La conciliazione giudiziale nel processo tributario.

di Fabio Furlani

SOMMARIO: 1) La natura giuridica della conciliazione – 2) L’ambito soggettivo di applicazione dell’istituto – 3) L’ambito oggettivo di applicazione dell’istituto – 4) Il procedimento conciliativo in udienza – 5) Il procedimento conciliativo fuori udienza – 6) I poteri di controllo del Giudice tributario nella dialettica conciliativa – 7) Il perfezionamento della conciliazione giudiziale – 8) Gli effetti della conciliazione giudiziale

1) La natura giuridica della conciliazione
Con il termine conciliazione si intende la composizione di una controversia ad opera di un terzo, il quale promuove la risoluzione della lite ed espleta, appunto, l’attività di conciliazione. Il discrimine tra le due tipologie di conciliazione, quella giudiziale e quella stragiudiziale, va ricercato nell’appartenenza del terzo al Potere Giudiziario.
L’istituto della conciliazione nell’ordinamento tributario trae origine da quello previsto dal codice di procedura civile, attualmente disciplinato agli artt. 183, comma 3, e 185, così come novellati dal D. L. n. 35 del 14 marzo 2005, convertito con modificazioni dalla L. n. 80 del 14 maggio 2005, a sua volta modificato dalla L. n. 263 del 28 dicembre 2005 e all’art. 88 delle Disposizioni di attuazione del codice di procedura civile.
Tale “scelta” del Legislatore, che ha mutuato l’istituto conciliativo delle controversie fiscali dall’analogo strumento operante nel processo civile, si presenta però non immune da censure, in quanto deve tenersi conto delle effettive differenze tra l’ambito civilistico e quello tributario, prima fra tutte quella della indisponibilità dell’obbligazione tributaria.
Con quest’ultimo principio, definito in dottrina principio di indisponibilità/irrinunciabilità della potestà impositiva, si esprime il concetto secondo il quale l’Amministrazione Finanziaria non può mai rinunciare, al di fuori di espresse previsioni normative, al credito tributario.(1) L’obbligazione tributaria deve rispondere innanzitutto ai principi costituzionalmente previsti agli artt. 23 e 53 e, altresì, alla disposizione della Costituzione all’art. 97, comma 1, in tema di imparzialità della Pubblica Amministrazione.(2)
Con la novellata formulazione dell’art 183 e 185 del codice di procedura civile viene eliminato l’obbligo finora imposto in prima udienza di trattazione, di procedere all’interrogatorio libero e al tentativo di conciliazione delle parti.(3) Il nuovo primo comma dell’art 185, a sua volta espressamente richiamato dall’art. 183, comma 3, così come modificato, stabilisce che il Giudice, in caso di richiesta congiunta delle parti, deve fissare un’apposita udienza per la loro comparizione personale, al fine di procedere all’interrogatorio libero di esse nonché al tentativo di conciliazione. La richiesta congiunta dovrebbe intendersi come richiesta concorde di tutte le parti costituite, anche se non necessariamente contestuale.(4) La norma prevede altresì che il Giudice istruttore ha comunque la facoltà di fissare l’udienza di comparizione personale e l’interrogatorio libero delle parti. Ne deriva che l’interrogatorio libero può essere ordinato e rinnovato dal Giudice nel corso del processo e quindi anche in prima udienza; il tentativo di conciliazione può esser rinnovato in qualunque momento dell’istruzione ai sensi dell’invariato secondo comma della norma.
È inoltre previsto che il tentativo di conciliazione possa essere esperito anche nella prima udienza di trattazione dell’appello, ai sensi dell’art. 350 del codice di procedura civile in base al quale il Collegio procede al tentativo di conciliazione ordinando, quando occorre, la comparizione personale delle parti.
Al contrario, il giudizio di cassazione esclude la possibilità di un componimento giudiziale: in tale fase, l’eventuale accordo raggiunto autonomamente dalle parti, determina la cessazione della materia del contendere.
 L’avvenuta conciliazione è documentata in un processo verbale al quale è espressamente attribuita la natura di titolo esecutivo. L’art. 199, comma 2, del codice di procedura civile, che si intitola “Processo verbale di conciliazione”, dispone che, con decreto, il Giudice istruttore attribuisce efficacia di titolo esecutivo al processo verbale. L’art. 474 del codice di procedura civile stabilisce che vanno considerati titoli esecutivi i provvedimenti ai quali espressamente la legge attribuisce efficacia esecutiva ed il processo verbale di conciliazione si deve annoverare tra questi. Il Legislatore dispone altresì che l’esecuzione forzata può aver luogo solo in presenza di diritti certi, liquidi ed esigibili.
La conciliazione presuppone un accordo tra le parti che può assumere diversa valenza giuridica, ad esempio di transazione o rinuncia, e, formalizzandosi in un atto di valenza processuale, consegue l’effetto di porre termine alla lite, operando come modo di estinzione del processo civile.(5)
Alcuni principi della disciplina civilistica della conciliazione, così come si evincevano dall’originaria regolamentazione dell’istituto, vennero pertanto trasfusi nel processo tributario: il testo originario dell’art. 48 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, decreto che disciplina il processo tributario, regolamentando l’esame e definizione preventiva della controversia, prevedeva, su richiesta del ricorrente e con adesione successiva dell’Amministrazione Finanziaria, un esame preventivo della Commissione Tributaria in camera di consiglio, la cui sentenza definitoria costituiva titolo esecutivo ed era impugnabile soltanto per errore materiale o violazione di norme procedimentali.
L’art. 48 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, nell’attuale testo, prevede la conciliazione giudiziale; la disciplina di questo istituto, inserita nel titolo secondo (Il processo), capo secondo (I procedimenti cautelare e conciliativo), del citato decreto, conduce a ritenere che la conciliazione giudiziale sia ora concepita dal legislatore come istituto processuale vero e proprio.(6) I suoi effetti, tuttavia, sono anche sostanziali poiché la conciliazione si concretizza in un atto con il quale le parti in causa pongono fine alla controversia, individuando le somme delle quali contestualmente il contribuente-ricorrente si dichiara debitore, e l’Amministrazione Finanziaria creditrice, con l’effetto di limitare la pretesa tributaria contestata e di definire la vicenda giudiziaria.(7)
Come già l’accertamento con adesione, nella riflessione sulla natura giuridica della conciliazione giudiziale, si accumulano problematiche complesse, stante l’apparente inconciliabilità dei profili dispositivi insiti nello strumento processuale con le peculiarità dell’obbligazione tributaria, da sempre ritenuta oggetto della più stretta indisponibilità da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Sin dall’entrata in vigore dell’art. 20-bis della D.P.R. n. 636 del 1972, che dettava una prima disciplina della conciliazione giudiziale, parte della dottrina ritenne la natura civilistica dell’atto di conciliazione, parificandolo a una transazione, ossia secondo la terminologia di cui all’art. 1965 del codice civile, “... un contratto col quale le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine a una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere fra loro.
Se gli effetti processuali generalmente riconosciuti alla conciliazione nel processo civile sembrano poter essere estesi anche all’istituto disciplinato dall’art. 48 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, appare oggettivamente problematico applicare al medesimo gli schemi negoziali della transazione o della rinuncia alla pretesa o riconoscimento della pretesa altrui.
La difficoltà di inquadrare la conciliazione giudiziale all’interno di uno schema transattivo discende infatti dall’indisponibilità in capo all’Amministrazione Finanziaria del diritto che forma oggetto della lite.(8)
A differenza della transazione, che si realizza attraverso reciproche concessioni delle parti, la conciliazione giudiziale consta di un accordo tra l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente, che, con la contestuale accettazione di quest’ultimo, si traduce in un atto con cui l’ente impositore modifica l’atto impugnato.
 La conciliazione tributaria pone termine alla controversia su un aspetto di un atto emanato dall’ente impositore e, per effetto dell’accordo intervenuto tra le parti, tale atto viene modificato. Pertanto, alla conciliazione giudiziale si dovrebbe riconoscere natura giuridica analoga al concordato di cui all’art 7 del D. Lgs. n. 218 del 19 giugno 1997: si tratta di un atto sostanzialmente simile all’accertamento con adesione che va a sostituire quello impugnato con il ricorso alla Commissione Provinciale; atto non negoziale, bensì amministrativo, che non importa alcuna disposizione dell’obbligazione tributaria, ma soltanto una nuova valutazione delle prove dei fatti ovvero, per gli autori che ritengono applicabile la conciliazione alle questioni di diritto, una diversa e nuova interpretazione di una norma.(9) Con la conciliazione, infatti, l’Amministrazione Finanziaria dispone solo della lite, non del credito d’imposta, potendo accordarsi con il contribuente solo per addivenire ad una giusta composizione(10) della controversia(11) nel rispetto del principio di legalità, che non può essere derogato attribuendo concessioni non conformi al diritto.(12)
2) L’ambito soggettivo di applicazione dell’istituto
In relazione a chi può promuovere la conciliazione ordinaria in forma scritta, la nuova versione dell’art. 48, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 parla genericamente di “ciascuna delle parti”.(13) Se ne deduce che l’individuazione dei soggetti legittimati a proporre la conciliazione deve avvenire sulla base delle disposizioni del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, concernente il processo tributario e, in primo luogo, alla luce del suo art. 10 del decreto, ne segue che sono legittimati a proporre la conciliazione sia l’Ufficio finanziario, l’ente locale, il Concessionario del servizio di riscossione (la parte resistente), che il contribuente che ha proposto il ricorso, ritualmente costituito secondo le forme e le modalità di cui agli artt. 18, 20, 21, 22 del D. Lgs. n. 546 de 31 dicembre 1992; il comma 2 dell’art. 48 soggiunge che il tentativo di conciliazione può altresì essere promosso d’ufficio dalla stessa Commissione Tributaria Provinciale nell’udienza pubblica e alla presenza delle parti.(14) In particolare, il ricorrente si identifica nella persona fisica ovvero nell’organo che ha presentato il ricorso per la persona giuridica, per le società di persone, per le associazioni e per gli enti.
Il ricorrente è obbligato a farsi assistere da un difensore tecnico abilitato; tuttavia non è necessario il difensore e la parte può agire personalmente, stando in giudizio senza assistenza tecnica, nelle controversie di valore inferiore a € 2.582,28 anche se concernenti atti impositivi dei comuni e degli altri enti locali, nei ricorsi di cui all’art. 10 del D.P.R. n. 787 del 28 novembre 1980, cioè i ricorsi contro i ruoli che erano formati dai centri di servizio, ora soppressi, e nelle controversie promosse da soggetti abilitati all’assistenza tecnica.(15) Ai sensi dell’art. 12, comma 5, del D. Lgs. 546 del 31 dicembre 1992, per valore della lite si intende “l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste”.
Il Presidente della Commissione o della Sezione o il Collegio possono tuttavia ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica fissando un termine entro il quale la stessa è tenuta, a pena di inammissibilità, a conferire l’incarico a un difensore abilitato.  Difensori tecnici possono essere non solo gli avvocati, ma anche i dottori commercialisti, i ragionieri e i periti commerciali, qualora risultino iscritti nei relativi albi professionali. Il comma 2 dell’art. 12 del medesimo decreto enumera altre categorie di soggetti che sono abilitati all’assistenza tecnica ma con capacità limitata. Ai difensori, di cui al comma 2, deve essere conferito l’incarico con atto pubblico o con scrittura privata autenticata od anche in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso la sottoscrizione autografa è certificata dallo stesso difensore. All’udienza pubblica, l’incarico può essere conferito oralmente e se ne dà atto a verbale.
In virtù dell’art. 11, comma 1, del D. Lgs. 546 del 31 dicembre 1992, le parti diverse dall’Ufficio del Ministero delle Finanze e dall’ente locale nei cui confronti è stato proposto il ricorso possono stare in giudizio anche mediante procuratore generale o speciale. La procura speciale, se conferita al coniuge e ai parenti o affini entro il quarto grado ai soli fini della partecipazione all’udienza pubblica, può risultare anche da scrittura privata non autenticata.(16)
 La parte pubblica si identifica, invece, in primo luogo, negli Uffici finanziari che hanno proceduto all’accertamento o nei funzionari specificamente delegati; non anche a coloro che hanno svolto in ufficio o presso il contribuente l’attività di controllo (ad esempio i nuclei di verifica o la Guardia di Finanza).(17)
L’Ufficio del Ministero delle Finanze, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante l’Ufficio del contenzioso della Direzione Regionale o Compartimentale ad esso sovraordinata.
Legittimato a conciliare è anche l’ente locale per le materie di sua diretta competenza, ad esempio il Comune per le controversie in materia di tributi locali. Ciò comporta che l’ente locale deve essere considerato “Ufficio” sia ai fini della legittimazione attiva nell’ambito del procedimento ordinario, che nell’ambito del procedimento abbreviato. Dunque anche l’ente locale può essere attore della conciliazione preconcordata.
Ai sensi dell’art 11, comma 3, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, l’ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso può stare in giudizio anche mediante il dirigente dell’Ufficio tributi, ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, mediante il titolare della posizione organizzativa in cui è collocato l’Ufficio.
Infine ha capacità di conciliare anche il Concessionario della riscossione, che è parte del giudizio tributario per le controversie che derivano dagli atti tipici della riscossione, quali le cartelle di pagamento e l’avviso di mora. Il Concessionario può stare in giudizio per mezzo del proprio rappresentante legale. Abilitati a conciliare sono, infine, l’intervenuto e il chiamato in causa, quando assumono la qualità di parte; il Legislatore dà una disciplina completa a queste figure processuali nell’art. 14 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992. Gli Uffici dell’Agenzia e gli enti locali stanno in giudizio senza difensore tecnico; tuttavia, gli Uffici dell’Agenzia, in secondo grado, possono farsi assistere dall’Avvocatura dello Stato. Per i concessionari è invece obbligatoria la difesa tecnica. Inoltre, gli Uffici del contenzioso presso la Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate possono stare in giudizio in rappresentanza degli Uffici locali.
La conciliazione giudiziale può dunque essere proposta da ciascuna delle parti del processo tributario. Il Collegio giudicante, invece - che parte non è - ha tuttavia la facoltà di esperire d’ufficio il tentativo di conciliazione, stimolando le parti a comporre la controversia, senza tuttavia poter avanzare alcuna proposta concreta. Più precisamente, la Commissione ha il potere, in sede di prima udienza, di sollecitare la conciliazione anche se nessuna della parti ha avanzato ritualmente una proposta in tal senso.
Il ruolo svolto della Commissione non può giungere sino al punto di avanzare la soluzione della lite, in quanto, se così fosse, esprimerebbe un giudizio in via anticipata e, in caso di mancata conciliazione, la decisione emessa al termine del primo grado, sarebbe viziata.(18)
La parte ricorrente deve essere presente all’udienza di discussione, qualora si tratti di controversie per le quali non è richiesta l’assistenza tecnica; negli altri casi, il difensore abilitato può conciliare la lite solo se in possesso di procura che gli abbia conferito lo speciale potere di disporre dei diritti del contribuente oggetto della lite.
La presenza rituale delle parti all’udienza di discussione è condizione necessaria per la realizzazione della conciliazione, in quanto assolve ad una specifica configurazione del favor conciliationis; cioè, consentire alle parti di prevenire il processo sin dalla prima udienza, senza possibilità di ulteriori dilazioni dovute ad accordi tra i rappresentanti delle parti e poi ratificati in una successiva udienza. La presenza rituale delle parti non è richiesta nel caso in cui la proposta conciliativa avanzata dall’Ufficio sia stata preventivamente accettata dalla parte privata. Il rito cosiddetto abbreviato applicabile in questa ipotesi non contempla la fissazione dell’udienza, né la convocazione delle parti. Ed invero, il comma 5 dell’art. 48 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, stabilisce che se la proposta di conciliazione alla quale l’altra parte abbia aderito, viene depositata dall’Ufficio prima della fissazione della data di trattazione, il Presidente della Sezione(19) , se ravvisa la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, emette un decreto di estinzione del giudizio per avvenuta conciliazione.
3) L’ambito oggettivo di applicazione dell’istituto
Nell’attuale conformazione dell’istituto, e vista la sua collocazione nel D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, possono formare oggetto di conciliazione tutte le controversie tributarie, purché pendenti al momento dell’accordo, dinanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali.
La conciliazione giudiziale presuppone l’avvio della fase processuale, e la sua corretta instaurazione è conditio sine qua non per la conciliabilità della controversia. La sua praticabilità presuppone quindi che vi sia un giudizio pendente, non potendosi conciliare la lite prima che questa sorga come lite giudiziaria vera e propria; si richiede, altresì, che il giudizio sia stato instaurato ritualmente, e cioè che il ricorso introduttivo sia “ammissibile”, vale a dire, che il ricorso sia tempestivo, abbia i requisiti previsti dalla legge, che sia stato presentato con l’assistenza obbligatoria, ove prescritta, e che sia stato depositato entro i termini della costituzione in giudizio. In difetto di un ricorso pendente ed ammissibile, la conciliazione è preclusa.
L’art. 3-bis del D.L. n. 203 del 30 settembre 2005, collegato alla Legge Finanziaria 2006, reca una serie di modifiche in tema di giustizia tributaria che concernono sia la giurisdizione e la configurazione degli organi (D. Lgs. n. 545 del 31 dicembre 1992) che, in alcuni punti, la disciplina del rito processuale (D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992). Per le modifiche al rito, l’intervento opera sugli articoli 2, 7, 12, 22 e 53. In merito all’art. 2, inerente l’oggetto della giurisdizione tributaria, la novella rileva, in primo luogo, per l’ulteriore ampliamento dell’ambito delle competenze giurisdizionali, operata mediante la modifica del primo e secondo comma. In virtù di tali disposizioni, i Giudici tributari vengono chiamati a decidere sui tributi di ogni genere e specie, “comunque denominati” compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio Sanitario Nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da Uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio.
 La conciliazione, così come disciplinata dal vigente art. 48 del D. Lgs . n. 546 del 31 dicembre 1992, sembra quindi poter riguardare qualsiasi controversia di competenza del Giudice tributario. Sono venute meno le limitazioni contenute nelle discipline precedenti: nella sua prima configurazione, infatti, la conciliazione poteva riguardare solo questioni non risolvibili in base a prove certe e dirette,(20) limitazione che in un successivo intervento fu ricondotta alle sole prove certe e che nella formulazione vigente non compare più.
Nella formulazione vigente l’unico limite espresso è di carattere temporale: la conciliazione può aver luogo solo e non oltre la prima udienza davanti alla Commissione Tributaria. Tuttavia, la mancanza di limiti esplicitamente previsti dalla legge processuale non significa conciliabilità illimitata e per l’Amministrazione Finanziaria facoltà di comportarsi in modo assolutamente discrezionale; nulla essendo disposto in contrario, operano i limiti deducibili dalla particolare natura dell’oggetto della lite e dal rispetto dei principi generali, anche costituzionali, come i principi di legalità, di capacità contributiva e di indisponibilità dell’obbligazione tributaria.
Sebbene parte della dottrina(21) ritenga ammissibile la conciliazione delle questioni di diritto, il terreno elettivo dell’istituto è rappresentato dalle questioni di valutazione estimativa e dalle controversie dall’esito incerto per l’opinabilità delle questioni di fatto; infatti, nelle questioni di diritto, “... la giusta soluzione della lite non è data da soluzioni intermedie, sicché la conciliazione dovrebbe in tal caso essere concepita come pura adesione di una parte al punto di vista dell’altra”.(22) Dunque, sono nella realtà conciliabili solo le questioni di fatto che concernono la quantificazione della base imponibile. Infatti, mentre la definizione degli aspetti materiali della fattispecie può risentire di loro intrinseche incertezze o di valutazioni soggettive, l’individuazione della corretta applicazione delle norme non può essere rimessa ad apprezzamenti incerti, e deve seguire un procedimento informato ad obiettiva certezza.
La conciliabilità delle controversie aventi ad oggetto la misura delle sanzioni, pur affermata da parte della dottrina(23) , è preclusa poiché la normativa colloca tutti i margini di manovra solo sul piano della determinazione dell’imposta; le sanzioni seguono automaticamente, senza spazi di trattativa.(24)
4) Il procedimento conciliativo in udienza
L’art. 48 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1998, come modificato dall’art. 14 del D. Lgs. n. 218 del 19 giugno 1997, prevede che la conciliazione si può realizzare secondo due procedure alternative di rito ordinario (in udienza) e in un rito abbreviato (fuori udienza). Rispettivamente il rito ordinario può essere promosso dall’Ufficio, dal contribuente accertato ovvero direttamente dal Collegio giudicante; il rito abbreviato può essere promosso solo ed unicamente dall’Ufficio.
Sia nel primo che nel secondo caso, l’accordo si concreta sempre in una proposta che viene accettata incondizionatamente dall’altra parte.
La proposta conciliativa unilaterale e quella preconcordata, trattandosi di proposta di rideterminazione degli elementi dell’atto impugnato, ove proveniente dall’Amministrazione Finanziaria, e di atto dispositivo, se avanzata dal ricorrente, deve essere sottoscritta dai titolari del rapporto tributario controverso; cioè, dal titolare dell’Ufficio e dal ricorrente, o rispettivamente, da un loro delegato o da procuratori speciali, muniti di delega o procura appositamente rilasciata.(25) In ogni caso, la conciliazione non può essere esperita dopo la prima udienza e non può realizzarsi che davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.
Il procedimento di conciliazione in udienza prevede che una delle parti abbia presentato apposita istanza. L’art. 48, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 infatti dispone che ciascuna delle parti - il contribuente, ovvero la parte pubblica - può proporre la conciliazione della controversia con l’istanza prevista dall’art. 33, comma 1, del medesimo decreto sul processo tributario: si tratta dell’istanza con la quale si chiede la discussione in pubblica udienza, da depositare nella segreteria della Commissione e comunicata all’altra parte o a mezzo di ufficiale giudiziario o con consegna diretta, e con contestuale rilascio da parte del ricevente di apposita ricevuta, o mediante spedizione in plico, senza busta, raccomandato con avviso di ricevimento, fino a 10 giorni liberi antecedenti alla data di trattazione del ricorso.(26)
Il requisito della contestualità non viene ritenuto tassativo, reputandosi sufficiente che la proposta di conciliazione venga formulata anche con un’istanza separata da quella con cui si chiede la pubblica udienza, purché entro i termini previsti dall’art. 32, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992.
L’istanza che attiva la conciliazione è un atto distinto rispetto al ricorso introduttivo del giudizio; essa deve contenere uno schema che definisca i punti dell’accordo sostanziale che le parti hanno raggiunto, e non può consistere in una mera dichiarazione di disponibilità alla conciliazione,(27) onde evitare che lo strumento sia utilizzato ai fini meramente dilatori.(28) La proposta conciliativa, affinché raggiunga lo scopo a cui è ordinata, deve quindi contenere un minimo di elementi idonei a rendere noti i termini economici, sui quali il proponente intende definire la controversia.
La conciliazione in udienza, esperita su iniziativa di una delle parti, nella sua prima versione disciplinata dall’art. 20-bis del D.P.R. n. 636 del 26 ottobre 1972, poteva essere proposta per la prima volta anche direttamente nella pubblica udienza; l’attuale testo, che regolamenta la procedura conciliativa “ordinaria”, sembra invece porre, quale requisito imprescindibile, la notificazione all’altra parte ed il deposito in segreteria dell’istanza contenente la proposta di conciliazione, prevista dall’art. 33.(29)
L’accettazione della proposta dell’Ufficio o del contribuente, formulata prima della prima udienza, e quindi la conciliazione, non può quindi aver luogo che in siffatta pubblica udienza(30) , a condizione che il Giudice non ritenga sussistere ipotesi di inammissibilità. Il contenuto dell’accordo, riflesso nella articolazione processuale della conciliazione, è dunque rimesso al proponimento delle parti che, fino alla redazione dell’apposito processo verbale, di cui all’art. 48, comma 3, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, dispongono della facoltà di modificare le proprie determinazioni. Nulla impedisce che i contenuti della proposta vengano mutati, e cioè che si raggiunga un’intesa diversa da quella prospettata in originale, in esito al contraddittorio nell’udienza pubblica di trattazione.(31)
 Oltre che su istanza del ricorrente o dell’Ufficio, ai sensi dell’art. 48, secondo comma, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, il tentativo di conciliazione può essere esperito altresì d’ufficio dalla Commissione nell’udienza pubblica alla presenza delle parti. In tal caso non vi è formulazione di una proposta conciliativa ad opera dei titolari del rapporto giuridico tributario su cui si controverte, poiché è la stessa Commissione che motu proprio tenta di far accordare le parti; tuttavia, un tale tentativo conciliativo non è obbligatorio, bensì soltanto possibile.(32)
Sembra che tale udienza sia indispensabile per esperire il tentativo di conciliazione, giacché, in mancanza, il Giudice non può proporre alle parti alcun accordo definitorio della controversia.(33)
Il tentativo conciliativo promosso dalla Commissione si inquadra nella “fattiva opera di collaborazione e di incentivazione da parte degli Organi giudicanti”, auspicata, anche a livello ministeriale, dalla Circolare n. 98/E del 23 aprile 1996.
Con riferimento al potere di stimolo per le parti al fine di comporre la controversia,(34) affermare che il Giudice tributario possa sollecitare a conciliare la lite tributaria, non significa che lo stesso Giudice possa imporre alle parti una sua ipotesi conciliativa, o che egli abbia un ruolo decisionale nel merito dell’accordo stipulato tra le parti.
Qualora la conciliazione non abbia luogo nel corso della prima udienza, in virtù del quarto comma dell’art. 48 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, il Collegio può assegnare un termine, non superiore a 60 giorni, per consentire alle parti la formulazione di una proposta ai sensi del quinto comma del medesimo decreto; la conciliazione può quindi intervenire entro 60 giorni mediante il deposito, da parte dell’Ufficio, della proposta di conciliazione, alla quale l’altra parte abbia preventivamente aderito.
La disposizione consente di ovviare ad un primo insuccesso, dando alle parti la possibilità di conciliarsi, anche su basi diverse, con il meccanismo della proposta condivisa, dopo l’iniziale non accettazione della proposta della controparte.(35)
L’assegnazione del termine è attuata dalla Commissione con un provvedimento di rinvio della trattazione, ad altra data, nella quale l’Organo giudicante svolgerà il controllo dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, ed adottando, in caso positivo, il provvedimento di estinzione del giudizio. Qualora non si addivenisse all’accordo che avrebbe dovuto perfezionarsi in sede stragiudiziale, non è più ammessa la ricerca della conciliazione in una successiva pubblica udienza.
La Commissione Tributaria ha quindi la facoltà discrezionale di rinviare la trattazione del ricorso, proprio per consentire alle parti di raggiungere l’accordo conciliatorio. La Circolare del Ministero delle Finanze n. 98/E del 23 aprile 1996 afferma che si tratta di un potere discrezionale conferito al Giudice tributario in relazione a quelle ipotesi in cui è fortemente presumibile che le parti possano conciliarsi, anche se ciò non è avvenuto in udienza.
Dalle disposizioni contenute nell’art. 48, terzo comma, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 e nel paragrafo 2.3.1.2. della Circolare Ministeriale 197/E del 30 novembre 1994, si evince che, in caso di raggiungimento della conciliazione in udienza, il Collegio, accertata la legittimità della stessa, valuta l’esistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità dell’accordo conciliatorio, e quindi redige apposito processo verbale, sottoscritto dal Presidente e dalle parti o dal loro rappresentante, e una copia autentica dello stesso è rilasciata alle stesse.
Detto verbale non coincide con il processo verbale di udienza, di cui all’art. 34, ma, parimenti, contiene la narrazione di fatti processuali e quindi di quel particolare fatto processuale che è l’accordo sostanziale delle parti raggiunto in udienza.
Il verbale, nel quale devono essere indicate le somme dovute a titolo d’imposta, di sanzioni e di interessi e che è inserito nel fascicolo, costituisce titolo per la riscossione e conclude il processo; il versamento dell’importo conciliato ovvero della prima rata deve essere effettuato entro 20 giorni dalla data del processo verbale.
La norma non prevede che il verbale debba anche recare i motivi per i quali la controversia è stata conciliata, e ciò per la natura non decisoria, bensì ricognitiva dello stesso.(36)
Qualora si sia raggiunto l’accordo in udienza, sebbene il Legislatore non si pronunci in tal senso, la dottrina ritiene altresì che, in caso di conciliazione totale, la Commissione debba emettere il provvedimento di estinzione del giudizio. In caso di conciliazione parziale, la Commissione continuerà nella trattazione della causa e pronuncerà una sentenza nella quale dichiarerà la cessazione della materia del contendere per gli aspetti oggetto della conciliazione e delibererà nel merito per gli aspetti residui; tale soluzione risulterebbe non solo conforme a quanto stabilisce l’art. 35, comma 3, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, che non ammette sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande, ma anche in linea con i principi di economia processuale, poiché è evidente che una soluzione diversa presupporrebbe comunque un frazionamento del giudizio.
5) Il procedimento conciliativo fuori udienza
Accanto al procedimento di conciliazione “ordinario”, che ha luogo in udienza, l’art. 48, comma 5, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, contempla un’ipotesi di conciliazione preconcordata, conclusa fuori udienza, qualora l’Ufficio finanziario depositi presso la segreteria della Commissione una proposta di conciliazione, alla quale la controparte ricorrente abbia preventivamente aderito, prima della data di trattazione in camera di Consiglio ovvero prima della discussione in pubblica udienza.
La conciliazione fuori udienza, variamente definita altresì come “procedimento semplificato”, “rito abbreviato” o “proposta preconcordata”, può essere promossa soltanto dall’Ufficio e consta in un accordo stragiudiziale delle parti sulla materia del contendere che avviene fuori udienza, in un momento precedente, ed anche prescindendo dalla presentazione un’istanza di pubblica udienza.
Tuttavia ciò non significa che il contribuente non possa sollecitare l’Ufficio alla formulazione della proposta, poiché la riserva che la norma prevede a favore di quest’ultimo è limitata all’incombenza formale del deposito di un accordo, il quale si configura come un vero e proprio atto amministrativo, e che, dunque, non potrebbe provenire da fonte privata.
La proposta di conciliazione dell’Ufficio coniuga le caratteristiche dell’istanza, in quanto richiede al Giudice il decreto di estinzione, e quella dell’accordo raggiunto fuori udienza, avente ad oggetto una proposta alla quale il ricorrente ha aderito. Per tali motivi viene altresì definito “istanza-accordo”.
Poiché l’oggetto della proposta conciliativa preconcordata verte sull’ammontare delle somme pretese dall’Erario, è indispensabile che nell’atto, a cui il contribuente aderisce, ne sia indicata la precisa liquidazione.(37)
L’indicazione delle somme nella proposta di conciliazione ai sensi del comma 6 dell’art. 48, è altresì necessaria in considerazione del fatto che, in caso di accoglimento, dovrà essere espressa nel provvedimento complesso, costituito dalla proposta e dal decreto, che tengono luogo del verbale di conciliazione di cui al comma 3, con il quale viene dichiarata l’estinzione del giudizio; tale provvedimento, costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’Erario.(38)
Ove non sia riscontrata l’indicazione delle somme, non si può ritenere la proposta scritta dell’Ufficio idonea a integrare un accordo tra le parti.
Qualora la proposta di conciliazione sia stata presentata prima della fissazione della trattazione, la competenza ad esaminare la proposta conciliativa spetta al Presidente della Sezione,(39) il quale, ove ravvisi la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, dichiara con decreto l’estinzione del giudizio; nel caso di conciliazione parziale, il provvedimento che estingue il processo verrà pronunciato limitatamente alle domande relative ai rilievi conciliati e il Presidente della Sezione fisserà l’udienza per la prosecuzione del giudizio sui rilievi rimasti in contestazione.
Tale decreto presidenziale viene depositato, entro il termine di 10 giorni dalla data di presentazione della proposta, presso la segreteria della Commissione, la quale lo comunica alle parti entro i successivi 10 giorni. I predetti termini, che rispondono all’esigenza di tempi molto brevi per l’esame dell’ammissibilità, in assenza di una diversa espressa volontà legislativa, sono purtuttavia da considerarsi ordinatori.
Per espressa disposizione dell’art. 48, quinto comma, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, il decreto presidenziale di estinzione del giudizio e l’istanza-accordo di conciliazione svolgono la funzione del processo verbale tipico della conciliazione in udienza ed il versamento dell’importo complessivo dovuto o della prima rata deve essere effettuato entro 20 giorni dalla suddetta comunicazione.
 Viceversa, nel caso in cui il Presidente della Sezione non dovesse ravvisare la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, fissa con decreto l’udienza di trattazione innanzi al Collegio ovvero, qualora essa sia già stata fissata, ne dispone il rinvio.
Anche in questo caso il provvedimento va depositato presso la segreteria della Commissione entro il termine di 10 giorni dalla data di presentazione della proposta. Sebbene il Legislatore non preveda alcuna comunicazione alle parti in caso di  decisione negativa sull’ammissibilità della conciliazione, per garantire il contraddittorio nel procedimento tributario, deve ritenersi che il segretario della Commissione debba comunque comunicare alle stesse la data di trattazione della controversia, ai sensi dell’art. 31 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992.
In tal modo le parti potranno eventualmente riproporre l’istanza di conciliazione in via giudiziale e comunque avranno modo di preparare adeguatamente la difesa per l’udienza di trattazione.
Qualora la proposta di conciliazione sia presentata dopo la fissazione dell’udienza di trattazione, benché il Legislatore non indichi chi debba procedere all’esame di ammissibilità dell’istanza-accordo e la dottrina non sia concorde sul punto, si deve ritenere che tale competenza spetti al Collegio,(40) che dispone la redazione di apposito processo verbale, riportando il contenuto dell’accordo stragiudiziale, e dichiara l’estinzione del giudizio in udienza, con sentenza ai sensi dell’art. 46, nel caso riconosca l’ammissibilità della conciliazione; qualora invece la composizione della controversia sia limitata solo ad alcuni rilievi, il processo tributario verrà definito con un’unica decisione da parte del Collegio, che si pronuncerà al termine del procedimento, nella quale si darà atto dell’intervenuta conciliazione parziale per alcuni aspetti e si deciderà nel merito per gli altri.
Viceversa, se dovesse valutare inammissibile l’istanza-accordo, il Collegio dichiarerà con ordinanza l’inammissibilità, procedendo nella stessa udienza all’esame del merito o, su richiesta di una o tutte le parti, fisserà altra udienza.

 

6) I poteri di controllo del Giudice tributario nella dialettica conciliativa
In relazione alla portata dell’esame che il Presidente della Sezione o il Collegio effettuano sull’accordo conciliatorio, occorre domandarsi se il potere di promuovere la conciliazione, esperendone il tentativo e sollecitando le parti, così come previsto dall’art. 48, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, e quello di verificare la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, così come previsto dal comma 5 della suddetta norma, includano un sindacato solo di legittimità od eventualmente anche di merito sul contenuto dell’accordo conciliatorio, cosicché il Giudice potrebbe non ammettere la conciliazione, ossia non ricondurre all’accordo delle parti l’eliminazione della lite.
In linea di principio, il Giudice limita il suo controllo alla cornice di legittimità, senza scendere alla valutazione di merito, della congruità dell’accordo; effettua, in sostanza, una valutazione di correttezza di un’operazione logico giuridica, non essendo tenuto a sindacare i termini dell’accordo, né a pronunciarsi sulla sua opportunità. Al riguardo le posizioni della dottrina sono però variegate.
Il Giudice tributario, sottoponendo al vaglio la conciliazione, ha in ogni caso il potere-dovere di valutarne la legittimità formale, ossia il rispetto delle regole procedimentali e l’ammissibilità; in tal senso, svolge un’attività giurisdizionale, pur prescindendo dal merito dell’accordo conciliatorio intervenuto fra Amministrazione Finanziaria e contribuente.(41)
Qualora non sussistano i presupposti processuali della conciliazione o quando la conciliazione abbia per oggetto materie non conciliabili, il Giudice non può dichiarare estinto il processo.(42)
7) Il perfezionamento della conciliazione giudiziale
Con riferimento alla conciliazione conclusa in udienza, la mancata previsione di uno specifico provvedimento che il Collegio debba emettere a seguito del processo verbale di conciliazione deve essere raccordata con la distinzione che, con il D. Lgs. n. 218 del 19 giugno 1997 è stata introdotta tra la conclusione dell’atto di conciliazione e il successivo perfezionamento della stessa.
Prima di tale innovazione, la conciliazione realizzata in udienza si perfezionava con la redazione del processo verbale che, in caso di omesso versamento delle somme dovute, costituiva titolo per l’iscrizione a ruolo e la riscossione coattiva; consequenzialmente, tranne l’ipotesi della conciliazione parziale, la conclusione dell’accordo comportava anche l’estinzione del processo.(43)
Invece, l’art. 48, comma 3, del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, esibisce ora un enunciato apparentemente contraddittorio: da un lato, si stabilisce che la conciliazione si conclude con la sottoscrizione del processo verbale in cui sono indicate le somme dovute per imposta, sanzioni e interessi, il quale costituisce titolo per la riscossione di dette somme, che vanno corrisposte mediante versamento diretto in unica soluzione o ratealmente, con un massimo di otto rate trimestrali di pari ammontare oppure, se l’importo complessivamente dovuto supera i cento milioni di lire (51.645,69 euro) in dodici rate trimestrali, sempre di pari ammontare, “previa prestazione di idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria”; dall’altro, si dispone che “la conciliazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di 20 giorni dalla data di redazione del processo verbale, dell’intero importo dovuto ovvero della prima rata con la prestazione di idonea garanzia” per le rate successive.
In particolare la dottrina si è interrogata circa gli effetti sul processo e sul rapporto dedotto in giudizio dell’inadempimento dell’obbligazione pecunaria assunta dal ricorrente con il processo verbale di conciliazione.(44)
Prima delle modifiche apportate all’art. 48 dal D. Lgs. n. 218 del 19 giugno 1997, era prevista, per il caso di mancato versamento, la perdita del beneficio della riduzione delle sanzioni e la riscuotibilità del credito tributario in base ad iscrizione a ruolo a titolo non definitivo.
Per valutare quali possano essere gli effetti del mancato perfezionamento della conciliazione occorre preliminarmente considerare che con l’atto introduttivo del processo nasce una controversia tributaria il cui esito è rimesso alla valutazione del Giudice; tuttavia con ciò i contendenti non si spogliano del rapporto dedotto in giudizio, potendo in qualunque momento definirlo in tutto o in parte: unilateralmente, mediante esercizio del potere di autotutela da parte dell’ente impositore o mediante rinuncia al ricorso da parte del ricorrente; contemporaneamente, ma autonomamente, mediante esercizio del potere di autotutela relativamente ad alcuni aspetti della pretesa tributaria, da parte dell’ente impositore, e mediante ritiro del ricorso o rinuncia a taluni punti del petitum, da parte del ricorrente; utilizzando, di comune accordo, lo strumento della conciliazione previsto dall’art. 48 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992.
Nei primi due casi, il processo prosegue fino a che il Giudice non emetta un provvedimento estintivo, eventualmente decidendo sulle spese perché l’atto compiuto da una o entrambe le parti resta estraneo al processo.
Nel caso, invece, in cui sia raggiunto un accordo conciliatorio su tutta la materia del contendere nella sede processuale, la convenzione consegue l’ulteriore effetto della dichiarazione di estinzione del processo, con provvedimento giudiziale immediato, che è formale presa d’atto dell’intervenuto accordo sia nel caso del decreto presidenziale ante udienza e sia nel caso di redazione del processo verbale di conciliazione in udienza.
Così pure nell’ipotesi di accordo parziale, con prosecuzione della controversia per gli aspetti non definiti: anche in tale fattispecie si produce un effetto processuale immediato, consistente nella riduzione della materia del contendere.
In ogni caso, e qualunque contenuto ed ampiezza abbia, la convenzione che sta alla base della conciliazione si concreta nella riduzione di tutta o parte della pretesa tributaria iniziale ad una somma di denaro quantificata di comune accordo e resta fuori dalla cognitio del Giudice tributario, che non interviene in alcun modo nella stipulazione della convenzione, non ha nessun potere di controllo sui suoi contenuti e neppure può conferire ad essa alcuna autorevolezza o efficacia. Il Giudice tributario si limita a prenderne atto e, dopo la deliberazione della sua ammissibilità, dichiara l’estinzione del processo. L’accordo conciliatorio ha efficacia obbligatoria: rinuncia a parte della pretesa tributaria da un lato e assunzione dell’obbligo di versare una somma di denaro dall’altra.
Pertanto, così nell’ipotesi di decreto come nell’ipotesi di processo verbale, l’accordo raggiunto tra le parti in causa a definizione delle contrapposte domande giudiziali produce di per sé, e per cessazione della materia del contendere, la conclusione del processo, mentre l’adempimento dell’obbligo assunto dal ricorrente ha solo l’effetto di soddisfare la pretesa tributaria e di concludere il connesso rapporto con l’ente impositore, oltre che di consentire la riduzione ad un terzo delle sanzioni commisurate ai tributi dovuti.
All’inadempimento, che provoca il mancato perfezionamento della conciliazione, consegue che, eliminato il procedimento contenzioso per volontà espressa delle parti e ridimensionata la pretesa tributaria per effetto della convenzione, l’ente impositore ha un titolo da far valere per la riscossione delle somme riconosciute come dovute dal ricorrente.
Pertanto, come affermato da autorevole dottrina,(45) qualora il contribuente non dovesse provvedere mediante versamento diretto al pagamento di quanto dovuto in base all’accordo conciliatorio, l’Amministrazione Finanziaria iscriverà a ruolo il dovuto, applicando le sanzioni per il mancato versamento diretto.(46)
La Cassazione con la sentenza n. 20386 del 20 settembre 2006 ha stabilito che la chiusura del giudizio, effetto della redazione e della sottoscrizione del processo verbale nella procedura di conciliazione in udienza, e del decreto presidenziale in caso di conciliazione fuori udienza, non viene meno in ipotesi di inadempimento. Il mancato pagamento delle somme concordate non comporta la revoca dell’intervenuta conciliazione, ma legittima l’Agenzia delle Entrate a procedere al recupero coattivo delle somme dovute sia nei confronti del contribuente che verso il garante, nel caso di pagamento rateale.
La conciliazione è pertanto intangibile: resta altresì salva in caso di omesso o insufficiente versamento delle rate successive alla prima e in ipotesi di mancata escussione della garanzia, in quanto si rende possibile per legge solo la procedura di riscossione coattiva delle somme concordate e non versate, in cui l’ente creditore “coobbliga” il debitore e il garante inadempiente.
Precedentemente, lo stesso Legislatore aveva esplicitato la legittimità dello stesso orientamento giurisprudenziale con l’inserimento del comma 3-bis  tra le disposizioni dell’art. 48 D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, ad opera dell’articolo 1, comma 419, della L. n. 311 del 30 dicembre 2004, (Finanziaria 2005), nonché con la modifica del comma 3 dello stesso articolo 48, operata sempre dalla medesima legge.
Con tale intervento normativo si è inteso assicurare un più elevato grado di tutela del credito erariale, sia mediante la previsione del rilascio di garanzie qualificate (garanzie prestate da banche oppure da istituti assicurativi), a presidio del rischio connesso ai pagamenti dilazionati delle somme non iscritte a ruolo, sia stabilendo che, in caso di inadempimento, il recupero delle somme dovute debba avvenire mediante ruolo anche nei confronti del soggetto garante.

8) Gli effetti della conciliazione giudiziale
Il comma 6 dell’art. 48 del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, che disciplina il regime della sanzioni amministrative in caso di conciliazione, prevedeva originariamente che tali sanzioni si applicassero in misura di un terzo del minimo delle somme dovute.
Tale formulazione creò problemi sul piano pratico e applicativo e quindi con l’art. 14 del D. Lgs. n. 218 del 19 giugno 1997 è stata rideterminata la misura delle sanzioni, con la previsione che, in caso di avvenuta conciliazione, le stesse si applicavano nella misura di un terzo delle somme irrogate; in sostanza le sanzioni correlate al tributo devono essere ricalcolate in ragione dell’ammontare del tributo medesimo così come definito dalla conciliazione.
La disciplina sanzionatoria è stata infine di nuovo riformulata, con effetto dal 1° aprile 1998, dall’art. 3, comma 1, del D. Lgs. n. 203 del 5 giugno 1998, che ha apportato le prime modifiche e correzioni al nuovo regime delle sanzioni amministrative tributarie.
Tale disposizione chiarisce che, in caso di avvenuta conciliazione, le sanzioni si applicano nella misura di un terzo delle somme irrogabili, in rapporto dell’ammontare del tributo risultante dall’accordo conciliatorio e viene precisato che, in ogni caso, la misura delle sanzioni non può essere inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
Infine, per assicurare il coordinamento della conciliazione con l’istituto della continuazione di più violazioni, il secondo periodo dell’ottavo comma dell’art. 12 del D. Lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997 sulle sanzioni amministrative, come riformulato dal D. Lgs. n. 203 del 5 giugno 1998, stabilisce che le sanzioni base su cui operare le riduzioni nelle misure previste dalle singole norme, deve essere determinata in attuazione delle regole sulla progressione e nei limiti delle sanzioni previste per le violazioni indicate nell’atto di contestazione o nel provvedimento di irrogazione di sanzioni.
Tuttavia, le controversie con il Fisco non si esauriscono sul piano strettamente amministrativo in quanto vi sono spesso risvolti di natura penalistica; pertanto nel nostro ordinamento sono presenti norme di natura penal-tributaria finalizzate alla repressione dell’evasione fiscale.(47)
Il Legislatore, nel disciplinare alcuni istituti deflativi del contenzioso tributario, ha previsto una serie di meccanismi premiali mediante i quali è possibile ottenere dei benefici sotto il profilo penale, laddove il contribuente avesse posto comportamenti finalizzati a sanare la vertenza con l’Amministrazione Finanziaria limitatamente all’aspetto tributario.
Salvo la conciliazione giudiziale, sia l’accertamento con adesione, che l’acquiescenza e il ravvedimento operoso hanno avuto effetti penali in quanto il loro utilizzo da parte del contribuente comportava anche l’estinzione di alcuni reati fiscali; in particolare l’accertamento con adesione escludeva la punibilità per tutti i reati della L. n. 516 del 7 agosto 1982, cosiddetta “manette agli evasori”, esclusi l’omesso versamento di ritenute di cui all’art. 2, comma 3, e le varie ipotesi di frode fiscale contemplate nell’art. 4.
Con l’entrata in vigore del nuovo sistema penale tributario contenuto nel D. Lgs. n. 74 del 10 marzo 2000, la precedente normativa è stata abrogata e tali meccanismi premiali, così come indicato da alcuni Autori, potranno trovare ancora applicazione per quei reati commessi prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina e che continuino a essere regolati dalla L. n. 516 del 7 agosto 1982 perché più favorevole.
Nella nuova disciplina tali istituti deflativi del contenzioso tributario, compresa la conciliazione, a norma dell’art 13 del D. Lgs. n. 74 del 10 marzo 2000, figurano quali circostanze attenuanti nonché cause di esclusione delle pene accessorie indicate nell’art. 12 dello stesso Decreto. Ed invero, il predetto art. 13 stabilisce: “Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà, e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art. 12, se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi, sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”.
In ogni caso la conciliazione non può assolutamente essere considerata un’ammissione di colpevolezza da parte del contribuente né ai fini fiscali né tanto meno a fini extratributari; tuttavia l’accordo conciliatorio potrà essere utilizzato come elemento di libero convincimento da parte del Giudice penale, come accade per tutte le vicende oggetto del processo tributario e riguardanti gli stessi fatti per cui viene esercitata l’azione penale.(48)
Il contribuente, in caso di conciliazione, pertanto consegue i seguenti benefici:

  • le sanzioni amministrative sono ridotte ad un terzo delle somme irrogabili in rapporto all’ammontare del tributo risultante dalla conciliazione;
  • la misura delle sanzioni non può comunque essere inferiore ad un terzo dei minimi previsti per le violazioni più grave relative a ciascun tributo;
  • in caso di cumulo delle sanzioni derivante dall’applicazione delle regole sulla continuazione delle violazioni, si applicherà una sanzione unica solo per le violazioni espressamente indicate nell’atto di contestazione o nel provvedimento di irrogazione;
  • le pene previste per i reati tributari sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie;
  • si chiude definitivamente la controversia con il Fisco se la conciliazione è totale.

 

(1) Sul punto, M. Miccinesi, Commento agli interventi di riforma tributaria, 1999, pag. 5; cfr., altresì, G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, 1999, da pag. 372 a pag. 375; P. Russo, L’obbligazione tributaria, in Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci, Vol. II, 1994, pag. 3 e segg.; M. Redi, Appunti sul principio dell’indisponibilità del credito tributario, in Diritto e Pratica Tributaria, I, 1995, pag. 407 e segg.; M. C. Fregni, Obbligazione tributaria e codice civile, 1998, da pag. 47 a pag. 85.

(3) Sul punto, G. Bonilini e M. Confortini, Codice di procedura civile ipertestuale, 2006, pag. 746 ed altresì C. Mandrioli Diritto  processuale civile, Il processo di cognizione, 2006, pag. 83.

(4) Cfr., G. Balena, in G. Balena e M. Bove, Le riforme più recenti del processo civile, 2006, pag. 73.

(5) Sul punto, M. D’Andrea e R. Fanelli, Concordato e patteggiamento fiscale, 1995 e C. Garbarino, Imposizione ed effettività nel diritto tributario, 2003, pagg. 288 e 289.

(6) Cfr., F. Carrirolo, La conciliazione giudiziale nell’ultimo stadio dell’attività amministrativa prima del processo tributario, in Il Fisco, 2002, pag. 3189.

(7) Sul punto, A. Fionda e U. Florio, Brevi cenni sugli effetti processuali e sostanziali della conciliazione, in Il Fisco, 2001, pag. 7017 e segg.

(8) Cfr., P. Russo, Rassegna Tributaria, 1996, pag. 536 e segg.; M. Redi, Diritto e Pratica Tributaria, 1996, pag. 407 e segg.; P. Casula, Bollettino Tributario, 1996, pag. 939 e segg.; F. Gallo, Rassegna Tributaria, 1994, 1490 e segg.

(9) In senso conforme, E. De Mita, Giurisprudenza delle imposte, 2000, pag. 478; M. Miccinesi, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in Commento agli interventi di riforma tributaria, 1999, pag. 21; E. Grassi, Un istituto chiaro negli scopi ma in attesa dell’opera dell’interprete per l’incompletezza della disciplina, in Il Fisco, 1999, pag. 7427; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 377.

(10) La giusta composizione della lite costituisce il nucleo fondamentale della definizione di giurisdizione per F. Carnelutti, Istituzione del processo civile italiano, 1956, Vol. I, pag. 6.

(11) Cfr., E. Guicciardi, La transazione degli Enti Pubblici, 1936, pag. 214 e Le transazione degli enti pubblici, in Archivi di diritto pubblico, 1936, pag. 64 e segg.; altresì  G. Miele, La transazione nei rapporti amministrativi, in Scritti Giuridici, 1987, pag. 509 e A. M. Sandulli, Manuale di diritto amministrativo, 1989, pag. 604 e segg.

(12) Circa la soggezione dell’attività di diritto privato delle pubbliche amministrazioni al principio di legalità, anche mediante l’osservanza di un vincolo di scopo, C. Marzuoli, Principio di legalità e attività di diritto privato della Pubblica Amministrazione, 1982; G. Greco, I contratti dell’Amministrazione fra diritto pubblico e diritto privato. I contratti ad evidenza pubblica, 1986.

(13) La facoltatività della costituzione della parte resistente viene sostenuta da L. P. Giancristofaro, Finalità, benefici e caratteri della conciliazione giudiziale, in FiscoOggi, notiziario fiscale dell’Agenzia delle Entrate, nell’edizione del 07.11.2006; in senso contrario A. e M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, 1996, pag. 680.

(14) Cfr, G. Gelosa, Il patteggiamento con il fisco: i nuovi procedimenti di conciliazione, adesione e chiusura delle liti fiscali pendenti, 1994, pag. 82; B. Patrizi, G. Patrizi, G. Marini, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela: la definizione degli accertamenti a tutela del contribuente, 1999, pag. 147.

(15) In senso conforme F. M. D’Andrea e R. Fanelli, Concordato e Patteggiamento Fiscale, 1995, pagg. 101 e 102.

(16) La Circolare Ministeriale n. 98/E del 23 aprile 1996 chiarisce che la capacità processuale o “legitimatio ad processum” si sostanzia nell’attitudine del soggetto che ha la titolarità dell'azione a proporre la domanda e a compiere validamente gli atti processuali; la stessa, pertanto, è riconnessa alla capacità di agire. “Legitimatio ad causam” e “ad processum” dovrebbero coincidere facendo capo, di regola, allo stesso soggetto; quando questa identità non si verifica (es.: minore di età, fallito, persone giuridiche, trattandosi di soggetti ai quali non è riconosciuta la capacità di stare in giudizio), il Legislatore ricorre all’istituto della rappresentanza legale.

(17) Sul punto, R. Lugano e F. Silla, Il patteggiamento fiscale, in Il Sole 24-Ore, 1994, pag. 71; altresì, F. M. D’Andrea e R. Fanelli, Concordato e Patteggiamento Fiscale, 1995, pagg. 103 e 104.

(18) Sul punto, G. Petrillo, La conciliazione giudiziale, in Diritto e Pratica Tributaria, 2001, pag. 513, sottolinea come l’omesso tentativo di conciliazione non influirà, invece, sulla sorti del processo; diveniva invece obbligatorio il tentativo di conciliazione allorché entrambe le parti siano presenti all’udienza nel caso di controversie di valore inferiore ai cinque milioni di lire, pendenti al primo aprile 1996 ed attribuite al Giudice singolo, ex art. 32, comma 2, della L. n. 146 dell’8 maggio 1998.

(19) In tal senso, F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 380.

(20) Sul punto, F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 378, rileva come in tale limitazione fosse “... implicita la non conciliabilità sia delle questioni di diritto, sia delle questioni di fatto risolvibili in base a prove certe e dirette, ossia non presuntive”.

(21) C. Garbarino, Imposizione ed effettività nel diritto tributario, 2003, pag. 265; L. Tosi, La conciliazione giudiziale, in AA. VV., a cura di F. Tesauro, Il processo tributario, in Giurisprudenza Sistematica di Diritto Tributario, Torino, 1999, pag. 912; F. Batistoni Ferrara, Conciliazione Giudiziale (Diritto Tributario), in Enciclopedia del diritto, Aggiornamento II, 1998, pag. 231; R. Lupi, Manuale Professionale di Diritto Tributario, 1999, pag. 172 e segg.

(22) Sul punto F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 379; in senso conforme, G. Tinelli, Istituzioni di diritto tributario, 2003, pag. 414; M. Menchini, Conciliazione giudiziale, in Il nuovo processo tributario, Commentario, a cura di Baglione, Menchini, Miccinesi, 2004, pag. 541; E. De Mita, Il Sole 24-Ore del 16 marzo 1996; G. Tabet, Luci e ombre del nuovo processo tributario, in Rassegna di diritto tributario, 1996, pag. 630; P. Russo, Manuale di diritto tributario, 1999, pag. 513; G. Fransoni, Osservazioni sui rapporti fra conciliazione giudiziale ed accertamento con adesione, in Rassegna Tributaria, 2000, pag. 1819.

(23) L. Tosi, La Conciliazione giudiziale, Aspetti procedimentali e operativi, in Il Fisco, 1996, pag. 11124; F. Batistoni Ferrara, La conciliazione giudiziale: come, quando, perché?, in Bollettino Tributario, 1996, pag. 1576; P. Casula, Bollettino Tributario, 1996, pag. 942; G. Ferraù, Modalità applicative ed effetti processuali e sostanziali della conciliazione, in Corriere Tributario, 2002, pag. 1137 e segg.; M. Miccinesi, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in Commento agli interventi di riforma tributaria, 1999, pag. 22; E. Protetti, La riforma del contenzioso tributario, 1999, pag. 228.

(24) In tal senso, F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 379; P. Russo, Manuale di diritto tributario, 1999, pag. 513; R. Lupi, Rassegna Tributaria, 1997, pag. 804; G. Fransoni, Osservazioni sui rapporti fra conciliazione giudiziale ed accertamento con adesione, in Rassegna Tributaria, 2000, pag. 1820 e segg.; M. Polano, La conciliazione giudiziale, in Rassegna Tributaria, 2002, pag. 34 e segg.

(25) L. Tosi, La conciliazione giudiziale, aspetti procedimentali e operativi, in Il Fisco, 1996, pag. 11121; F. Batistoni Ferrara, Conciliazione Giudiziale (Diritto Tributario), in Enciclopedia del diritto, Aggiornamento II, 1998, pag. 231; M. Menchini, Conciliazione giudiziale, in Il nuovo processo tributario, Commentario, a cura di Baglione, Menchini, Miccinesi, 2004, pag. 543.

(26) Nel calcolo dei giorni “liberi” non viene contato né il dies a quo, né il dies ad quem. A. e M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, 1996, pag. 680, rilevano che il termine per la proposizione dell’istanza di trattazione in pubblica udienza sia quello fissato per la presentazione delle memorie.

(27) In tal senso si esprimono A. e M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, 1996, pag. 681 e F. Bartolini e M. L. Repregosi, Il codice del nuovo contenzioso tributario, 2002, pag. 222 e segg.

(28) Sul punto, G. Gelosa, Il patteggiamento con il fisco: i nuovi procedimenti di conciliazione, adesione e chiusura delle liti fiscali pendenti, 1994, pag. 83; D. Caputo, Ancora sulla conciliazione giudiziale: aspetti generali e particolari, in Il Fisco, 1999, pag. 2598; A. Cepparulo, Il nuovo processo tributario, 1997, pag. 152.

(29) Parte della dottrina ritiene proponibile la conciliazione direttamente in udienza: D. Caputo, Ancora sulla conciliazione giudiziale: aspetti generali e particolari, in Il Fisco, 1999, pag. 2599 e A. Cristaudo, Elementi di diritto tributario, 2003, pag. 258; E. De Mita, Principi di diritto tributario, 2004, pag. 499; L. Tosi, La Conciliazione giudiziale, Aspetti procedimentali e operativi, in Il Fisco, 1996, pag. 11122.

(30) In senso conforme, F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 380 e F. Batistoni Ferrara e B. Bellé, Diritto tributario processuale, 2006, pag. 142.

(31) Sul punto, F. Batistoni Ferrara, Conciliazione Giudiziale (Diritto Tributario), in Enciclopedia del diritto, Aggiornamento II, 1998, pag. 231.

(32) Cfr., F. M. D’Andrea e R. Fanelli, Concordato e patteggiamento fiscale, 1995, pag. 112.

(33) In tal senso F. M. D’Andrea e R. Fanelli, Concordato e patteggiamento fiscale, 1995, pag. 112.

(34) Sul punto, L. Tosi, Il Procedimento conciliativo, in Il nuovo processo tributario, 1999, pag. 115; F. Batistoni Ferrara, Conciliazione Giudiziale (Diritto Tributario), in Enciclopedia del diritto, Aggiornamento II, 1998, pag. 236; L. Ferlazzo Natoli, Considerazioni in tema di conciliazione giudiziale tributaria ed estinzione del giudizio, in Rivista di Diritto Tributario, 2000, pag. 849.

(35) Cfr., L. Ferlazzo Natoli, Lineamenti di diritto tributario, 2004. pag. 141, afferma che in tal modo si consente alle parti di perfezionare quell’accordo che, pur apparendo probabile, non è stato raggiunto in prima udienza.

(36) Sul punto, E. Marello, Accertamento con adesione, 2000, pag. 246 e M. Polano, La conciliazione giudiziale, in Rassegna Tributaria, 2002, pag. 42.

(37) Cfr., sul punto, Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. XXXII, 2 dicembre 1996, n. 175, in Diritto e Pratica Tributaria, 1998, II, pag. 110.

(38) Cfr., M. Blandini, L'estinzione del giudizio e gli effetti della chiusura anticipata della controversia, in Guida al Diritto, Il Sole 24-Ore n. 05/1996.

(39) Sul punto, F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 380 L. Tosi, La Conciliazione giudiziale, Aspetti procedimentali e operativi, in Il Fisco, 1996, pag. 11122; F. Batistoni Ferrara, La conciliazione giudiziale: come, quando, perché?, in Bollettino Tributario, n. 21, 1996, pag. 1574, ritengono che, sebbene la norma faccia riferimento al Presidente della Commissione, la competenza spetterebbe al Presidente della Sezione.

(40) In senso conforme F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 380; B. Santamaria, Diritto Tributario, Parte generali, 2006, pag. 396; M. Menchini, Conciliazione giudiziale, in Il nuovo processo tributario, Commentario, a cura di Baglione, Menchini, Miccinesi, 2004. pag. 551; A. Mercatali, Brevi riflessioni sulla conciliazione giudiziale, in Bollettino Tributario, 2001, pag. 646.

(41) U. Perrucci, I termini della conciliazione giudiziale, nota a Commissione Tributaria Provinciale di Padova, Sez. I, con ordinanza n. 689 del 22 giugno 1997, in Bollettino Tributario, 1997, pag. 1381.

(42) Cfr., sentenza della Commissione Provinciale di Macerata, Sez. III del 20 settembre 1999, n. 223, in Il Fisco, 2000, pag. 13061 e Commissione Tributaria Provinciale di Firenze con l’ordinanza del 28 giugno 1999, n. 84, in Corriere Tributario, 2001, pag. 1509.

(43) Cfr., O. Saccone, La conciliazione giudiziale: i nodi irrisolti e le difficoltà operative, in particolare in tema di perfezionamento della conciliazione, in Rassegna Tributaria, 1998, pag. 1620; in senso contrario, A. e M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, 1996, pag. 684.

(44) In tal senso, G. Campeis e A. De Pauli, Manuale del processo tributario, 2002, pag. 175.

(45) L. Tosi, La Conciliazione giudiziale, Aspetti procedimentali e operativi, in Il Fisco, 1996, pag. 11123; A. Cepparulo, Il nuovo processo tributario, 1997, pag. 156; A. e M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, 1996, pag. 689; A. Cristaudo, Elementi di diritto tributario, 2003, pag. 259.

(46) In tal senso F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, 2006, pag. 380.

(47) Cfr., sull’evoluzione della legislazione penale-tributaria, A. Traversi e S. Gennai, I nuovi delitti tributari, 2000, pag. 3 e segg.

(48) In tal senso, L. Tosi, La Conciliazione giudiziale, Aspetti procedimentali e operativi, in Il Fisco, 1996, pag. 11128 e G. Alemanno, La Conciliazione giudiziale, in Bollettino Tributario, 1997, pag. 670.