I criteri del "valore normale" e del "prezzo - valore" nelle compravendite immobiliari.

di Tommaso Landi

Premessa
Con il primo gennaio del 2006(1) si è assistito, nell’ambito dei trasferimenti immobiliari, ad una vera e propria rivoluzione che ha interessato sia le regole fiscali volte a disciplinare le compravendite, sia quelle in tema di accertamento tributario.
Per sgombrare il campo da possibili fraintendimenti occorre, in primo luogo, fornire un sintetico glossario che possa servire da guida nell’affrontare la complessa materia in oggetto.
Nell’ambito delle contrattazioni immobiliari sono due i sistemi adottati per individuare, ai fini fiscali, l’esatto ammontare dei corrispettivi coinvolti:

  • la valutazione automatica(2) , che consiste nel determinare la base imponibile, oggetto della tassazione, mediante i meccanismi di rivalutazione della rendita catastale dell’immobile compravenduto. Utilizzando il valore emergente da tale calcolo alcune categorie di soggetti, che più avanti individueremo, possono adottare il sistema di tassazione detto prezzo – valore. Questo meccanismo consente la tassazione del trasferimento degli immobili sulla base del loro valore catastale rivalutato con il meccanismo della valutazione automatica e, al contempo, l’emersione, in atto notarile, dei valori reali della compravendita.
  • Il criterio del valore normale(3) , che consiste nell’individuazione periodica, a cura dell’Amministrazione Finanziaria, dei criteri e principi volti alla determinazione di un valore che potremmo definire “di mercato”.

Con l’introduzione del D.L. n. 223 del 4/7/2006 (convertito, con modificazioni, in L. n. 248 del 4/8/2006) il metodo, sino ad allora prevalente in caso di trasferimenti immobiliari, della valutazione automatica è stato declassato a criterio residuale, in forza della più ampia rilevanza attribuita al criterio del “valore normale”, con riferimento sia alle imposte sui redditi che all’imposta sul valore aggiunto; sono state, inoltre, introdotte anche disposizioni volte ad accrescere i poteri degli Uffici in materia di rettifica sia della dichiarazione IVA, che del reddito di impresa dichiarato.

Il criterio del valore normale
Il criterio del “valore normale” è già noto da tempo alla normativa tributaria e, se da un lato la sua definizione dottrinale(4) è ormai cristallizzata, più complesso è la sua concreta individuazione.
Una tale dicotomia si presenta invariata anche nel campo dei trasferimenti immobiliari, se infatti non nascono dubbi nell’individuare, a livello teorico, il valore normale come “il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stato di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione o i beni sono stati acquistati o nel tempo e nel luogo più prossimi”, più complessa si è rivelata la sua individuazione pratica.
Per ovviare a tale problematica, al fine di evitare rigidi automatismi e individuare meglio il concetto di valore normale, l’Agenzia delle Entrate con un provvedimento del 27 luglio 2007(5) ha stabilito appositi criteri guida(6) per gli Uffici accertatori e i contribuenti, basati su modalità di calcolo algoritmiche.
È da aggiungere, solo a titolo di completezza che tali formule ignorano del tutto la compravendita di terreni, e si concentrano solo sulle unità immobiliari urbane.
L’obiettivo di questi criteri(7) , è quello di garantire la maggior aderenza possibile alla realtà dei prezzi in uso nel mercato immobiliare rispettando esigenze di uniformità e correttezza; a tal fine il Legislatore ha deciso di giungere alla determinazione del valore normale degli immobili attraverso l’associazione di un valore fisso con altri valori dinamici.
Anticipando quanto sarà poi trattato in modo puntuale, potremmo riassumere il sistema adottato dall’Agenzia nel seguente modo:
l’elemento principale del calcolo è tratto dall’Osservatorio del mercato immobiliare (OMI) dell’Agenzia del Territorio che, con cadenza semestrale, pubblica le quotazioni del mercato immobiliare, stabilite con criteri scientifici, attraverso una attività di monitoraggio; gli altri elementi sono costituiti da fattori variabili, tra i quali il taglio dell’immobile, il livello del piano e la categoria catastale.
Occorre a questo punto, ad avviso dello scrivente, fare una breve digressione, cercando di collocare la novella normativa di cui stiamo trattando all’interno di un più ampio quadro normativo.
Con il D.l. 223/2006, convertito dalla L. 248/2006 è stato in sostanza rimosso il disposto dell’art. 52 comma 4 del D.P.R. 131/1986; tale decisione, pur non interessando tutte le numerose compravendite di abitazioni in cui l’acquirente è una persona fisica (compravendite per cui è ancora in vigore il sistema del prezzo – valore) indica con chiarezza la direzione verso la quale il Fisco ha volto la prua.
Quanto descritto, infatti, è un chiaro indizio della volontà di ufficializzare le stime elaborate dall’Osservatorio del mercato immobiliare (OMI) quali valori di riferimento per la fiscalità immobiliare.
Non è dunque difficile immaginare, a questo punto, che il prossimo passo compiuto dall’Erario sarà quello di sostituire questi valori a quelli catastali, che, per inciso, nelle grandi città sono inferiori dal 100% al 200% rispetto a quello “normale”.
Andiamo però, ora, ad analizzare in maniera più puntuale, i criteri individuati dall’Agenzia delle Entrate per la determinazione del valore normale dei fabbricati con apposito provvedimento.

Il provvedimento del 27 luglio 2007; aspetti Tecnici.
Il provvedimento del 27 luglio 2007, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 182 del 7 agosto 2007, ha dato attuazione all'articolo 1, comma 307, della legge Finanziaria 2007.
Tale comma attribuiva all'Agenzia delle Entrate il compito periodico di individuare i "criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati ai sensi dell'articolo 14 del decreto n. 633 del 1972, dell'articolo 9, comma 3, del Testo Unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dell'articolo 51, comma 3, del citato decreto n. 131 del 1986.".
Con questo provvedimento l’Erario ha dovuto rispondere alla necessità di assicurare "uniformità e correttezza", in un quadro normativo che assegna agli Uffici delle Entrate la possibilità di rideterminare, in caso di cessioni di beni immobili e relative pertinenze, l’ammontare delle operazioni imponibili, ai fini delle imposte sui redditi, dell'Iva e del Registro, il tutto sulla base del valore normale del bene trasferito.
Con questo provvedimento si è voluto attribuire maggiore concretezza al concetto di "valore normale", affiancando agli elementi descrittivi, di cui all'articolo 14 del decreto Iva, all'articolo 9, comma 3, del Tuir, e all'articolo 51, comma 3, del Testo unico dell'imposta di registro, corrispondenti valori numerici.
Le modalità di calcolo del valore normale, disciplinate dal provvedimento de quo e dal suo allegato, attribuiscono, come anticipato, un ruolo di primaria importanza all’Osservatorio del mercato immobiliare (OMI) dell’Agenzia del Territorio che, con cadenze semestrali, pubblica le quotazioni del mercato immobiliare stabilite con criteri scientifici che di seguito analizzeremo.
E’ importante conoscere questo meccanismo perché, proprio conoscendo il suo funzionamento, è possibile formulare eccezioni in merito al calcolo del valore normale in sede di ricorso avverso un eventuale accertamento.
Il processo di rilevazione nel metodo OMI. La rilevazione dei dati di cui stiamo parlando si svolge con due diverse modalità operative; la scelta dell’una o dell’altra dipende della vivacità del mercato immobiliare:
1) Rilevazione diretta mediante schede standardizzate nel caso in cui la quantità di compravendite verificatesi nel semestre consenta l’acquisizione di un campione numericamente elaborabile.
2) Rilevazione indiretta mediante metodologie di comparazione e valutazione proprie dell’estimo e sulla base dell’expertise degli uffici che operano in capo tecnico estimale, nel caso in cui il mercato risulti non sufficiente alla costituzione di un campione significativo. Tralasciando questa seconda modalità di rilevazione, molto intuitiva, concentriamoci sul primo criterio.
I campioni oggetto di rilevazione diretta
Le fasi di rilevazione del campione sono tre:
fase uno : Pianificazione della rilevazione
Il processo di rilevazione diretta si avvia pianificando, per ciascun anno, l’ammontare di osservazioni da raccogliere; l’oggetto dell’indagine campionaria è dato dalla totalità delle compravendite di unità immobiliari prevalentemente a destinazione residenziale che si realizzano in un semestre. L’analisi delle compravendite è effettuato tramite opportune verifiche presso gli archivi delle Conservatorie dei Registri Immobiliari gestite dall’Agenzia del Territorio. In questa fase di pianificazione generale interessa, in particolare, rilevare la distribuzione sul territorio nazionale dei volumi delle compravendite. L’analisi in oggetto viene effettuata sulla base del parametro NTN (Numero di transazioni normalizzate, vale a dire sommando le effettive quote di proprietà compravendute) e delle elaborazioni effettuate sui database delle Conservatorie. Tali elaborazioni restituiscono il numero delle compravendite avvenute nel semestre, differenziato per destinazione edilizia per livello provinciale e comunale. A livello provinciale sono individuate 4 classi di province sulla base della dimensione dei volumi di compravendita (NTN). Ad ognuna delle classi è stata attribuita una percentuale, riferita al volume del campione, da rilevare affinché la rilevazione campionaria sia significativa.


Classe NTN provinciale

Percentuale di campione da rilevare

NTN<2.000

13%-17%

2.000<NTN<5.000

9%-13%

5.000<NTN<10.000

5%-9%

NTN>10.000

3%-5%

Questa classificazione permette di ottenere una corretta programmazione della rilevazione sull’intero territorio nazionale in funzione dell’effettivo numero di compravendite avvenuto. A livello comunale sulla base della dimensione dei volumi di compravendita (NTN), sono selezionati quei comuni su cui è possibile ottenere un campione elaborabile. La selezione è effettuata tenendo conto di due limiti di soglia: la quantità di campione effettivamente conoscibile, la minima quantità di compravendita necessaria alla costituzione di un campione sufficiente per l’elaborazione. Affinché il tutto sia corretto occorre tenere presente:

  • la quantità di campione effettivamente conoscibile è stimata pari al 20% circa e dipende da più fattori tra cui la disponibilità delle fonti, la disponibilità di risorse, etc.
  • la minima quantità di campione necessaria per l’elaborazione dipende dalla metodologia di statistica adottata dall’Osservatorio ed è pari ad almeno 5 rilevazioni al semestre (n. 10 schede in un anno). Al di sotto di tale minimo si ritiene che il risultato dell’elaborazione, espresso con un intervallo di valori medi min-max, abbia uno scarso grado di attendibilità.

Stante i limiti di soglia sopra descritti, si riesce ad indagare con metodologia di Rilevazione Diretta circa 1.200 grandi comuni, in cui si realizza il 65% del mercato nazionale di unità immobiliari residenziali. Per i comuni aventi un numero di compravendite al di sotto di tale soglia si procede alla attribuzione di valore attraverso la Metodologia Indiretta, con i criteri sopra descritti. Sulla base della programmazione generale degli obiettivi di rilevazione di cui sopra l’Ufficio Provinciale ne effettua la pianificazione di dettaglio tramite apposito “Piano Operativo di Rilevazione”. Il piano articola, per i comuni interessati, la programmazione della rilevazione attraverso l’individuazione delle zone OMI nelle quali raccogliere le informazioni e delle tipologie edilizie a cui riferire l’indagine puntuale. L’ufficio attua la programmazione di dettaglio avvalendosi della conoscenza del mercato immobiliare locale, per zona e per tipologia e tenendo conto delle proprie disponibilità di risorse (umane, economiche, strumentali).
Fase 2 : Rilevazione tramite schede e costituzione del campione.
La rilevazione mediante schede standardizzate è effettuata dal personale dell’Ufficio periferico del Territorio anche avvalendosi dell’ausilio delle componenti professionali che operano nel settore e con le quali sono stati sottoscritti appositi protocolli di collaborazione. Al termine di tale rilevazione è costituito un campione su base cartacea di schede di rilevazione per unità immobiliare.
Fase 3: Costituzione del database informatico delle schede.
L’Agenzia è dotata di procedure informatizzate che permettono non solo l’acquisizione del campione su database informatici, ma la pre-elaborazione dello stesso al fine di scartare quelle schede che risultano incomplete od anomale rispetto allo stato ordinario dei valori di compravendita. Al termine di tale fase è costituito l’archivio informatizzato delle schede di rilevazione, su cui è possibile effettuare le successive elaborazioni statistiche. Il passaggio dalla quotazione OMI, raccolte con le metodologie di cui sopra, al valore normale "unitario", intendendosi per tale il valore, espresso in Euro al mq, del singolo fabbricato considerato, avviene applicando alcuni coefficienti di merito che consentono di collocarlo correttamente all'interno dei valori minimi e massimi precedentemente rilevati. Tali coefficienti, che faranno parte di una apposita equazione, sono costituiti, in particolare, dal taglio della superficie del fabbricato e dal suo livello di piano.
Al fine di integrare il calcolo del valore normale, per renderlo il più possibile aderente alla realtà, occorrerà tenere in considerazione ulteriori elementi significativi, in possesso degli Uffici. Tali elementi, elencati nel provvedimento del 27 luglio 2007 dell’Agenzia delle Entrate al punto 1.5 sono: 1) valore del mutuo, per gli atti soggetti ad IVA, nel caso sia di importo superiore a quello della compravendita; 2) prezzi effettivamente praticati che emergono dalle compravendite fra privati per la stessa zona per lo stesso periodo di tempo; 3) prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione dei ricavi in base alla osservazione diretta dei costi sostenuti per la costruzione, ad altre prove certe e, in particolare, alle risultanze delle indagini finanziarie; 4) prezzi che emergono dalle offerte di vendita dei soggetti controllati; 5) prezzi che emergono dalle offerte al pubblico tramite i media; 6) prezzi che emergono dalle analoghe vendite del soggetto controllato; 7) ristrutturazioni desunte dai dati relativi: ai permessi di costruire, alle D.I.A. trasmesse dai Comuni e alle detrazioni dichiarate per spese di recupero del patrimonio edilizio. L'allegato al provvedimento comprende, inoltre, ulteriori fattori correttivi, costituiti da moltiplicatori e divisori, necessari per individuare il corretto valore degli immobili nuovi o ristrutturati e per l'individuazione delle quotazioni di ciascuna categoria catastale. Il primo dei fattori correttivi(8) , applicabile agli immobili nuovi o ristrutturati da non più di quattro anni, prevede che il valore normale venga calcolato sulla base dello stato conservativo "ottimo" censito dall'Osservatorio del mercato immobiliare, ovvero, in mancanza, applicando al valore determinato ai punti 1.2 e 1.3 del provvedimento, un moltiplicatore pari a 1,3.
Il secondo dei fattori correttivi è invece rappresentato in una tabella di adeguamento delle categorie catastali, da utilizzare laddove le quotazioni dell'Omi presenti siano relative a categorie diverse da quella del fabbricato considerato, composta da moltiplicatori variabili, desunti da analisi dei principali osservatori immobiliari e tali da "personalizzare" il valore dell'immobile nell'ambito del valore di mercato della zona di appartenenza.
L'intento dei fattori correttivi è quello di avvicinare quanto più possibile il valore normale alle caratteristiche del fabbricato, cogliendone quelle peculiarità che, più di altre, ne influenzano il valore di mercato.
L'attendibilità dei criteri menzionati è assicurata sia dall'attività di monitoraggio dell'agenzia del Territorio sia dalla corrispondenza dei coefficienti con gli scostamenti medi rilevabili dal mercato immobiliare.
I criteri volti all’individuazione del valore normale, per volontà del Legislatore, saranno periodicamente sottoposti a variazioni a seguito dell'attività di monitoraggio. Riassumendo, dunque, per la determinazione del valore normale vengono utilizzate dall’Erario tre griglie di elementi:
1) il primo degli elementi di calcolo è tratto dall’Osservatorio del mercato immobiliare dell’Agenzia del Territorio.
2) la seconda griglia di elementi, che comprende anche la tabella di adeguamento delle categorie catastali il cui funzionamento è stato sopra descritto, è data da una serie di elementi particolari desunta da analisi dei principali osservatori immobiliari che consente di personalizzare il valore dell’immobile nell’ambito del valore di mercato della zona di appartenenza.
3) la terza griglia di elementi è rappresentata dalle altre informazioni in possesso dell’Ufficio che possono adeguare maggiormente alla realtà l’aspetto peculiare della valorizzazione dell’immobile.

Breve analisi dei riflessi del criterio del valore normale in tema di accertamento tributario concernente le compravendite immobiliari.

Le modifiche introdotte dal D.l. 223/2006
Un ulteriore importante aspetto da analizzare è che il D.l. n. 223 del 4/7/2006 (convertito, con modificazioni, in L. n. 248 del 4/8/2006), con l’art. 35, secondo e terzo comma, modifica le disposizioni recate dagli artt. 54, terzo comma, D.p.r.. 633/1972 e 39, primo comma, D.p.r. 600/73, in tema di accertamento contabile, incidendo sui poteri di rettifica dell’Amministrazione finanziaria ed ampliandone significativamente i poteri di accertamento. L’art. 54, terzo comma, d.p.r. 633/72, prevede, ora, che la prova concernente l’esistenza di maggiori operazioni imponibili Iva o l’inesattezza delle indicazioni relative alle cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze si “intende integrata”, anche se l’esistenza di maggiori operazioni o le inesattezza sono “desunte sulla base del valore normale dei predetti beni”, determinato ai sensi dell’art. 14 D.p.r. 633/72. Allo stesso modo, il riformato art. 39, primo comma, lett. d), d.p.r. 600/73, prevede che la prova dell’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate si “intende integrata” anche se “l’infedeltà dei relativi ricavi viene desunta sulla base del valore normale”, determinato ai sensi dell’art. 9, terzo comma, Tuir. Le disposizioni trovano applicazione con esclusivo riferimento ai trasferimenti immobiliari definiti, ai fini Iva, quali “cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze” (art. 54, terzo comma, d.p.r. 633/72) e, ai fini delle imposte sui redditi, quali “cessioni aventi ad oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni” (art. 39, primo comma, lett. d], d.p.r. 600/73). Il quadro normativo non sarebbe completo se non si analizzassero altre due disposizioni introdotte con il D.l. 223/2006: Il quarto comma dell’art. 35, D.l. 223/2006 che abroga espressamente l’art. 15, D.l. 41/1995 (9) , il quale prevedeva che, per ciò che riguarda l’imposta sul valore aggiunto, non si procedesse a rettifica del corrispettivo delle cessioni di fabbricati classificati (o classificabili) nei gruppi A, B, C se il corrispettivo veniva indicato in atto in misura non inferiore al valore catastale determinato ai sensi dell’art. 52, quarto comma, D.p.r. 131/1986, salvo che da un atto o un documento entrato in possesso dell’Amministrazione non emergesse un corrispettivo maggiore;ed il comma 23-bis dell’art. 35, D.l. 223/2006, il quale dispone che, nelle ipotesi di trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva, compiuti mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, ai fini dell’applicazione dell’art. 54, terzo comma, ultimo periodo, D.p.r. 633/72, il “valore normale non può essere inferiore all’ammontare del mutuo o finanziamento erogato”. Tali novelle normative sono poi state illustrate con una successiva circolare del 4 agosto 2006 n. 28/E, con la quale l’Agenzia delle Entrate sostiene che non solo la nuova rigida normativa, avendo natura procedimentale, si applica retroattivamente, ma anche che gli Uffici possono rettificare direttamente la dichiarazione annuale IVA (senza necessità di fornire prove circa l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza della dichiarazione) ed il reddito di Impresa, nel caso in cui il corrispettivo della cessione immobiliare sia dichiarato in misura inferiore al valore normale del bene, calcolato ai sensi dell’art. 14 comma 3 del DPR 633/1972 o ai sensi dell’art. 9 comma 3 del TUIR, a seconda dei casi . Riguardo le modifiche illustrate molti, sin da subito, si sono interrogati circa la natura della presunzione introdotta(10) . Ad avviso dello scrivente con l’intervento di riforma la presunzione introdotta è relativa, juris tantum; essa, in sostanza, fa corrispondere il corrispettivo negoziale al valore normale del bene. Attraverso l’utilizzo della discordanza tra quest’ultimo valore ed il corrispettivo dichiarato in atto, l’Amministrazione finanziaria è in grado di provare, con la possibilità per il contribuente di fornire prova contraria, da qui la relatività della presunzione, che il negozio di trasferimento immobiliare si è realizzato con una simulazione relativa del prezzo. Per arrivare a tale conclusione occorre, ricorrere all’ausilio dell’interpretazione normativa, analizzando la lettera e la collocazione sistematica delle nuove norme. Il D.l. 223/2006, infatti, non ha modificato le disposizioni relative alla determinazione della base imponibile, ma solo quelle che disciplinano i poteri di rettifica dell’Amministrazione finanziaria.

Ad ulteriore riprova di ciò, i nuovi artt. 54 d.p.r. 633/72 e 39, D.p.r. 600/73, espressamente parlano di “prova”, fornita dall’Amministrazione finanziaria, che “s’intende integrata” attraverso l’utilizzo del criterio del valore normale.

Le nuove previsioni agiscono sul piano dei poteri dell’Amministrazione(11) , nell’ambito dell’accertamento (contabile), avendo ad oggetto la prova che l’Amministrazione deve fornire per rettificare la dichiarazione del contribuente(12) .

Con la riforma in oggetto si è data particolare efficacia probatoria al discostamento del valore normale dal corrispettivo dichiarato, è infatti ora sufficiente, per l’Amministrazione, rinvenire un tale discostamento per integrare la prova che supporta la rettifica della dichiarazione. In questo modo, come si diceva, è stata introdotta una presunzione legale relativa, a favore dell’Amministrazione che, secondo lo schema tipico delle presunzioni legali, dispensa quest’ultima dall’onere di provare il fatto presunto (ma non anche dall’onere di provare il fatto indiziante)(13) e che, per quanto attiene gli effetti processuali, vincola il giudice, in mancanza di prova contraria, a ritenere provato il fatto presunto.

In sostanza, riassumendo, ad oggi lo scostamento fra il valore normale ed il corrispettivo dichiarato costituisce prova della simulazione relativa del corrispettivo dichiarato ed è sufficiente a far scattare l’accertamento a carico del contribuente, il quale avrà l’onere di provare l’infondatezza della pretesa tributaria.

Come appare evidente la presunzione legale introdotta facilita molto l’Amministrazione, ora dotata di uno strumento più rapido e meno dispendioso per giungere alla rettifica dei corrispettivi delle cessioni immobiliari dichiarati dalle imprese sia ai fini IVA che delle imposte sui redditi. Essa si troverà, infatti, sgravata da tutta una serie di attività probatorie prima dovute; di contro, tale presunzione, indebolisce i poteri di difesa del contribuente, il quale con ogni mezzo(14) si vedrà costretto a fornire una prova negativa del mancato rispetto, nella compravendita, del valore normale(15) , riferendosi a circostanze concrete e documentabili o a caratteristiche proprie dell’immobile che siano utili a giustificare l’allontanamento dal “valore di mercato”.
Criterio del prezzo – valore.
Analizziamo, in fine, il criterio del prezzo – valore. Con questo sistema è possibile regolare fiscalmente alcuni trasferimenti immobiliari al valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo pattuito e indicato nell’atto.
È possibile, dunque, nei casi che vedremo, indicare il prezzo reale pattuito e, al contempo, pagare le imposte relative all'atto solo sul valore dell'immobile determinato con i meccanismi di rivalutazione della rendita catastale, così detta "valutazione automatica".
Le cessioni interessate da questo meccanismo sono quelle soggette ad imposta di Registro (escluse quindi, le cessioni soggette ad IVA) nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.
Sono quindi soggette al prezzo-valore anche le cessioni effettuate da società, imprese o enti, purché nei confronti di "persone fisiche" e purché soggette a imposta di Registro (non IVA). In altre parole, oltre a tutte le vendite in cui entrambe le parti sono “privati”, sono soggette a prezzo-valore anche le vendite fatte a persone fisiche, da cedenti non-soggetti IVA (associazioni, fondazioni e simili), e anche quelle fatte, sempre a persone fisiche, da società o imprese in regime di esenzione IVA; ad esempio, le vendite fatte da imprese costruttrici o di ristrutturazione poste in essere oltre i quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e le vendite fatte da imprese che non hanno costruito o ristrutturato l'immobile.
Gli immobili oggetto della cessione devono essere ad uso abitativo; godono di questo trattamento di favore anche le relative pertinenze (box, cantine, ecc), senza limitazione di numero e anche se acquistate separatamente dal bene principale, purché risulti nell'atto di acquisto la destinazione pertinenziale.
Il sistema vale anche per gli acquisti di abitazioni e relative pertinenze che non possono godere delle agevolazioni “prima casa”. Quindi anche l’acquisto di una seconda o terza casa sarà soggetto alle imposte secondo le aliquote ordinarie, ma potrà godere della tassazione effettuata sulla base del valore catastale.
Una ulteriore precisazione va fatta in ordine alla nozione di "cessione", essa ricomprende, oltre agli atti traslativi del diritto di proprietà, anche quelli traslativi o costitutivi di diritti reali parziali e di godimento (ad esempio la nuda proprietà e l’usufrutto).
Occorre, inoltre, precisare che il sistema del prezzo – valore si applica a fronte di una precisa richiesta della parte acquirente, tale richiesta deve essere riportata in sede di redazione dell’atto notarile.
Il meccanismo del prezzo-valore, in fine, si applica a condizione che nell'atto sia indicato l’intero prezzo pattuito: "Se viene occultato, anche in parte, il corrispettivo pattuito, le imposte sono dovute sull'intero importo di quest’ultimo e si applica la sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della differenza tra l'imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto l'importo della sanzione eventualmente irrogata(16)


(1) Cfr. L. 23.12.2005, n. 266 (finanziaria 2006); D.L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito con modificazioni nella L. 4 agosto 2006, n. 248 (c.d. decreto Borsani – Visco); L. 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007)

(2) Art. 52 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) :
“1. L'ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell'articolo 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni .
2. L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve contenere l'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, degli elementi di cui all'articolo 51 in base ai quali è stato determinato, l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché dell'imposta dovuta in caso di presentazione del ricorso.
2-bis. La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma.
3. L'avviso è notificato nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi dagli ufficiali giudiziari, da messi speciali autorizzati dagli uffici del registro o da messi comunali o di conciliazione.
4. Non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a sessanta volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a ottanta volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sul reddito, né i valori o corrispettivi della nuda proprietà e dei diritti reali di godimento sugli immobili stessi dichiarati in misura non inferiore a quella determinata su tale base a norma degli articoli 47 e 48. Ai fini della disposizione del presente comma le modifiche dei coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi hanno effetto per gli atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno successivo a quello di pubblicazione dei decreti previsti dagli articoli 87 e 88 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione da tale data. La disposizione del presente comma non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria .
5. I moltiplicatori di sessanta e ottanta volte possono essere modificati, in caso di sensibili divergenze dai valori di mercato, con decreto del Ministro delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale. Le modifiche hanno effetto per gli atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno successivo a quello di pubblicazione del decreto nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione da tale data .
5-bis. Le disposizioni dei commi 4 e 5 non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall'articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni.”.

(3) Art. 1 comma 307, L. 27 dicembre 2006 (Legge finanziaria 2007).

(4) Cfr. fra gli altri:
Corriere Tributario:
Anno 2000 n.30, pag.2178: Rilevanza del valore normale nel conferimento di azioni. Di Vasapolli A., Vasapolli G.;
Anno 1999 n.1, pag.9: Valore normale delle azioni e dei diritti di opzione assegnati ai dipendenti. Di Ferranti Gianfranco,
Anno 1994 n.20, pag.1292: Bilancio - Il nuovo valore normale dei titoli quotati. Di Valacca Rodolfo;
Anno 1991 n.8, pag.588: PROSPETTI OPERATIVI - RICAVI: VALORE NORMALE DEI BENI MERCE AUTOCONSUMATI. Di Carnevale Mino G.;
Anno 1990 n.29, pag.1991: IL VALORE NORMALE NEI RAPPORTI TRA SOCIETA` ITALIANE E CONTROLLATE ESTERE. Di Mayr Siegfried;
Anno 1988 n.45, pag.3289: La determinazione del valore normale nel reddito d'impresa (orientamenti intema di pratica professionale). Di Lavagnino B.;
Anno 1987, pag.1348: IL VALORE NORMALE NEI SERVIZI INTRA GRUPPO. Di Gatto M.;
Informatore Pirola:
Anno 2006 n.40, pag.81: Valore normale e valore venale nelle compravendite immobiliari. Di Schiavon Francesco;
Anno 2001 n.34, pag.79: La base imponibile e le norme sul valore normale dei beni. Di Merlo Piero;
Anno 1991 n.15, pag.1584: VALORE - NORMALE - TRASFERIMENTI INFRAGRUPPO. Di Ferretto O. A.;
Anno 1990 n.46, pag.4481: CESSIONI - INFRAGRUPPO - VALORE NORMALE. Di Monfregola Carlo;
Anno 1989 n.6, pag.474: COOPERATIVE - IVA - ASSEGNAZIONE DI ALLOGGI - VALORE NORMALE. Di Gallo S.;
Anno 1987 n.24, pag.2067: BASE IMPONIBILE – UTILIZZO DEL VALORE NORMALE. Di Merlo Piero;
La Settimana Fiscale:
Anno 2006 n.33, pag.35: "Valore normale" dei beni e ipotesi di sottofatturazione . Di Merlo Piero;
Anno 1999 n.8, pag.25: Illegittimita` della rettifca dei corrispettivi sulla base del "valore normale dei beni". Di Merlo Piero;
Anno 1998 n.33, pag.17: Imposte sui redditi - Conferimenti i societa` - Valore normale dei beni conferiti (Nota a sentenza). Di De Dominicis G.;
Bollettino Tributario:
Anno 2006 n.21, pag.1693: Il "valore normale"nelle normative sostanziali (TUIR) ed in quelle procedurali (D.L. N. 223/2006). Di Ciani Fabio;
Anno 1996 n.3, pag.240: In tema di valore normale nella cessione di beni a una trading estera (Nota a decisione). Di Mayr Siegfried;
Il Fisco:
Anno 2006 n.36, pag.5572: Il valore "normale" nelle cessioni immobiliari dopo il decreto Bersani-Visco e poteri dell'Amministrazione finanziaria. Di Pischetola Adriano;
Anno 2006 n.41, pag.6315: La tassazione degli immobili a valore normale. Di Capolupo Saverio;
Anno 1999 n.14, pag.4901: Royalties e valore normale (Nota a sentenza). Di Stellacci Pasquale;
Anno 1990 n.31,pag.4976: IMPRESE EDILIZIE E VALORE NORMALE DEI BENI. Di Capolupo Saverio, Pollani Nicola; pag.4976: IMPRESE EDILIZIE E VALORE NORMALE DEI BENI. Di Capolupo Saverio, Pollari Nicolò;
Anno 1990 n.48; pag.7642: IL CONTROLLO DEI PREZZI DI TRASFERIMENTO - LE ESPORTAZIONI / IMPORTAZIONINEI GRUPPI E IL VALORE NORMALE - IL COSTO PLUS, IL PREZZO DI RIVENDITA, ILMETODO DEL CONFRONTO E LE VERIFICHE DEL FISCO (L. 26 GIUGNO 1990, N. 165). Di Santamaria Tommaso;
Anno 1988, pag.6815: T.U.I.R.: IL VALORE NORMALE DEI BENI. Di Moro Visconti G.;
Anno 1987, pag.5233: TITOLI NON QUOTATI IN BORSA: LA VALUTAZIONE AL VALORE "NORMALE". Di Camozzi P.;
Rassegna Tributaria:
Anno 1997 n.6, pag.1507: Il passaggio dal criterio del costo specifico al criterio del valore normale: il caso dei beni ceduti ai dipendenti dietro corrispettivo. Di Crovato Francesco;
Anno 1995 n.5, pag.876: I beni merce "difettosi" tra svalutazione a valore normale e diminuzionedelle qualita` in giacenza. Di Stevanato Dario;
Diritto e Pratica Tributaria:
Anno 1999 n.4, pag.999: Ancora in tema di transfer pricing "interno": limiti all'utilizzo del valore normale nei rapporti infragruppo tra società residenti. Di Peirolo Marco; pag.999: Ancora in tema di "transfer pricing" interno: limiti all'utilizzo del valore normale nei rapporti infragruppo tra società residenti. Di Valdonio Marco;
Anno 1998 n.2; pag.239: Sulla legittimita` della valutazione a "valore normale" di un'operazione di finanziamento effettuata da una societa` residente nei confronti di una controllata estera (Nota a sentenza). Di Pozzo A.;

(5) Cfr. Gazz. Uff. n. 182 del 7 agosto 2007.

(6) il provvedimento del 27 luglio 2007 è attuativo della norma introdotta dal comma 307 della L. 27.12.2006 n. 296 (finanziaria 2007).

(7) Cfr. comunicato stampa del 31 luglio 2007 a cura del Settore Comunicazione istituzionale dell’Agenzia delle Entrate.

(8) Cfr. il provvedimento del 27 luglio 2007 cit, punto 1.4.

(9) Decreto Legge 23/2/1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22/3/1995, n. 85.

(10) Cfr. Maccagnani, Guida ai controlli fiscali, 2007 n. 7-8, pag. 19

(11) Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 16/E del 4/8/2006, che pur non prendendo espressamente posizione sul punto, afferma che l’art. 35, D.l. 223/2006, “incide – ampliandoli – sui poteri di rettifica esercitabili dall’Ufficio”.

(12) È da sottolineare la circostanza che la prova della infedeltà della dichiarazione, fondata sul valore normale, sia qualificata, ai sensi dell’art. 54, terzo comma, D.p.r. 633/72, come risultante in modo “certo e diretto” non valga a rendere assoluta la presunzione in esame. In questo modo, il legislatore ha inteso equiparare prova documentale e prova presuntiva, ai fini dell’accertamento Iva, con la conseguenza che, anche per la presunzione in esame, non vi è necessità di procedere alla previa ispezione della contabilità del contribuente.

(13) CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Milano, 2005, 629.

(14) Immaginando, naturalmente a scopo esemplificativo, alcune argomentazioni utilizzabili dal contribuente, la difesa potrebbe far leva sui particolari rapporti che legano le parti dell’atto (quali i rapporti di gruppo, per i soggetti societari, o di parentela, per le persone fisiche). Qualora tali legami risultassero in grado di giustificare la determinazione di corrispettivi diversi da quelli “di mercato”, sarebbe raggiunta la prova della non evasione o, comunque, della non infedeltà della dichiarazione. Naturalmente, non dovrebbe ritenersi applicabile la disciplina del transfer pricing, che peraltro riguarda le sole imposte sui redditi (art. 110, settimo comma, Tuir) e le ipotesi espressamente disciplinate. Con riferimento alle ipotesi in cui, in particolare nei rapporti tra imprese di un gruppo societario, i corrispettivi di cessioni di beni siano notevolmente inferiori ai valori di mercato, l’Amministrazione finanziaria ha in passato ritenuto di dover qualificare le operazioniquali “destinazioni a finalità estranee” (RIS.MIN., 10/3/1982, n. 9/198, cit.; CIRC.MIN., 26/2/1999, n. 53/E, in Banca Dati IPSOA. E’ stato sostenuto che si potrebbe “costruire la fattispecie come negozio misto di vendita (per la parte coperta da corrispettivo) e donazione (dunque elargizione gratuita), con la possibilità di ripresa a tassazione della differenza”. In questo modo, ai fini sia delle imposte sui redditi sia dell’Iva, si attribuirebbe rilievo sostanziale al criterio del valore normale, che costituisce la base imponibile in caso di trasferimenti di beni d’impresa per destinazioni a finalità estranee. La soluzione, in linea teorica, potrebbe essere condivisa, ma a patto di [ri]qualificare a livello interpretativo l’atto a titolo oneroso quale liberalità atipica. Non sarebbe infatti ammissibile un’applicazione della fattispecie di destinazione a finalità estranee anche ad atti a titolo oneroso, sulla base della sola considerazione di una alterazione dei corrispettivi, pena lo scardinamento di un sistema che si fonda proprio su una determinazione analitica del reddito (d’impresa) e delle operazioni imponibili Iva in base ai corrispettivi contrattuali. In questo senso, però, se non è sufficiente la dimostrazione di uno scostamento tra il valore di mercato ed il corrispettivo contrattuale, occorre dimostrare la sussistenza di una causa mista. Sarà cioè necessario individuare i “due schemi (vendita e donazione)” e le “due funzioni (scambio e liberalità)” (GAZZONI, Manuale di diritto privato, Napoli, 2001, 799; GALGANO, Diritto civile e commerciale, Padova, 1993, II, 1, 188) sussistenti nel medesimo schema contrattuale. Non solo però occorrerà dimostrare la causa di liberalità – teoricamente ammissibile nelle ipotesi di vendita a prezzo vile, nel contratto mixtum cum donatione – ma anche, stando almeno alle indicazioni delle interpretazioni prevalenti, che la causa di liberalità prevale su quella onerosa. Secondo la “teoria dell’assorbimento”, infatti, la disciplina applicabile deve essere individuata in base al tipo contrattuale prevalente. La strada indicata dall’Amministrazione si rivela dunque notevolmente complessa da un punto di vista probatorio e, in ogni caso, facilmente aggirabile se la volontà elusiva, che l’Amministrazione vorrebbe colpire, è accompagnata da una non macroscopica sproporzione tra il bene ceduto ed il prezzo praticato. Sul tema, si rinvia a LOVISOLO, L’imposizione dei gruppi di società: profili evolutivi, in AA.VV., L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano, Atti del Convegno di Genova, 2-3 luglio 1999, coordinati da Uckmar, Padova, 2000, 326.

(15) Sul punto, AMATUCCI, Prove legali, difesa giudiziale ed effettivo adempimento delle obbligazioni tributarie, in Dir.prat.trib., 1970, 15 ss.

(16) L. 266/2005, art. 1, comma 498, ultimo periodo. La “sanzione eventualmente irrogata” è quella prevista dall’art. 71 d.P.R. 131/1986, cit., in base alla quale se il valore accertato dall’ufficio supera quello dichiarato, si applica una sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta dovuta.