Brevi considerazioni sul contenzioso tributario e sul Fisco "legislatore"

di Vito D'Ambra

 

Sintesi: Le violazioni frequenti dei diritti dei cittadini in materia tributaria, tra le quali è eclatante da sempre la violazione del divieto di retroattività della normativa fiscale ( 1 ), sono agevolate dai limiti dell’attuale Statuto del Contribuente. Ciò evidenzia la necessità, oltre che di una nuova legislazione processuale tributaria, di ulteriori norme costituzionali in materia tributaria: dallo “Statuto albertino” alla “Costituzione repubblicana”?

Molte imprese italiane, e molti contribuenti, talvolta in virtù delle erronee interpretazioni di taluni uffici dell’amministrazione finanziaria - in un quadro di già soffocante pressione fiscale -, decidono di intentare un contenzioso tributario per chiedere alla Commissione tributaria l’annullamento di un atto impositivo che ritengono illegittimo o infondato.
A differenza di qualsiasi altro processo, quello tributario presenta però l’anomalia che lo Stato, id est una delle due parti del processo, può svolgere il ruolo - anche per il tramite dell’eccessivo ricorso alla legislazione delegata e alla normazione d’urgenza - di legislatore; e quindi di arbitro (parziale!) delle partite con i contribuenti.
Spesso si parla della necessità di lottare l’evasione, l’elusione e i condoni.
Poche volte, invece, si affronta il tema dell’anomalia di cui sopra, che, aumentando la sfiducia dei cittadini onesti nelle “istituzioni”, finisce inesorabilmente per trasformare lo Stato nel “nemico”, e non, come dovrebbe essere, nel sereno riferimento di giustizia ed equità in materia tributaria in virtù dei noti artt. 2, 3, 53 e 97 della Costituzione ( 2 ).
Beninteso, l’anomalia di cui sopra si è manifestata sempre con tutti i Governi.
Infatti, da sempre i Governi devono “far quadrare i conti” di volta in volta, ma a nostro avviso non è né giusto, né conveniente che ciò avvenga mediante il cambiamento di regole “in corso di partita”.
Più sincera sarebbe l’affermazione che occorrono per il futuro nuove imposte o un aumento delle aliquote di quelle esistenti (o una riduzione delle detrazioni e deduzioni) e meglio, ad avviso di chi scrive, sarebbe ridurre gli enormi notori sprechi di risorse pubbliche.
Invece, cambiare le regole in corso, stravolgendo il principio del tempus regit actum con pseudonorme di interpretazione autentica o con norme transitorie o proroghe “ad orologeria” (che hanno spesso il solo scopo di rimettere in corsa l’Erario) non “s’ha da fare”.
La persistenza di tale anomalia è agevolata dalla fragilità dei principi di garanzia del contribuente presenti nell’attuale ordinamento giuridico. Certo gli artt. 3, 23, 24, 53, 97 e 111 della Costituzione rappresentano già una diga importante, ma spesso la Corte Costituzionale è riuscita a valicare tale diga, e ciò è segnale inequivocabile dell’insufficienza degli attuali baluardi costituzionali.
Molto si è già scritto circa l’importanza storica della legge n.212/2000 (Statuto del Contribuente), e a tale mole di commenti non si può non rinviare ( 3 ); tuttavia precisiamo che anche noi siam convinti che esso ha rappresentato una conquista importante rispetto all’epoca precedente, nella quale la legislazione tributaria era ancor più lontana dal perseguimento di un rapporto, tra cittadini e Stato, bilateralmente ispirato ai principi di legalità, all’affidamento e alla tutela dei diritti soggettivi.
I principi garantistici contenuti nella menzionata legge n. 212/2000, purtroppo, sono spesso disattesi perché chi ha redatto lo stesso Statuto, forse proprio in quanto esso rappresentava in allora un enorme passo in avanti, non poteva andare troppo …in avanti (anche in quanto ulteriori modifiche allo “status quo” avrebbero comportato il concreto rischio di un rinvio, a data da destinarsi, dell’approvazione dello Statuto), e quindi osare troppo contro la “Ragion Fiscale”.
Lo stesso Statuto ha quindi mantenuto in sé i suoi pericolosi auto-limiti.
L’evidente esempio di tali auto-limiti, posti dallo stesso Statuto, è la facile possibilità pratica di derogare ai suoi principi, sia pur in casi descritti come eccezionali (cfr. gli artt. 1 e 3 della stessa legge n. 212/2000), ma che per effetto della citata facilità di aumentarli, rischiano di divenire regola: e invece rischia di divenire eccezione …il rispetto dei principi sanciti dallo Statuto del contribuente nella normazione tributaria!
Infatti, secondo il disposto del menzionato art. 1: le disposizioni dello Statuto del Contribuente “(comma 1)…possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali….
(comma 2) L’adozione di norme interpretative può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le norme di interpretazione autentica”.
E ancora l’art. 3 in tema di divieto di retroattività in materia tributaria, fa salvo il predetto art. 1 comma secondo, e quindi apre di fatto la possibilità di inserire norme con portata retroattiva a seconda delle esigenze erariali.
Orbene, non v’è chi non veda che già le restrizioni poste sono una garanzia, ma tale garanzia, in quanto auto-limitata, non è spesso sufficiente a tutelare le posizioni giuridiche soggettive dei contribuenti. Se a ciò si aggiunge il fatto che spesso la Corte Costituzionale ha avuto un’impostazione eccessivamente restrittiva accogliendo di rado ( 4 ) le questioni di illegittimità costituzionale in materia tributaria, il quadro delle tutele attuali è desolante.
L’evoluzione che allora deve essere realizzata, con riferimento ai principi contenuti nello Statuto del contribuente, può essere paragonabile a quella che portò da un sistema costituzionale flessibile come quello dello “Statuto albertino” alla Costituzione repubblicana, cd. rigida.    
Se riteniamo sacrosanto un principio, esso non deve essere derogabile. E allora se così pensiamo, dovremmo lottare per inserire nella Costituzione, accanto ai principi già esistenti di cui agli artt. 2, 3, 23, 24, 53, 97, e 111, altri principi inderogabili, come ad esempio il divieto di retroattività delle norme tributarie, la tutela dell’affidamento ( 5 ) etc., già contenuti nello Statuto del contribuente.
In questa stessa ottica di garanzie per i contribuenti, anche gli attuali d.lgs. 545 e 546/1992 fonti delle norme del contenzioso tributario, sono inadeguati. Le attuali Commissioni tributarie sono formate da Giudici che purtroppo non possono occuparsi a tempo pieno delle controversie tributarie; ben vengano allora Giudici tributari più specializzati e che divengano tali dopo un apposito concorso, con ogni modifica necessaria per supportare tale riforma. Si è detto che a ciò si opporrebbe la necessità di smaltire l’elevato numero di processi tributari.
Per affrontare la mole delle liti tributarie (peraltro già diminuita per effetto sia del rischio di condanna alle spese sia soprattutto in virtù dei condoni e degli istituti deflattivi del contenzioso) sarebbe, invece, a mio avviso meglio avere meno giudici, ma a tempo pieno e più tecnici.
Per quanto riguarda in particolare, il d.lgs. n. 546/1992, esso è inadeguato a tutelare i diritti di difesa; si pensi ad esempio alle note limitazioni probatorie. E’ ben noto che il divieto di prove testimoniali, dati gli ampi poteri dell’amministrazione finanziaria di raccogliere informazioni da terzi - poi incorporate negli accertamenti - esiste nel processo; ma non, per l’amministrazione, nel procedimento istruttorio che precede l’accertamento, e quindi il contenzioso stesso.
Ciò determina una surrettizia violazione del predetto divieto di cui all’art. 7 del d.lgs. n.546/1992: con buona pace, ancora una volta (6) in ossequio alla “Ragion Fiscale”, della cd. parità delle parti processuali del cd. contenzioso tributario, ove finiscono per trionfare le sole presunzioni. E allora esiste un giusto processo (7) tributario?
Avremo modo di approfondire anche tali tematiche nei prossimi numeri della nostra Rivista.


(1) Cfr. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, parte generale, quinta edizione riveduta, Padova, 2005, p.100 e ss. ; ID. L’illegittimità costituzionale delle norme retroattive imprevedibili, la civiltà del diritto e il contribuente Nostradamus, del  18 settembre 1995, in  Per un fisco ” civile”, casi, critiche e proposte, Milano, 1996, 69 e ss..

(2) Vedansi tra gli altri GAFFURI, L’attitudine alla contribuzione, Milano, 1969, passim; MOSCHETTI,  Il principio della capacità contributiva, Padova, 1973, passim; ID., La proposta di tassazione del reddito normale: valutazioni critiche e profili di illegittimità costituzionale, in Rass. trib., 1990, 57 ss.; MARONGIU,  I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria, profili storici e giuridici, seconda edizione, Torino, 1995, passim.

(3) Cfr. fra gli altri, sia per le approfondite riflessioni giuridiche, sia per le ampie citazioni dottrinali ivi contenute, MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, in Il Fisco, 2006, 1 ss..; ID., Statuto del contribuente, affidamento e buona fede, in Rass. trib., 2001, 1275 ss.; GRIPPA SALVETTI , Lo Statuto dei diritti del contribuente tra valore formale e portata interpretativa, ibidem, 2004, 1719 e ss.

(4) Cfr. fra gli altri FALSITTA, L’interposizione fittizia e il dribbling al fisco, in Riv. dir. trib., 1996, parte II, 522: ivi si osserva che purtroppo la Corte Costituzionale è stata in passato “disposta a chiudere un occhio di fronte alle troppe magagne legislative”, e ciò per tutelare le pressanti esigenze erariali. Di talchè, appare fondamentale una modifica della Costituzione, onde garantire i diritti tributari dei cittadini sempre, e non a seconda delle esigenze di gettito.

(5) Per quanto riguarda in particolare l’affidamento la Cassazione ne ha già, in via interpretativa, rafforzato la sua tutela anche con la sentenza n. 21513 del 22 giugno 2006 (depositata il 6 ottobre 2006, in Banca dati Fisco on line) affermando che esso costituisce un principio fondamentale dell’ordinamento ricavabile dagli articoli già esistenti nella Costituzione e che, pur avendo trovato una tutela anche legislativa con lo Statuto del contribuente, vige come principio generale dell’ordinamento, oltre la portata delle norme stesse.
Ciò è importante, ma se la Cassazione mutasse, in futuro, il suo orientamento al riguardo, ne saremmo sorpresi? Perciò è fondamentale l’inserimento di principi costituzionali ulteriori, onde evitare oscillazioni interpretative in temi fondamentali quali quelli in esame, basilari per una moderna democrazia tributaria. 

(6) Cfr. sulle note ingiustizie perpetuate in ossequio alla “Ragion Fiscale”, sia dal legislatore sia dalla giurisprudenza anche costituzionale, sul tema probatorio, tra gli altri: MAGNONE CAVATORTA, La prova testimoniale, commento all’art. 7 del d.lgs. n.546/1992, in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di CONSOLO e GLENDI, Padova, 2005, 68 ss.; MENCHINI, I poteri delle Commissioni tributarie; Le prove espressamente escluse: giuramento e testimonianza, in Il nuovo processo tributario, Commentario, seconda edizione, Milano, 2004, 100 e ss.; MULEO, Diritto alla prova, principio del contraddittorio e divieto di prova testimoniale in un contesto di verificazione: analisi critica e possibili rimedi processuali, in Rass. trib., 2002, 1989 e ss.; LUPI, Vizi delle indagini fiscali e inutilizzabilità della prova:un difficile giudizio di valore, ibidem, 2002, 651 e ss.; RUSSO, Sul divieto della prova testimoniale nel processo tributario: un residuato storico che resiste all’usura del tempo, ibidem, 2000, 567 e ss. 

(7) Cfr. TESAURO, Giusto processo e processo tributario, in Rass. trib. , 2006, 11 ss.. RUSSO, Il giusto processo tributario, ibidem, 2004, 11 ss.; GALLO, Verso un giusto processo tributario, ibidem, 2003, 11 ss..