. 2 del regolamento CE n. 1697/79, tener conto in particolare, della natura dell’errore, dell’esperienza professionale dell’operatore interessato e della diligenza dallo stesso dimostrata (5).
La mancanza di una qualsiasi negligenza e simulazione, va comunque accertata dal giudice nazionale.
Al riguardo il tribunale di prima istanza della Comunità Europea con sentenza 10.5.2001 (6)  ha stabilito che: “quanto alla condizione relativa all’assenza di negligenza manifesta o di frode da parte dell’interessato la Corte ha sostenuto nella propria sentenza Hewlet Packard France (punto 46) che l’art. 13 n. 1, del regolamento n. 1430/79 e l’art 5 n.2, del regolamento 1697/79 (ora art. 220 C.D.C.) perseguono lo stesso scopo, vale a dire limitare il pagamento a posteriori dei dazi all’importazione o all’esportazione ai casi in cui siffatto pagamento sia giustificato o compatibile con un principio fondamentale quale il principio della tutela del legittimo affidamento. In tale prospettiva, la rilevabilità dell’errore ai sensi dell’art. 5 n. 2 del Regolamento 1697/99, corrisponde alla negligenza manifesta o alla frode, ai sensi dell’art. 13 del Regolamento 1430/79, di modo che le condizioni di tale disposizione (…) debbono essere valutate alla luce di quelle di cui all’art. 5 n. 2 del Regolamento n. 1697/79”.
Tale principio era già stato affermato dalla stessa Corte di Giustizia (7) che aveva ritenuto che l’art. 13 del Regolamento n. 1430/79, ora trasfuso nell’art 239 C.D.C., in virtù del quale si procede allo sgravio di dazi all’importazione in situazioni derivanti da circostanze particolari che non implicano negligenza o artificio dell’importatore, costituisca una clausola equitativa generale dell’ordinamento comunitario di immediata applicazione e riconoscimento da parte dei giudici nazionali.
Per quanto riguarda  l’osservanza di tutte le disposizioni previste dalla regolamentazione in vigore in materia di dichiarazioni doganali, tale condizione implica che il dichiarante debba fornire tutte le informazioni necessarie previste dalle norme comunitarie alle competenti autorità doganali che, se del caso, le completano o le traspongono in relazione al trattamento doganale chiesto per la merce di cui trattasi (8).
Tale obbligo non può tuttavia esorbitare dalle indicazioni del dichiarante medesimo.
Mediante esse, l’autorità doganale, in base alla dichiarazione d’importazione e alle notizie contenute nelle fatture allegate, dovrebbe poter comunque scoprire l’errore nella voce doganale dichiarata.
Infine, e per concludere, occorre ricordare che il C.D.C., oltre alla possibilità di chiedere che non si proceda al recupero a posteriori dei dazi doganali, disciplinata dall’art. 220 del C.D.C, concede anche la possibilità di chiedere lo sgravio di quest’ultimi ai sensi degli artt. 235-242 del C.D.C.
In particolare, ai sensi dell’art. 239, n. 2, del C.D.C., qualsiasi sgravio dei dazi doganali deve costituire l’oggetto di una richiesta presentata all’ufficio doganale interessato entro dodici mesi dalla data della comunicazione al debitore dei predetti dazi.
I requisiti per l’accoglimento della domanda sono “mutatis mutandis” gli stessi in precedenza descritti per l’applicazione dell’art. 220 del C.D.C..
Anche nel nostro ordinamento è stato introdotto il principio del legittimo affidamento.
Tuttavia, ai sensi dell’art. 10 comma 1 e 2 della Legge 212/2000 (9), gli effetti della tutela della buone fede del contribuente, diversamente da quanto stabilito dall’ art. 220, comma 2, lett. B) del C.D.C.,   vengono limitati esclusivamente alle sole sanzioni ed interessi di mora.
Malgrado, ciò, talune decisioni della Suprema Corte (10) hanno stabilito che i casi di tutela espressamente enunciati dall’art. 10, comma 2 (irrogazione di sanzioni e richiesta di interessi), sono meramente esemplificativi e legati ad ipotesi ritenute maggiormente frequenti e che la regola ha una portata generale, trovando il suo fondamento nel principio costituzionale di “eguaglianza dei cittadini dinnanzi alla legge” (art. 3 Cost.).
E trattandosi di norma di interpretazione, avrebbe efficacia anche nei confronti dei rapporti tributari sorti prima dell’entrata in vigore dello Statuto del contribuente (11).
In ogni caso appare alquanto difficile che essa possa essere estesa all’imposta “pura” così come avviene per le disposizioni comunitarie citate.
Comunque, un primo passo è stato compiuto, il principio del legittimo affidamento insieme con il principio della non sanzionabilità delle violazioni esclusivamente formali, cioè di quelle violazioni che non incidono  sull’imposta, sulla determinazione della base imponibile, sul versamento del tributo e allo stesso tempo non arrecano pregiudizio all’attività di controllo (12), hanno creato una profonda breccia in un  sistema in precedenza volto esclusivamente a garantire l’azione accertatrice della P.A., imponendo il rispetto e la tutela della buona fede del contribuente.


1  Corte di Giustizia Europea, causa C- 251/200 e C-250/91.

2  Cass. sent. n. 13065 del 01.06.2006.

3  Corte di Giustizia Europea, sent. Hewlett Packard France, punto 23; sent. Faroe Seafood e a., punto 100.

4   Corte di Giustizia Europea, sent. 12 dicembre 1996, causa C-38/95, Foods Import, Racc. pag I-6543, punto 30.
5   Corte di Giustizia Europea in particolare, sent. 16 luglio 1992, causa C-187/91, Società cooperativa Belavo, Racc. pag. I-4963, punto 17 della motivazione, 8 aprile 1992, causa C-371/90, Beirafrio, Racc. pag. I-2728, punto 21 della motivazione, e 26 giugno 1990, causa C-64/89, Deutsche Fernsprecher, Racc. pag. I-2535, punto 24 della motivazione.
6   Kaufring A.G. + 11 c/ Commissione delle Comunità Europee.
7   Corte di Giustizia Europea, sent. Paipierfabrik Schellershammer causa C-283/82.
8   Corte di Giustizia Europea, sent. 23, maggio 1989, causa 378/86, Top Hilt Holzvertrieb, Racc. pag. 1359, punto 26 della motivazione.
9    Art. 10, Legge n. 22/2000 (Statuto del contribuente): “i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato ad indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa”.
10 Cass. sez. V sent. n. 17576 del 10.12.2002.
11 Cass. sez. V sent. n. 5931 del 21.04.2001, contra si veda Cassazione sent n. 6198/2000, nonché circolare Agenzia delle entrate n. 209/E del 27.08.1998.
12 D.Lgs. n. 32/2001, art. 7, in attuazione della delega conferita al Governo, dall’art.16 comma 1, della L. n. 212/2000.