E-COMMERCE: DISCIPLINA E PROBLEMATICHE IVA

di Francesco Lobosco e Fabrizio Romano

1. PREMESSA
L'informatica va sempre più pervadendo con potenza geometrica tutti gli aspetti della nostra vita. Non poteva sottrarsi a questa ondata profondamente innovatrice anche un settore quale il commercio - per sua intrinseca natura - tra i più dinamici dell'agire umano. 
Persino nella realtà italiana, che pure si è convertita alla rivoluzione digitale con qualche ritardo e non poche remore, tra i privati e nel tessuto economico produttivo si va diffondendo il ricorso all'acquisto via internet di beni e servizi. Il commercio elettronico, nel nostro Paese, presenta un ritmo di crescita doppio rispetto agli Stati Uniti e una volta e mezzo rispetto alla media europea. Il 2006 è stato un anno record con un giro d’affari di circa 4 miliardi di euro (1).
Il click del mouse (termini ormai entrati nel gergo quotidiano parlato e capito da una moltitudine crescente di italiani) è così diventato un gesto sempre meno riservato all' élite culturale ed economica del Paese.
Ma dietro un semplice impulso impresso sul tastino del mouse si nasconde un complesso nodo di delicate problematiche di carattere giuridico e fiscale, in relazione alle quali vi è stata una notevole attività da parte del legislatore nazionale e comunitario.

 

2. TIPOLOGIE E FORME DI COMMERCIO ELETTRONICO

 

L'incontro tra domanda ed offerta, elemento costitutivo di qualsiasi relazione commerciale, si è dunque concluso, nel caso dell'E-commerce, “sfruttando a piene mani” (seppur in maniera per così dire inavvertita dai protagonisti) il complesso di norme e relative applicazioni software, predisposto a salvaguardia dei legittimi interessi delle parti.
Ma il click finale della transazione, se fa calare il sipario sulla cessione pura e semplice del bene/servizio, dischiude per altro verso un nuovo ed importante scenario, del pari se non – in certa misura – più problematico del precedente: il trattamento fiscale dell'operazione.
Prima di addentrarci in una valutazione di tipo fiscale della fattispecie in esame, risulta necessario fare un po’ di chiarezza in merito ad alcuni termini e definizioni che caratterizzano le operazioni di commercio elettronico.
Occorre anzitutto operare una prima grande distinzione in merito alle diverse tipologie di commercio elettronico. In particolare, si può procedere ad una classificazione delle stesse sulla base dei soggetti che partecipano al processo di vendita.
Sulla base di questo principio si distinguono quattro tipi di E-Commerce:

  • Business to Business (B2B), riguarda le transazioni tra imprese;
  • Business to Consumer (B2C), destinato al consumatore finale. Attraverso questo sistema di vendita, gli operatori del commercio elettronico (business o imprese) offrono servizi e prodotti via Internet al consumatore finale;
  • B2P (Business to Public), che ricomprende le transazioni tra imprese e pubblica amministrazione (ad esempio per pagamento tributi, gestione di gare d’appalto);
  • C2P (Consumer to Public) per la gestione da casa di pratiche da parte dei privati con la P.A.

Un’altra fondamentale distinzione, soprattutto ai fini del trattamento fiscale delle operazioni, riguarda le forme di commercio elettronico. Si parla di e-commerce indiretto (off-line), in cui il cliente procede ad effettuare l’ordine per via telematica, ma riceve la consegna fisica dei beni a domicilio attraverso i canali tradizionali, ossia tramite vettore o spedizioniere (ad es. acquisto on-line di un libro, che viene poi spedito per posta) e e-commerce diretto, in cui tutte le fasi della transazione (dai preliminari alla conclusione, all'esecuzione ed infine al pagamento) avvengono on-line (ad. es. scaricare una canzone od un video acquistato sul proprio computer). Si tratta prevalentemente di beni(2) quali: informazioni, musica, fotografie, software. Si svolge interamente on-line in quanto i beni sono immateriali e, pertanto, possono viaggiare attraverso la rete informatica.
Nel primo caso (commercio elettronico indiretto), la cessione di beni materiali su Internet, a soggetti privati consumatori, è assimilata alla vendita per corrispondenza. Trovano, perciò,  applicazione le norme vigenti in materia di transiti doganali e vendite a distanza, interne ai vari Stati.  
Nel caso del commercio elettronico diretto la cessione di beni virtuali è equiparata alla prestazione di servizi, soggetta invece – senza deroga alcuna -al regime della certificazione dei corrispettivi. Ciò comporta l'emissione, all'atto del pagamento da parte del cliente, di fattura per via telematica a fronte di ogni singola transazione.

3. DISCIPLINA IVA DELLE VENDITE A DISTANZA

Come sottolineato in precedenza, il commercio elettronico indiretto è caratterizzato dal fatto che il cliente procede ad effettuare l’ordine per via telematica, ma riceve la consegna fisica dei beni a domicilio attraverso i canali tradizionali.
Questa tipologia di scambi non è soggetta ad alcuna disciplina specifica se non a quella prevista per le vendite a distanza, con la conseguente applicazione delle relative norme interne, comunitarie e internazionali.
Per quanto riguarda le operazioni interne (3) , la disciplina IVA applicabile è quella generale prevista dal DPR 633 del 1972. Tali operazioni, essendo equiparate alle vendite per corrispondenza, non sono soggette all’obbligo di certificazione mediante emissione di fattura, come previsto dall’art. 22, comma 1, n.1(4) , né all’obbligo di certificazione mediante emissione di scontrino fiscale o di ricevuta, ai sensi dell’articolo 2, lettera OO)(5) , DPR 696/1996.
Per le operazioni intracomunitarie, ossia le operazioni che avvengono tra soggetti residenti in due diversi Stati dell’Unione Europea, si applicano alcune disposizioni specifiche, previste dalla normativa IVA applicabile agli scambi intracomunitari, contenute negli articoli 40, comma 4, lettera b) e 41, comma 1, lettera b)(6) del D.L. 331/93. Mentre nel caso di operazioni fra operatori economici (soggetti passivi IVA) si applica il principio generale della tassazione a destino (7), la disciplina cambia sensibilmente nell’ipotesi in cui l’acquirente è un consumatore finale.
Per tali operazioni, il legislatore comunitario ha previsto l’applicazione della disciplina delle c.d. “vendite a distanza” prevedendo appunto una soglia fissata annualmente dallo Stato di destinazione(8) . Ciò costituisce, ovviamente, una deroga al principio del luogo di ubicazione del bene con l’evidente fine di evitare una concentrazione degli acquisti in un determinato Stato membro.
In pratica, l’imprenditore comunitario che effettua vendite a distanza a consumatori finali italiani, dovrà fatturare con IVA dello stato di appartenenza se le cessioni non superino complessivamente la soglia fissata nel nostro Paese, attualmente pari ad € 27.888,67 (9), altrimenti scatterà automaticamente il principio di tassazione nel Paese di destinazione con conseguente applicazione dell’aliquota italiana e versamento della relativa imposta nel nostro Paese. È evidente che tale adempimento rende necessaria, per l’impresa comunitaria, la nomina di un rappresentate fiscale in Italia (10), oppure il ricorso all’istituto dell’identificazione diretta ex art. 35-ter del DPR 633/72(11) . In ogni caso, l’impresa può optare per la tassazione a destino anche se non ha superato il limite di cui sopra (12).
Le stesse considerazioni valgono nel caso di cessione da parte di un soggetto passivo italiano nei confronti di consumatori finali UE. Se le vendite complessive effettuate in quel determinato Stato membro superano, o hanno superato nell’anno solare precedente, i 79.534,36 euro (o la soglia inferiore eventualmente stabilita da quel Paese UE)(13) , l’impresa italiana dovrà nominare un rappresentante fiscale in detto Stato o identificarsi direttamente.
Per importazioni ed esportazioni valgono le regole generali(14) tenendo presente che, al fine di favorire gli scambi internazionali di vendita per corrispondenza, gli invii di piccoli pacchi di valore inferiore ai 22 euro sono esonerati da qualsiasi imposta.

4. PROBLEMATICHE FISCALI LEGATE ALL’E-COMMERCE DIRETTO

E' di tutta evidenza la complessità delle problematiche fiscali che avviluppano l'e-commerce diretto, quando si pensi alla esigenza di una precisa individuazione del percettore del compenso, del luogo di svolgimento delle attività del cedente, in un contesto di disagevole, se non a volte nulla possibilità di specifici e puntuali controlli da parte delle Autorità preposte.
Per venire a capo di tali difficoltà si è dispiegata una imponente azione di indirizzo e di coordinamento degli organismi comunitari ed internazionali, volta ad armonizzare i regimi fiscali dei vari Stati. L'intenso lavorio dei consessi sovranazionali ha prodotto le normative UE, di cui si dirà innanzi, come anche l’individuazione di alcuni principi-guida (15) da parte dell' OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico, che comprende 30 paesi membri - tra i quali gli Stati Uniti d'America - ed ha una vocazione ed una sfera d'influenza mondiale).
La disciplina legislativa in materia prende le mosse dalla VI Direttiva CEE 388/77 (16), adottata per armonizzare le normative degli Stati membri relative all'imposta sulla cifra di affari. Con essa si introdusse il principio di carattere generale della tassazione dei servizi nel paese di residenza del prestatore.
Altro fondamentale intervento è rappresentato dalla direttiva CE n. 31/2000, recepita in sede nazionale col D.lgs.n.70/2003, che disciplina in generale il commercio elettronico.
Con la successiva direttiva CE n. 38/2002, modificativa della precedente e recepita nella legislazione italiana con il D.lgs. 273/2003, si è introdotto un regime particolare per le operazioni on-line di commercio diretto, individuato come compravendita in cui la cessione e consegna del prodotto si svolge interamente in modalità telematica e quindi non si materializza in un qualcosa di tangibile.
La significativa modifica, che ribalta la filosofia della VI Direttiva (388/77), stabilisce che luogo dell'imposizione  per i servizi on-line  è sempre ed ogni caso quello in cui il bene o il servizio viene effettivamente fruito, quindi il luogo in cui il cliente ha fissato la sede dei propri affari o vi ha costituito un centro di attività stabile ovvero, nel caso di privato acquirente, il luogo del suo domicilio o della residenza abituale.
Con ciò il legislatore ha voluto estirpare in radice le distorsioni alla concorrenza innescate dal fatto che il consumatore europeo – con il sistema precedente (388/77) -  veniva assoggettato al regime IVA solo nell'ipotesi di acquisto da prestatore comunitario. E questo rappresentava un formidabile incentivo per non poche imprese con sede nell'Unione a delocalizzarsi, cioè a spostare ufficialmente la propria attività  nei paesi extra Unione(17) .
Le operazioni interessate alla disciplina sono state elencate nell’allegato L della VI direttiva IVA. Tale indicazione non è tassativa ma è stata fatta a titolo puramente esemplificativo.
Una notevole importanza a livello normativo riveste il successivo Regolamento del Consiglio CE n. 1777/2005(18) che oltre ad introdurre una più dettagliata ed ampia casistica delle operazioni assoggettate alla particolare disciplina sull'E-commerce, ha dato (al paragrafo 1 dell'art.11) una nuova definizione dei “servizi prestati tramite mezzi elettronici”, che comprendono in servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione altamente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e, in assenza della tecnologia dell'informazione, impossibile da garantire.
Successivamente, in data 11/12/2006 è stata pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della UE la Direttiva n. 2006/112/CE, che riscrive la VI direttiva (direttiva n. 77/388/CEE del 13.06.1977) al fine di tener conto delle diverse e sostanziali modifiche che l’hanno interessata nel corso degli anni(19) .  L’allegato II della citata direttiva fornisce un elenco indicativo dei servizi forniti per via elettronica di cui all’art. 56, paragrafo 1, lettera k):

  • Fornitura di siti web e web–hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature;
  • fornitura di software e relativo aggiornamento(20) ;
  •  fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati;
  • fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d'azzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento;
  •  fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza

Il principio discriminante che connota l'operazione di commercio elettronico, e quindi la sua assoggettabilità alla disciplina fiscale innanzi richiamata, è rappresentato dal carattere oneroso della transazione on line tra le parti.
Pertanto, una mera comunicazione mediante E-mail tra cliente e fornitore, come tra docente e studente nell'ambito dell'insegnamento a distanza in ambito Internet, ovvero anche la semplice raccolta di un ordinativo, che non si concluda con il contestuale trasferimento di beni e servizi da parte del prestatore contro pagamento a mezzo di addebito su carta di credito o trasferimento di fondi per via digitale da parte del cliente (privato od impresa), non integra la fattispecie di commercio elettronico(21) .
Per quanto riguarda la tassazione ai fini IVA applicabile ai servizi di commercio elettronico diretto bisogna far riferimento alla regola generale, o meglio alle deroghe previste al comma 4 dell’art. 7 del DPR 633/1972. In particolare la lettera d) ricomprende fra le varie prestazioni di servizio anche quelle rese tramite mezzi elettronici stabilendo, come principio cardine ai fini dell’imposizione, il luogo di domicilio o residenza del committente a meno che non siano utilizzate al di fuori della Comunità economica europea. Alla successiva lettera e) il legislatore indica il trattamento fiscale che va riservato a tali prestazioni rese però nei confronti di un soggetto passivo d’imposta stabilito in un qualsiasi stato membro della UE. In tal caso sarà lo stesso committente ad assolvere l’IVA nel suo Paese attraverso il meccanismo del Reverse Charge.
Da tali principi consegue che, mentre la disciplina delle prestazioni rese a privati extra UE non sembra sollevare particolari problematiche(22) , merita, invece, uno specifico approfondimento l’opposta fattispecie relativa appunto alle operazioni poste in essere da prestatori extracomunitari nei confronti di privati consumatori residenti o domiciliati in uno Stato della UE cui si applica il principio, ex art. 7, comma 4, lettera f-ter) (23), della tassazione del paese del committente. È evidente che, in un caso del genere, non si può pretendere dal soggetto privato, non titolare di partita IVA, l’assolvimento dei relativi obblighi e in particolare il versamento dell’imposta; pertanto l’imposta è dovuta direttamente dal prestatore extracomunitario(24) .
In questa ipotesi, per evitare che il prestatore extracomunitario nomini un rappresentante fiscale in ogni Stato in cui effettua cessioni, la direttiva prevede un “regime speciale”(25) secondo il quale il prestatore si può identificare direttamente in un Paese qualsiasi della UE per assolvere l’imposta relativa a tutte le vendite fatte nella Comunità.
L'art. 74 – quinquies del DPR 633/72 recepisce nell'ordinamento italiano le modalità operative di questo regime speciale. In particolare il soggetto extracomunitario che si avvale di tale regime deve presentare, ai sensi del comma 1 dell’art. 74 quinquies, prima dell’effettuazione delle operazioni, un’apposita dichiarazione (26) che gli permetterà l’attribuzione da parte dell’Amministrazione di uno speciale numero identificativo.
I soggetti extracomunitari, così  identificati(27) , sono dispensati dagli obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale(28) (artt. 21-40 del DPR 633/72). Tuttavia essi devono presentare una dichiarazione trimestrale(29) , sempre per via telematica (30), e contestualmente versare l’IVA dovuta. La documentazione relativa, ai sensi del comma 9, va conservata per dieci anni decorrenti dalla fine dell’anno di effettuazione delle operazioni e deve essere fornita su richiesta non solo della nostra Amministrazione finanziaria ma anche dell’Autorità fiscale del Paese di consumo. Infine si sottolinea che non è ammessa la detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti di beni e di servizi (comma 11) ma i soggetti interessati avranno diritto al recupero dell’imposta mediante la procedura di rimborso ex articolo 38-ter.

 

5. UN ASPETTO PARTICOLARE: LA SICUREZZA DELLE TRANSAZIONI

 

Un aspetto molto delicato è rappresentato dalla sicurezza e garanzia delle transazioni, presupposto imprescindibile per lo sviluppo ed il successo del commercio in forma elettronica. Qui si incontrano dialetticamente le esigenze di tutela delle due parti. Il venditore ha la necessità che siano garantiti l'identità del compratore, la cosiddetta non ripudiabilità dell'acquisto da parte di quest'ultimo, il pagamento del bene e/o del servizio. 
Di contro, l'acquirente avverte le simmetriche esigenze di garanzia dell'identificazione certa del venditore, della sicurezza dell'invio della merce e del trattamento dei dati personali che immette in rete, di un contesto normativo a salvaguardia dei propri diritti, quali la possibilità di recesso e l'eventuale tutela in sede giudiziaria(31)
E' stata, perciò, apprestata, in particolare col D.P.C.M. 8/2/1999, una dettagliata ed avanzata strumentazione utile a conseguire un più avanzato livello di sicurezza: i certificati digitali per la identificazione delle parti (in specie il venditore) ed apposite procedure di crittografia per la trasmissione sicura dei dati.
I cosiddetti certificati digitali prevedono un ente certificatore, soggetto pubblico o privato in possesso dei requisiti prescritti dalla normativa europea e nazionale in materia , inserito in uno speciale elenco tenuto - ai sensi dell’ art. 28 -comma 6 del DPR 28/12/2000 n. 445 e specificato nel DPCM 13 gennaio 2004 - dal C.N.I.P.A. (Centro Nazionale per l'Informatica nella Pubblica Amministrazione). 
Tra gli Enti Certificatori figurano lo stesso CNIPA, la Postecom Spa, la Infocamere S.p.A., una particolare struttura strategica dell'Esercito, la SOGEI, il Consiglio Nazionale del Notariato, il Consiglio Nazionale Forense, alcune istituzioni creditizie, alcune rilevanti società private operanti nel settore informatico.
La firma digitale (32) è il vero fulcro su cui poggia il complesso e delicato meccanismo della sicurezza informatica e, quindi, anche delle prospettive di sviluppo del commercio elettronico.
Essa è la risultante di una procedura informatica di crittografia (la cosiddetta validazione) che permette il controllo dell'integrità e della provenienza di un documento informatico.
Un altro aspetto di importanza strategica per lo sviluppo del commercio elettronico è rappresentato dalla sicurezza dei sistemi di pagamento, distinti nelle due categorie di registrati (quando l'emittente mantiene una registrazione centrale dei flussi monetari) e non registrati (nel caso contrario).
Quattro, in sostanza, le tipologie di pagamenti elettronici ovvero “Internet Payment System” (IPS) effettuabili tramite la rete :

  • Credit Card Orders che utilizzano le normali carte di credito. L'acquirente deve compilare un apposito modulo in cui fornisce al venditore il proprio numero di carta di credito. La sicurezza della trasmissione è garantita dal sistema SSL (Secure Socket Layer), che viene visualizzato con il lucchetto nella pagina Internet.
  • Telepay Sistema proprietario della Società per i Servizi Bancari (SSB), che impiega un algoritmo molto sicuro di cifratura. La transazione avviene per il, tramite della SSB che, dopo aver decifrato i dati della carta di credito contenuti nell'ordine inoltrato dall'acquirente per verificare la disponibilità dell'importo, rispedisce al venditore un numero di autorizzazione che permette di concludere l'operazione, fornendo il bene o il servizio.
  • E-chèque o assegno elettronico, consistente in un documento informatico, sottoscritto con firma digitale, contenente istruzioni circa movimenti di fondi dal proprio conto corrente
  • E-cash o moneta elettronica (carte prepagate), che funziona esattamente come la moneta tradizionale.

 

 

  • CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

 

Il rapido progresso tecnologico ha profondamente influenzato negli ultimi anni la nostra società offrendo agli operatori economici un nuovo mezzo per commercializzare i propri prodotti abbattendo virtualmente le frontiere che impedivano la conquista di mercati prima irraggiungibili.
Si tratta di un nuovo metodo di scambio, che si affianca ai c.d. metodi tradizionali,  e che in questi anni si è rivelato fonte di varie problematiche in merito alla possibilità di effettuare un serio e capillare controllo da parte degli organi preposti. Da più parti si sollevano dubbi e perplessità in merito alla possibilità di garantire il pieno rispetto della disciplina vigente da parte degli operatori extracee soprattutto per le operazioni poste in essere con soggetti privati. Le stesse misure sanzionatorie previste a livello comunitario, ossia l’esclusione dall’elenco dei soggetti registrati o l’oscuramento dei siti delle imprese inadempienti(33) , non sembra possa funzionare da deterrente e garantire il pieno rispetto della disciplina prevista per queste particolari transazioni commerciali.
A questo si aggiunga che risulta ancora abbastanza frastagliato il fronte delle autorità preposte ai controlli, considerata anche la novità della materia e la sua intrinseca potenzialità di vertiginoso sviluppo.
Si avverte l'esigenza di un sempre più esteso coinvolgimento ai vari livelli di tutte le strutture dell'Amministrazione nella cultura della società dell'informazione.
Naturalmente, questa sorta di rivoluzione culturale passa attraverso le strettoie di un impegno più incisivo del potere politico nella lotta all'evasione, come del reperimento di più adeguate risorse finanziarie.
Senza investimenti in tecnologia e nella formazione delle risorse umane, il contrasto all'evasione fiscale, anche e soprattutto nel commercio elettronico, che si espande con progressione geometrica,  rimane una semplice e debole affermazione retorica. 
Le opinioni sono espresse a titolo personale e non rappresentano quelle dell’Istituzione di appartenenza

 

1 Una tale crescita è riconducibile sia al successo di E-bay, il popolare sito d’aste on line che al grande sviluppo del turismo on-line. Sul punto vedasi Riccardo Mangiaracina dell’Osservatorio Permanente sul B2C (business-to-consumer) della School of Management del Politecnico di Milano – “Espresso” del 18/01/2007

2 Anche se in minor misura, il commercio elettronico diretto coinvolge anche i servizi, come l'assistenza sanitaria telematica, la formazione professionale, i servizi bancari on-line, l'assistenza tecnica, i pagamenti per via elettronica per l'acquisto di biglietti ferroviari, di manifestazioni e spettacoli, di filmati o video on demand, per l'acceso ad archivi o database. Sul punto "Tipologie e vantaggi delle operazioni in rete” di Fabrizio Nieddu – Fisco Oggi, Rivista telematica- del 13/08/2003.

3 Ossia operazioni tra soggetti entrambi residenti nel territorio italiano, comprendendo tra questi anche le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

4 L’art. 22 del DPR 633/72 (Commercio al minuto e attività assimilate) al comma 1, recita testualmente: L'emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell'operazione 1) per le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi di distribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante.

5 L’art. 2 del DPR 696/1996 (Operazioni non soggette all’obbligo di certificazione) recita testualmente: “Non sono soggette all’obbligo di certificazione di cui all’articolo 1 le seguenti operazioni: oo) LE CESSIONI DI BENI poste in essere da soggetti che effettuano vendite per corrispondenza, limitatamente a dette cessioni;

6 L’articolo 41, comma 1, lettera b) recita “Costituiscono cessioni non imponibili…..le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni diversi da quelli soggetti ad accisa, spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel territorio di altro Stato membro nei confronti di cessionari ivi non tenuti ad applicare l'imposta sugli acquisti intracomunitari e che non hanno optato per l'applicazione della stessa….”.

7 Se il soggetto italiano è il cedente dell’operazione, la stessa non sarà assoggettata ad imposta in quanto non imponibile ai sensi dell’art. 41 D.L. 331/93. Se, invece, il soggetto italiano è l’acquirente, questi dovrà integrare la fattura ricevuta in regime di non imponibilità dal cedente comunitario, provvedendo agli adempimenti previsti dagli artt. 46 e 47 del D.L. 331/93 (calcolo base imponibile, applicazione dell’aliquota nazionale e registrazione del documento)

8 Gli Stati membri potevano optare, ai sensi dell’art. 28 della VI direttiva, per una soglia pari ad un ammontare corrispondente a 100.000 ECU (corrispondenti a € 79.534,36), oppure per un importo inferiore, pari a 35.000 ECU (pari ad € 27.888,67) nel caso in cui lo stato membro avesse ritenuto che la soglia superiore avrebbe potuto provocare distorsioni delle condizioni di concorrenza.

9 Si ribadisce che la normativa prevede il mancato superamento della suddetta soglia anche nell’anno solare precedente.

10 Ai sensi dell’art. 44, comma 4 del D.L. 331/93, “Per le operazioni effettuate nel territorio dello stato a norma dell'articolo 40, comma 3, da soggetto residente in altro stato membro gli obblighi e i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta devono essere adempiuti o esercitati da un rappresentante fiscale nominato ai sensi dell'articolo 17, secondo comma, del decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.  In tal caso il fornitore UE emette fattura non imponibile nei confronti del suo rappresentante fiscale, il quale poi provvede a fatturare con IVA al consumatore finale.

11 Tale articolo stabilisce, fra l’altro, che “i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell'articolo 17, secondo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all'Ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema”; . E’ ovvio che l’istituto dell’identificazione diretta è alternativa alla nomina del rappresentante fiscale

12 L’opzione deve essere esercitata in sede di dichiarazione annuale dell’anno precedente o nella dichiarazione iniziale (comunque in data anteriore alla prima operazione imponibile) ed è vincolante per i due anni successivi all’anno solare in cui è esercitata.

13 Ad esempio la Finlandia e il Belgio, come anche la Grecia, Irlanda e la Spagna, hanno stabilito una soglia pari ad € 35.000,00 mentre il Portogallo ha fissato una soglia di € 31.424,00.

14 Per l’esportazioni dall’Italia a soggetti extra UE, l’impresa italiana non applicherà l’IVA ai sensi dell’art. 8 del DPR 633/72. In caso di importazioni ex art. 67 del DPR 633/72, da chiunque effettuate, l’IVA verrà riscossa in Dogana insieme ai relativi dazi doganali.

15 Questi i 5 principi ai quali – secondo l'OCSE – deve essere improntata la produzione legislativa tributaria dei Paesi membri: Neutralità, Efficienza, Certezza, Equità e Flessibilità. Conferenza Interministeriale OCSE, Ottawa, 7-8-9 ottobre 1998. Sul punto vedasi NIEDDU’ F., “Le linee guida dell’ OCSE e UE. La territorialità dell’imposta”, in Fisco Oggi, Rivista Telematica del 2003;

16 Si rammenta che le direttive comunitarie hanno efficacia vincolante, diretta e prevalente sull’ordinamento nazionale; Corte Costituzionale sentenze n. 389/89 e 62/03.

17 ROSSI C., “Dall’applicazione dell’IVA all’e-commerce diretto, possibili fenomeni di distorsione concorrenziale”, in Fisco Oggi, Rivista Telematica del 13/11/2003;

18 L’importanza di tale regolamento deriva dalla circostanza che con esso si è data forza di legge a molti degli orientamenti, formatisi nel periodo dal 1977 al 2003, NON VINCOLANTI adottati all’unanimità dal Comitato IVA formato da esperti di tutti gli Stati membri.  Con la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea del 29/10/2005, il regolamento (entrato in vigore il 01/07/2006) è diventato direttamente applicabile in tutti gli Stati membri senza la necessità di essere recepito nella legislazione interna dei singoli Paesi. Sul punto Renato Portale, in “Disciplina Iva comunitaria del commercio elettronico”, Forum Fiscale n. 12 del Dicembre 2005. Il Sole 24 Ore.

19 In particolare si è proceduto ad una rifusione ed abrogazione di circa 32 direttive (o parti di esse) modificative della VI direttiva, fra le quali si citano la 91/680 e 92/111 (scambi intracomunitari); 95/7 (operazioni a catena; lavorazioni di beni; depositi); 2000/65 (debitore d’imposta); 2001/115 (fatturazione elettronica); 2002/38 (commercio elettronico); 2006/18 (aliquote ridotte su servizi ad alta intensità di lavoro); 2006/69 (base imponibile e valore normale).

20 Sul punto si segnala la Circolare n. 13 del 23.02.1994 che, disciplinando al Par. 1.3 e successivamente al Par. 15.1 i c.d. casi particolari, delinea il trattamento relativo al software stabilendo che va considerato acquisto intracomunitario di beni l'introduzione nel territorio dello Stato di dischi, nastri, cassette ed altri supporti relativi a software standardizzato (e non quello personalizzato) altri prodotti parimenti standardizzati.

21 Ciò è stabilito dall’art. 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino della sesta direttiva comunitaria n. 77/388/CEE. In particolare si evidenzia che non rientrano nel commercio elettronico tutte quelle prestazioni in cui l’elemento umano è sostanziale rispetto all’apporto. Inoltre il regolamento 1777 specifica meglio questo concetto precisando che non rientrano nell’ambito del commercio elettronico i servizi di radiodiffusione e di televisione e i servizi di telecomunicazione nonché una serie di prestazioni come ad es. i servizi telefonici  forniti attraverso internet o i servizi pubblicitari.

22 Per il semplice motivo che viene meno uno dei 3 presupposti fondamentali del sistema IVA ossia la territorialità.

23 La nuova lettera f.ter del comma 4, art. 7, recita testualmente: “le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità a committenti comunitari non soggetti passivi d’imposta, si considerano ivi effettuate”.  La ratio è quella di evitare che le prestazioni in oggetto siano regolate, sotto il profilo della territorialità, dalla deroga di cui alla lettera d), basata appunto sul luogo di utilizzazione del servizio.

24 Alla disciplina relativa ai servizi prestati tramite mezzi elettronici a privati da soggetti non residenti, la direttiva 2006/112 dedica gli articoli dal 357 al 369 (Titolo XII – Regimi speciali – Capo 6 – Regime speciale applicabile ai soggetti passivi non stabiliti che forniscono servizi per via elettronica a soggetti che non sono soggetti passivi - Sezione 1 - Disposizioni generali);

25 L’art. 357 della suddetta direttiva ci dice che  : “Le disposizioni del presente capo si applicano fino al 31 dicembre 2008 (Termine prorogato”) – così come modificato dalla direttiva 2006/138/Ce del Consiglio del 19 Dicembre 2006.

26 Questa va presentata per via telematica al Centro Operativo di Pescara, il cui modello è disponibile sul sito dell’Agenzia dell’Entrate www.e-services.agenziaentrate.it (Provv. 8 Ottobre 2003). V@t on e-services è il sito italiano per la gestione del "regime speciale" IVA ed è rivolto agli operatori commerciali non U.E. che offrono servizi tramite mezzi elettronici a clienti residenti nell'U.E.

27 Il comma 3 del 74-quinquies elenca dettagliatamente gli elementi da indicare nella dichiarazione di identificazione fra i quali spicca, alla lettera e), “l’attestazione della mancata identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto all’interno della Comunità” .

28 Ciò è previsto dal c. 2 dell’art. 74-quinquies, il quale stabilisce che tali soggetti  sono dispensati dagli obblighi di cui al Titolo II.

29 In base al Provv. 08/10/2003, la dichiarazione, da presentare entro il giorno 20 del mese successivo al trimestre di riferimento, deve contenere, tra l’altro, “l’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto relativa alle prestazioni effettuate in ciascuno Stato membro di consumo”, questo al fine di consentire al Paese di identificazione il riaccredito dell’imposta di competenza degli altri Stati membri di consumo

30 Comma 12 del 74-quinquies

31 CORASANTI G., “Profili Fiscali del commercio elettronico”in AA.VV. Commercio Elettronico, documento informatico e firma digitale. La nuova disciplina,Torino ,2003;

32 Si rammenta che il D.P.R. 10 novembre 1997 n. 513 attuativo delle norme previste dalla L.59/97 ha disciplinato il documento informatico e la firma digitale, così che un documento informatico sottoscritto nelle forme previste ha valore di scrittura privata ai sensi dell'art. 2702 Cod. civ. fino a querela di falso.

33 Ciò risulta difficoltoso per il semplice motivo che spesso tali siti sono memorizzati su server collocati al di fuori del territorio comunitario, a volte anche in Paesi poco “propensi” a scambi di informazione.