Su talune categorie privatistiche, evocate da tre pronunce del Supremo Collegio in tema di elusione-evasione

di Federico Maria Giuliani

 CASSAZIONE, sez. trib., 12 maggio 2005, n. 20816, Pres. Paolini, Rel. Cicala

Elusione - Imposte sui redditi – Simulazione – Frode alla legge – Condizioni - Conseguenze  

L’amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, è legittimata a dedurre (in accertamento officioso e in contenzioso) la simulazione assoluta e relativa, soggettiva e oggettiva, dei contratti stipulati dal contribuente.
L’amministrazione finanziaria inoltre, nelle predette sedi e per le medesime ragioni, può fare valere incidentalmente la nullità dei contratti stipulati dal contribuente, per effetto del combinato disposto degli artt. 1344 C.C. e 53 Cost., essendo le disposizioni  tributarie norme imperative a tutti gli effetti, poste a tutela dell’interesse generale del concorso paritario alle spese pubbliche (1)*.

II

CASSAZIONE, 29 aprile 2005, n. 20398, Pres. Saccucci, Rel. Altieri

Elusione – Imposte sui redditi – Causa concreta del contratto – Mancanza – Conseguenze

L’Amministrazione finanziaria, terzo interessato e dunque legittimato a far valere la nullità dei contratti del contribuente in accertamento officioso e in contenzioso, può eccepire l’invalidità radicale dei negozi posti in essere con abuso del diritto.
E’ nullo per mancanza di causa in concreto, e come tale rilevabile anche d’ufficio dal giudice in ogni grado del processo tributario (purché dai fatti dedotti dalle parti ciò emerga), il contratto posto in essere con l’esclusivo fine di conseguire un vantaggio d’imposta, poiché tale fine deve essere relegato nella sfera dei meri motivi (1)*.

III

CASSAZIONE, 25 ottobre 2005, n. 22932, Pres. e Rel. Altieri

L’Amministrazione finanziaria, terzo interessato e dunque legittimato a far valere la nullità dei contratti del contribuente in accertamento officioso e in contenzioso, può eccepire la invalidità radicale dei negozi posti in essere con abuso del diritto.
E’ nullo per mancanza di causa in concreto, e come tale rilevabile anche d’ufficio dal giudice in ogni grado del processo tributario (purché dai fatti dedotti dalle parti ciò emerga), il contratto posto in essere con l’esclusivo fine di conseguire un vantaggio d’imposta, poiché tale fine deve essere relegato nella sfera dei meri motivi.
Il difetto di causa del contratto sub specie di esclusività del fine fiscale, peraltro, è ravvisabile qualora le prestazioni dedotte in contratto manifestino un evidente - e altrimenti ingiustificato - squilibrio economico tra loro (1)*.
________________________________
(*) Segue nota firmata.

I

 

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

 

L'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Ravenna procedette, con avviso  di  accertamento  notificato  in  data  5 luglio 1996, alla rettifica,  ai  funi  delle  imposte  sul  reddito,  della dichiarazione presentata dalla società S.F. S.p.a. relativamente ai redditi prodotti nel periodo d'imposta 1992; in  particolare,  fu  rettificata  una perdita fiscale che la  società  aveva  dichiarato  in  ammontare  di  lire 1.245.846.711.000, accertandosi la stessa nel  più  limitato  ammontare  di lire 227.412.261.000, fu  disconosciuto  un  credito  d'imposta  di  lire 8.568.000.000 afferente a dividendi distribuiti  dalla  F.A.  S.p.a.  e  fu negato lo scomputo di imposta della ritenuta d'acconto subita  in  sede  di distribuzione dei medesimi dividendi.

    In realtà, dalle risultanze del detto processo verbale di constatazione era emerso che tra la S.F. S.p.a e  la  lussemburghese  A.I.F.A.  S.a.  era stato posto in essere un contratto di cessione di  usufrutto  relativamente alle azioni della F.A.  S.p.a.  che  la  detta  società  estera  possedeva.

Secondo l'ufficio il menzionato contratto doveva ritenersi posto in  essere al solo fine di consentire  alla  S.F.  S.p.a.  di  usufruire  del  credito d'imposta sui dividendi distribuiti dalla società  di  assicurazioni  delle cui azioni trattatasi, credito di cui la società lussemburghese, in  quanto estera, non avrebbe potuto usufruire. Perciò,  ritenuto  che  il  contratto fosse volto ad aggirare l'art 27,  comma  3,  del  DPR  n.  600/1973  e dell'art.74 del  DPR n..  917/1986,  l'ufficio  in  sede  di  rettifica disconosceva il credito d'imposta in forza del disposto dell'art. 37, comma 3, del DPR n.. 600/1973 asserendo che trattatasi di contratto simulato.

    Il ricorso tempestivamente proposto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale  di  Ravenna,  con  il  quale  si  chiedeva   la   declaratoria dell'illegittimità dell'accertamento per falsa pplicazione  dell'art.  37, comma 3, del DPR n.. 600/1973 oltre che per "l'inesistenza di  una  norma specifica di diritto positivo, in considerazione  della  natura  innovativa della norma antielusiva specifica di cui al comma 7-bis  dell'art.  14  del Tuir, come introdotto dall'art.  7-bis,  comma  1,  lettera  b),  del  D.L.

n. 372/1992", venne accolto; l'appello dell'ufficio fu, poi, respinto dalla Commissione   tributaria   regionale   dell'Emilia-Romagna   con   sentenza n.. 92/06/02, pubblicata il giorno 8 maggio 2002  che  confermava  la  prima decisione.

    Avverso  tale  sentenza  l'Amministrazione   ricorre   per   Cassazione deducendo un unico motivo.

    La  W.I.L.  S.a.  in  liquidazione  già   S.F.   S.r.l.   resiste   con controricorso  e   ricorso   incidentale.   Eccepisce   in   via   primaria l'inammissibilità del ricorso per non avere l'Amministrazione contestato la formula esecutiva apposta dalla segreteria  alla  sentenza  impugnata,  per violazione del principio ne bis in idem, per  illegittima  proposizione  di motivi alternativi, eventuali e condizionati, per inerenza  del  ricorso  a questioni di merito, e varie considerazioni attinenti all'infondatezza  del ricorso.

    Resiste  l'Avvocatura  con   controricorso   al   ricorso   incidentale sottolineando che il presunto capo di ricorso  incidentale  attinente  alla definitività della pronuncia di primo grado non è rintracciabile nel  testo del ricorso.

    Entrambe le parti hanno depositato memorie.

 

MOTIVI DELLA DECISIONE

 

(Omissis) L'Amministrazione sottolinea che in sede  di  appello  l'ufficio  aveva esplicitamente  chiesto  che  la   Commissione   regionale   bolognese   si pronunciasse  in  ordine  alla  rilevata   illegittima   applicazione   che dell'art. 37, comma 3, del DPR n. 600/1973 era stata fatta dal  Collegio giudicante di primo grado.

    Il motivo merita accoglimento.

    Come noto, le operazioni di dividend washing sono  state  drasticamente troncate dall'introduzione del comma  6-bis  nell'art.  14  del  DPR  22 dicembre 1986, n. 917, ad opera dell'art. 7-bis del D.L. 9 settembre  1992, n. 372, convertito, con modificazioni, nella L 5  novembre  1992,  n.  429, secondo cui "Le disposizioni del presente articolo non si applicano per gli utili percepiti dall'usufruttuario allorché la costituzione o  la  cessione del diritto di usufrutto  sono  state  poste  in  essere  da  soggetti  non residenti, privi nel territorio dello Stato di una stabile organizzazione".

E la giurisprudenza ha  correttamente  ritenuto  che  la  norma  non  abbia efficacia retroattiva (Cass. 7 marzo 2002, n. 3345).

    Questo però non significa  che  in  epoca  anteriore  l'Amministrazione dovesse passivamente subire le possibili operazioni  fraudolente  poste  in essere dai privati. Significa soltanto che  l'Amministrazione  doveva  fare ricorso ai comuni  strumenti  di  accertamento,  con  tutte  le  difficoltà derivanti da simile procedura.

    Nel caso di specie, con l'atto  di  appello  (che  questo  giudice  può esaminare allo scopo di valutare l'ammissibilità del corrispondente  motivo di ricorso per cassazione) l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette  di Bologna ha dedotto che il contratto di cessione di azioni stipulato fra  la S.F. S.r.l. e la A.I.F.A. S.a. era affetto da simulazione  relativa  avendo le parti convenuto una mera cessione  di  dividendi  (irrilevante  ai  fini

fiscali in base  al  comma  3  dell'art.  37  del  DPR  n.  600/1973  ed all'art. 1344 del codice civile).

    Il Collegio ritiene cioè pertinente anche il richiamo all'art. 1344 del codice civile poiché le norme tributarie appaiono norme imperative poste  a tutela dell'interesse generale del concorso paritario alle spese  pubbliche (art.  53  della  Costituzione)  e  su  questo  punto  si  dissente   dalle argomentazioni accolte nella sentenza di questa  Corte  3  settembre  2001, n. 11351.

    Giova infine ricordare  che,  secondo  la  costante  giurisprudenza  di questa Corte, l'Amministrazione finanziaria, in quanto terzo, non  incontra limiti nella deduzione e nella prova  dei  patti  simulatori  stipulati  in frode delle pretese dell'Erario; ferma ovviamente restando la necessità  di offrire  al  giudice  sufficienti  elementi  di  prova,  anche   attraverso presunzioni (cfr., da ultimo, la sentenza di questa Corte n. 12353  del  10 giugno 2005). E l'ufficio ha indicato gli elementi presuntivi  di  prova  a sostegno della sua tesi (spettanza del diritto di voto,  prezzo  convenuto, apparente anti-economicità dell'operazione).

    Il  ricorso  incidentale  è   inammissibile,   dal   momento   che   il controricorso non contiene alcun motivo di impugnazione della  sentenza  di secondo   grado,   bensì   soltanto   argomentazioni   critiche    relative all'ammissibilità ed alla fondatezza del ricorso principale.

    L'impugnata sentenza deve dunque essere cassata con rinvio  al  giudice di merito che si atterrà al seguente principio di diritto:

       l'Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, è legittimata  a  dedurre  (prima  in  sede  di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la simulazione  assoluta  o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, o la  loro  nullità  per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria (art.  1344  del  codice civile); la relativa prova può essere fornita con  qualsiasi  mezzo,  anche attraverso presunzioni.

 

P.Q.M. - La Corte accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia avanti ad altra sezione della commissione tributaria regionale.

  

 

II
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

 Sulla base di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza l'ufficio distrettuale delle imposte dirette di Milano apportava, come rettifica al reddito 1992 della Banchi Maison s.r.l., la ripresa di minusvalenza per lire 291.872.000 su compravendita di azioni da fondi comuni d'investimento La società impugnava l'avviso di accertamento dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Milano, deducendo che la minusvalenza, derivante dall'acquisto, e successiva rivendita, di 900.000 azioni della FIAT s.p.a., avvenute il 15 e 16 luglio 1992, evidenziava che l'art. 10 della legge n. 408 del 1990, nella versione all'epoca vigente, non contemplava tra le fattispecie elusive la cessione di valori mobiliari.
La commissione adita respingeva la censura, osservando che l'operazione era palesemente incompatibile con l'attività dell'impresa, operante nel settore tessile/abbigliamento, per cui il costo non poteva considerarsi deducibile, con la conseguenza della non riconoscibilità del credito d'imposta; inoltre, il dividendo scaturito dall'operazione andava stornato dal conto ricavi.
Proponeva appello la Banchi Maison (trasformatasi in s.p.a.), deducendo vizio di ultrapetizione, per avere la commissione fondato la decisione sulla non inerenza dell'operazione all'attività aziendale, e cioè su una ratio decidendi non prospettata dalle parti, e per essere stata omessa ogni motivazione sulle ragioni addotte a sostegno del ricorso introduttivo.
Con sentenza 29 novembre - 13 dicembre 2000 la commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l'impugnazione, osservando che l'interpretazione sostenuta dall'ufficio poteva essere condivisa solo nella vigenza della modifica introdotta dalla legge 5 novembre 1992, n. 42, che limitava l'utilizzo del credito d'imposta (dividend washing) nel caso di acquisto di titoli da un fondo d'investimento mobiliare dopo la percezione del dividendo.
Nella specie, l'acquisto era avvenuto quando il titolo era ancora gravido del dividendo non ancora staccato e la successiva vendita era stata effettuata ad un prezzo inferiore, quando il titolo risultava privo del dividendo. Da ciò la minusvalenza relativamente compensata dal dividendo riscosso e dotato di credito d'imposta. La tesi dell'ufficio, secondo cui l'operazione suddetta risultava compiuta al solo scopo di ottenere un risparmio fiscale, era infondata, stante la non contestata validità dei fissati bollati in date 15 e 16 luglio 1992. Né risultava dimostrata un'interposizione fit-tizia o simulazione (art. 37 del DPR n. 600/73) o una sostituzione di reddito (art. 6 Tuir n. 917/86). In altri termini, il titolare di azioni che vende le stesse prima d'incassare i dividendi compie un'operazione legittima ed opponibile al fisco.
Avverso tale sentenza il Ministero delle finanze e l'Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso per Cassazione, sulla base di un mezzo d'annullamento.
La Banchi Maison s.p.a. resiste con controricorso. (Omissis)
MOTIVI DELLA DECISIONE

(Omissis) 3.3. Le censure svolte dalla ricorrente sulla (in)validità degli atti impositivi impugnati e sulla (non) debenza del tributo (motivi da 1 a 7) non possono trovare accoglimento. Deve, innanzitutto, ritenersi l'inammissibilità del secondo motivo, col quale si deduce la violazione del divieto di doppia imposizione, in quanto la censura, dedotta col ricorso introduttivo, non è stata riproposta con l'appello. Deve parimenti ritenersi inammissibile, in quanto formulata per la prima volta in cassazione, la censura di violazione dei principi sull'onere della prova circa l'esistenza e il contenuto dei contratti di usufrutto (motivo 1, lett. b). Peraltro, ai fini del giudizio di legittimità, il processo verbale di constatazione e l'accertamento offrono sufficienti informazioni in proposito.
3.4. Quanto alle altre censure, le stesse non meritano accoglimento, anche se per ragioni giuridiche non del tutto coincidenti con quelle poste a fondamento della sentenza impugnata e con quelle sostenute dalla difesa dell'Amministrazione nel presente giudizio.
Per quanto riguarda il dibattito sulle diverse ragioni che sono state invocate dall'Amministrazione finanziaria per disconoscere gli effetti dei contratti di costituzione o cessione di usufrutto su azioni, si deve rilevare, innanzitutto, che il principio affermato dalla giurisprudenza di questa Suprema Corte (si richiamano, fra le altre, proprio in materia di dividend washing, le sentenze 3 aprile 2000, n. 3979; 3 settembre 2001, n. 11351; 7 marzo 2002, n. 3345), secondo cui, prima dell'introduzione, da parte del d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 7, comma 1, del nuovo testo del DPR n. 600 del 1973, art. 37 bis, non esisteva una clausola generale antielusiva nell'ordinamento fiscale italiano, deve essere riveduto, alla luce di alcuni principi ricavabili dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia comunitaria sul concetto di abuso del diritto. La Corte ha, infatti, ripetutamente affermato (si vedano le sentenze 11 ottobre 1577, 125/1976, Cremer; 2 maggio 1996, C - 206/1994, Palletta;, 3 marzo 1993, C - 8/1992, General Milk Products; 12 maggio 1998, C - 367/1996, Kefalas; 30 settembre 2003, C - 167/2001, Diamantia) che i singoli non possono avvalersi abusivamente delle norme comunitarie.Tale principio, applicato in diversi settori del diritto comunitario, è stato ritenuto operante dalla Corte di Lussemburgo anche nel campo doganale, nel senso che non possono trarsi benefici da operazioni intraprese ed eseguite al solo scopo di procurarsi tali agevolazioni.
Nella sentenza 14 dicembre 2000 in causa C - 110/1999, Emsland - Starke GmbH c. Hauptzollamt Hamburg - Jonas, La Corte ha ritenuto abusive le cd. operazioni di esportazione "aU", nelle quali, al finedi usufruire della restituzione di dazi doganali per l'esportazione di prodotti agricoli, le merci vengono consegnate al destinatario estero e da questi immediatamente restituite, senza alcuna utilizzazione, all'esportatore.
Nondimeno, l'esistenza di una clausola generale anti-abuso, così come definito nella citata sentenza, nell'intero campo dell'imposizione fiscale non è stata ancora affermata dalla giurisprudenza comunitaria. E' evidente che l'esistenza di un tale principio svolgerebbe un innegabile effetto d'irraggiamento sull'intero sistema impositivo, anche per tributi, come quelli diretti, che, pur ricadendo nella competenza degli Stati membri, sono comunque soggetti, secondo una costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, ai principi fondamentali dell'ordinamento comunitario.
Per quanto riguarda le fonti comunitarie, le stesse, a volte si limitano ad un rinvio al legislatore nazionale per la previsione di clausole anti-abuso, altre volte ne contengono una diretta definizione.
Un esempio del primo caso è costituito dall'art. 1, par. 2, della direttiva 23 luglio 1990, n. 90/435/CEE sul regime fiscale applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi: "la presente direttiva non pregiudica l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali necessarie per evitare frodi o abusi".
Contiene, invece un'espressa definizione la già citata direttiva del Consiglio sul regime fiscale delle fusioni, il cui art. 11, lett. a), consente agli Stati membri di negare o revocare i benefici previsti dalla direttiva quando risulti che l'operazione ha come scopo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l'evasione fiscale, e che può costituire presunzione di frode o di evasione il fatto che l'operazione "non sia effettuata per valide ragioni economiche".
Nella sentenza del 17 luglio 1997 in causa C - 28/1995, A. Leur - Bloem C. Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, la Corte di Giustizia ha affermato che l'adozione, da parte dello Stato membro, di una norma che consente sic et simpliciter all'amministrazione finanziaria di disconoscere gli effetti di un'operazione di fusione o concentrazione costituisce un mezzo sproporzionato per la persecuzione del fine della direttiva, in quanto l'operazione deve essere globalmente esaminata.
Pertanto, pur non essendo stata affermata in modo radicale, e valevole per tutti i settori dell'imposizione fiscale, l'esistenza di una regola che reprima - attraverso l'inopponibilità dell'atto all'amministrazione finanziaria - il cd. abuso del diritto, non parecontestabile l'emergenza di un principio tendenziale, che impone una ricerca di appropriati mezzi all'interno dei diversi ordinamenti nazionali per contrastare tale diffuso fenomeno.
3.5. Nella presente causa si è ampiamente dibattuto sulla portata del DPR n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, e cioè se tale norma costituisca una clausola generale antielusiva, prescindente dal regime civilistico degli atti, ovvero contenga un mero rinvio a categorie civilistiche, quali la simulazione oggettiva, assoluta o relativa, e l'interposizione fittizia di persona. In mancanza di decisivi argomenti sistematici appare assai arduo individuare nel DPR n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, nel testo all'epoca vigente, una clausola generale antielusiva o antiabuso. Si è già richiamata la giurisprudenza di questa Corte, secondo cui la norma si riferisce ai casi di mera apparenza della titolarità del reddito.
Una via diversa da quelle sopra richiamate, indicata nel processo verbale di constatazione e condivisa dalla decisione impugnata, è quella della riqualificazione o ricostruzione dell'atto come negozio meramente obbligatorio (e quindi non idoneo alla costituzione di un diritto reale che legittima il titolare alla riscossione dei dividendi).
3.6. La Corte ritiene che la ragione per cui i contratti di costituzione o trasferimento dell'usufrutto sulle azioni non possano svolgere effetti debba essere ravvisata in una specie d'invalidità ben più radicale, che non comporta alcuna nuova indagine di fatto, essendo rilevabile dalla stessa prospettazione delle parti, e che rende superflua qualsiasi indagine su ipotesi di simulazione, oltre che sull'ammissibilità o fondatezza dell'interpretazione dei contratti come aventi un effetto meramente obbligatorio. Pertanto, pur dovendosi ritenere la correttezza della decisione, la Corte deve apportare alla motivazione della stessa - nell'esercizio del potere di cui all'art. 384, comma 2, cod. proc. civ. - le correzioni ed integrazioni che seguono.
Si deve, innanzitutto, escludere la configurabilità - in difetto di espresse previsioni normative - di un'ipotesi di non meritevolezza del contratto ex art. 1322 cod. civ., trattandosi di contratti tipici. Non può neppure parlarsi di motivo illecito invalidante, ricorrendo tale ipotesi solo quando i motivi integrino il perseguimento di finalità contrarie all'ordine pubblico o al buon costume o di altri scopi espressamente proibiti dalla legge.
Come ha esattamente rilevato la difesa dell'Amministrazione sulla scorta del parere del SECIT, col negozio posto in essere la Olivetti non conseguiva alcun vantaggio economico, in quanto corrispondeva alla società straniera titolare un valore economico pari, se non inferiore, a quello che avrebbe conseguito. Tale squilibrio tra prestazioni era reso, sul piano economico, ancora più evidente quando la società titolare conservava l'esercizio del diritto di voto, ma restava sempre evidente anche nell'altra ipotesi, nella quale il diritto di voto era funzionalizzato alla percezione del dividendo nella misura prevista, A ciò si aggiunga l'inserimento di clausole destinate ad impedire che l'usufruttuario percepisse dividendi d'importo inferiore a quello anticipato, corrispondente a quello da percepire. Infine sono di particolare rilievo, al fine di escludere qualunque valida ragione economica dell'operazione, tempi in cui la Olivetti poteva esercitare il diritto di recesso e quelli in cui tale diritto era stato in concreto esercitato.
Tale mancanza di ragione, che investe nella sua essenza lo scambio tra le prestazioni contrattuali, costituisce, prima ancora che indizio di simulazione oggettiva o interposizione fittizia, un difetto di causa, il quale da luogo a nullità del contratto (tipico) di costituzione o traslazione di usufrutto perché dallo stesso non consegue per l'usufruttuario alcun vantaggio economico. Per parafrasare un'Autorevole dottrina, le parti non possono trasferire beni soltanto per trasferirli e cioè senza perseguire uno scopo economico, che deve dare l'impronta giuridica alla volontà contrattuale.
Secondo la giurisprudenza della Corte (si vedano, in particolare, le sentenze n. 12401/1992 e 5917/1999), l'accertamento dell'esistenza dell'elemento causale, definito come scopo economico - sociale, deve essere effettuato sul negozio o sui negozi collegati, nel loro complesso, e non con riferimento alle singole prestazioni. Pertanto, per verificare l'esistenza della giustificazione socio - economica del negozio occorre valutare le attribuzioni patrimoniali nella loro reciproca connessione. Nella specie, quindi, l'esistenza della causa del contratto deve essere ricercata, non solo nel fatto che una parte ottenga anticipatamente, e a condizioni non di mercato, una somma pari a futuri dividendi, ma nello scambio di tale attribuzione con un adeguato vantaggio ottenibile dall'altra parte; in altre parole, nell'equivalenza delle prestazioni o nella ragione giustificativa di ciascuna prestazione. Tale verifica non può riguardare le conseguenze fiscali, che si ricollegano ope legis al negozio posto in essere, e che possono, al più, assurgere al livello di motivi.
Sembra opportuno, in proposito, richiamare il principio, affermato dalla giurisprudenza di questa Suprema Corte (si vedano, oltre a quelle richiamate nel processo verbale di constatazione, le sentenze n. 6232/1991; 6037/1993; 13261/1999), secondo cui sono nulle le pattuizioni volte alla modifica di un regime fiscale.
Deve, inoltre, rilevarsi che la stessa difesa della ricorrente non ha allegato l'esistenza di concrete ragioni economiche, limitandosi a sostenere, sotto diversi profili, la liceità dell'operazione, pur se volta all'esclusivo fine di conseguire un risparmio d'imposta.
In conclusione, i contratti non comportavano alcuna costituzione di usufrutto a favore della Olivetti, potendosi, sotto un profilo meramente fattuale, configurare soltanto un'attività fattuale, svolta nell'interesse della società non residente, ad esercitare i diritti ad essa derivanti dalla partecipazione in società residenti.
3.7. Trattandosi di situazione emergente dalla ricostruzione dei fatti prospettata dalla stessa parte privata, la nullità dei contratti in contestazione deve essere dichiarata d'ufficio - incidenter tantum - anche nel giudizio di legittimità. Secondo una costante giurisprudenza della Corte (sentenze 29 aprile 2003, n. 6631; 23 maggio 2003, n. 8130; per l'ammissibilità di un accertamento incidentale della simulazione di un contratto, 5 agosto 2002, n. 11676) il potere di accertamento incidentale del giudice tributario su questioni devolute ad altra giurisdizione (nella specie, quella di nullità di un contratto, attribuita al giudice ordinario), doveva essere esercitato anche prima dell'espressa previsione contenuta nella L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2. Ciò in quanto tale norma deve essere considerata come meramente esplicativa di una regola generale esistente nell'ordinamento.
Il Collegio è consapevole del precedente costituito dalla sentenza della Sezione n. 3345 del 7 marzo 2002, secondo cui il potere di declaratoria della nullità ex officio è limitato ai casi in cui sia l'attore a far valere il contratto come fonte del diritto azionato, laddove, nel caso in cui la domanda sia diretta a far valere la nullità o l'annullabilità del negozio, il giudice non potrebbe rilevare ex officio una nullità di tipo diverso dalla causa d'invalidità fatta valere. Secondo la citata sentenza, l'applicazione di tale principio al giudizio tributario non può trascurare che in tale processo l'impugnazione del contribuente instaura un rapporto processuale nel quale è l'amministrazione finanziaria a rivestire il ruolo di attore, tanto è vero che ad essa incombe l'onere di provare i fatti costitutivi della propria pretesa.
Pertanto, nel caso di specie, sarebbe l'amministrazione - attrice a far valere l'invalidità o inefficacia di un negozio, la cui piena validità ed efficacia, anche nei confronti del fisco, è sostenuta dal contribuente - convenuto. Con la conseguenza che il giudice non potrebbe dichiarare la nullità se non dedotta, o per ragioni diverse da quelle dedotte. A ciò si aggiunge che, in ogni caso, il carattere impugnatorio del processo tributario non consente l'esame di questioni non specificamente dedotte come vizi dell'atto impugnato.
3.8. Il Collegio non condivide tale impostazione. Per quanto attiene all'ultimo profilo, sembra che il richiamo alla struttura del processo tributario non sia pertinente in relazione alla cognizione in via incidentale su questioni devolute ad altra giurisdizione.
Inoltre, il potere del giudice - nei casi espressamente previsti dalla legge - di conoscere determinate questioni indipendentemente da una espressa domanda di parte non è escluso dal carattere impugnatorio del procedimento, come avviene nel giudizio di cassazione o in quello amministrativo di legittimità.
Per quanto attiene al primo profilo, anche ove si volessero superare i dubbi circa l'applicabilità dell'interpretazione dell'art. 1421 cod. civ. - enunciata dalla giurisprudenza in controversie insorte tra le parti del contratto - a casi in cui il dibattito sulla validità del negozio si svolge tra una parte contrattuale e un terzo, l'affermazione della giurisprudenza della Corte, secondo cui la cognizione del giudice tributario ha per oggetto il rapporto giuridico, non deve far dimenticare che esso resta sempre un processo di annullamento di un atto autoritativo che, se non rimosso, fissa in modo definitivo l'an e il quantum dell'obbligazione tributaria. Si tratta, come generalmente riconosciuto, di un classico esempio di azione costitutiva, il cui esercizio non comporta, per il ricorrente, l'assunzione della qualità di convenuto, anche se non si accogliesse l'orientamento che ricollega l'esercizio dell'azione costitutiva all'esistenza di un diritto potestativo sostanziale. La definizione del processo tributario come giudizio sul rapporto, sulla quale si fonda la regola sull'onere della prova dei fatti costitutivi e l'attribuzione al giudice di poteri parzialmente satisfattori (quale la sostituzione di un'aliquota più favorevole a quella applicata nell'accertamento), estranei a un giudizio di annullamento classico, non deve essere enfatizzata al punto di configurare tale giudizio secondo il modello dell'opposizione a decreto ingiuntivo ( art. 645 cod. proc. civ.), nel quale si ha una trasformazione del rito speciale in rito ordinario di cognizione, che non costituisce un autonomo procedimento destinato a rimuovere il pregiudizio nascente dal procedimento d'ingiunzione.
Per quanto riguarda l'attribuzione dell'onere della prova dei fatti costitutivi della pretesa fiscale all'Amministrazione, deve rilevarsi, inoltre, che tale regola ha una giustificazione storico - sistematica che prescinde dalla ricostruzione del giudizio come rapporto. Essa, infatti, è ritenuta applicabile in tutti i casi di giudizio d'impugnazione di atti autoritativi, per i quali i principi costituzionali non ammettono, in via generale, la cd. presunzione di legittimità. Tale regola viene ritenuta applicabile nel processo tributario dalla giurisprudenza di questa Corte.
In definitiva, la regola sull'onere della prova non è conseguenza dell'assunzione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, della qualità di attore nel processo tributario, come del resto avviane per l'amministrazione resistente nel processo amministrativo di legittimità.
Per quanto attiene, in generale, al potere del giudice, anche di legittimità, di rilevare autonomamente una causa di nullità, tale potere è condizionato dall'esercizio di un'azione tendente a far valere una pretesa derivante dal contratto, senza che possa svolgere alcun rilievo il fatto che la controparte faccia valere una causa di nullità. Secondo una consolidata giurisprudenza della Corte, trattandosi, non di eccezione in senso stretto, ma di mera difesa, pur essendosi instaurato un dibattito sulla causa di nullità dedotta, il giudice può sempre rilevare, anche d'ufficio, ipotesi diverse di nullità. Il Collegio richiama le sentenze n. 498, 2644, 13628 del 2001; n. 10440 e 12482 del 2002; n. 2637 del 2003. 3.9, In conclusione, la richiamata regola pretoria sui limiti della rilevazione d'ufficio della nullità deve essere adattata ad una corretta individuazione della parte attrice, a prescindere dal fatto che nel rapporto devoluto alla cognizione del giudice tributario il soggetto passivo sia il contribuente. Infatti, potrebbero ipotizzarsi casi in cui sia quest'ultimo a far valere la validità di un contratto, non per chiedere la tutela del diritto da esso nascente, ma perché sia affermata l'esistenza di un suo obbligo, ai fini della determinazione del reddito d'impresa per le imposte dirette, o della ricostruzione dell'imponibile dell'imposta di successione.
Si deve, ancora, rilevare che, pur segnando l'atto impugnato i limiti esterni entro i quali può svolgersi un contenzioso, lo stesso atto non diviene oggetto del processo, che deve essere necessariamente introdotto con ricorso, e i cui causa petendi e petitum devono identificarsi, rispettivamente, nella domanda e nei motivi di ricorso (D.LGS. n. 546 del 1992, art. 18). A prescindere dal regime dell'onere della prova, quindi, anche il processo tributario è retto dal principio dell'onere dell'affermazione, che grava sul ricorrente.
Tanto è vero che il giudice non può, in difetto di specifica contestazione, verificare l'esistenza di fatti, pur quando si tratti di fatti costitutivi dell'obbligazione tributaria.
Nella specie deve, quindi, ritenersi, che, a sostegno della domanda giudiziale di annullamento dell'atto impositivo, la ricorrente abbia dedotto gli effetti del contratto, e cioè la costituzione a proprio favore di un diritto di usufrutto sulle azioni, con la conseguenza che i redditi derivanti dai titoli dati in usufrutto dovevano essere ad essa attribuiti, secondo la legge di circolazione dei titoli, con la conseguente sottoposizione alla disciplina fiscale dei soggetti residenti. Quindi, l'esistenza e la validità dei contratti hanno costituito oggetto dell'attività assertoria dell'attrice/ricorrente.
Poichè la mancanza di causa dei contratti da luogo a nullità, come si già detto sulla base della stessa prospettazione della Olivetti, resta superflua ogni indagine circa una simulazione oggettiva o soggettiva, ovvero circa una diversa ricostruzione del contratto, così come sostenuto dall'ufficio, sulla base del processo verbale di constatazione e del parere SECIT. Ne consegue che, non potendo riconoscersi il diritto della Olivetti alla percezione del dividendo, la stessa non può che aver svolto un ruolo meramente fattuale nella riscossione, con la conseguenza che il regime fiscale applicabile era quello proprio della società non residente titolare del diritto.
L'accertamento, in via incidentale, della nullità per difetto di causa rende, all'evidenza, superfluo l'esame delle ulteriori considerazioni svolte dalla ricorrente e dalla difesa dell'amministrazione sulla validità dei contratti sotto diversi profili, o sull'interpretazione dell'art. 37, c.c., il DPR n. 600 del 1973, art. 37, comma 3. 3.10. Si possono, quindi, esaminare le questioni svolte nel quarto e quinto motivo circa l'imputazione alla Olivetti del regime fiscale cui sono sottoposti i dividendi azionar percepiti da società non residenti.
La Corte - pur riconoscendo la serietà dello sforzo argomentativo della difesa della Olivetti - ritiene che debba essere condivisa la tesi sostenuta dall'Amministrazione finanziaria. Infatti, correttamente è stata ritenuta dall'ufficio l'obbligazione della Olivetti a corrispondere la differenza di ritenuta d'imposta (22,4%) non versata dalle società che erogavano i dividendi, avendo la stessa Olivetti, come sopra spiegato, svolto un ruolo di mero intermediario de facto delle società non residenti nella percezione, con la conseguenza che doveva essere interamente applicato il regime fiscale proprio di tali società, e cioè la ritenuta a titolo d'imposta e la non esistenza del credito d'imposta, attribuito al DPR n. 917 del 1986, art. 14, comma 1, soltanto alle società di capitali residenti, per le quali - a differenza di quelle non residenti - gli utili fanno parte del reddito imponibile. Si deve, in proposito, condividere il rilievo della commissione tributaria regionale, secondo cui lo scopo del DPR n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, è quello di evitare che soggetti stranieri privi di stabile organizzazione in Italia, e che, quindi, non tengono stabili rapporti col potere impositivo statale, possano portare all'estero rilevanti porzioni di ricchezza imponibile. In conseguenza, e anche per l'applicazione del principio di cassa, la sottoposizione dei dividendi al regime fiscale proprio delle società non residenti, con tutte le sue implicazioni, non poteva che avvenire in capo al soggetto percettore, non esistendo alcuna norma o principio che consentisse la diretta imputazione degli obblighi in contestazione al soggetto non residente. In sintesi, si tratta di una mera conseguenza del ruolo fattuale - in assenza della costituzione di un diritto che legittimasse la riscossione in proprio dei dividendi - svolto dalla Olivetti. Non viene in tal modo ipotizzata una nuova figura extra legem di soggetto responsabile per le ritenute. Sono, pertanto, del tutto irrilevanti le considerazioni svolte nel quarto motivo di ricorso in punto di violazione dei principi della sostituzione d'imposta, o sulla non qualificabilità dell'obbligazione come sanzionatoria o risarcitoria.
3.11. E' del pari infondato l'ottavo motivo.
Pur dovendo condividersi il rilievo della ricorrente circa l'applicabilità in astratto del regime sanzionatorio previsto dal D.LGS. n. 471 del 1997, art. 13, ai sensi del D.LGS. n. 472 del 1997, del comma 2, art. 25, il quale richiama il principio di legalità stabilito dall'art. 3 c.c., di tale decreto e, in particolare, l'applicazione di norme sopravvenute prevedenti un trattamento sanzionatorio più favorevole, non ricorrono, nella specie, le condizioni per applicare il richiamato art. 13 c.c.. Quest'ultimo,infatti, prevede l'irrogazione del trenta per cento delle sanzioni dovute per omissione, in tutto o in parte, dei versamenti dell'imposta dovuti in base alla dichiarazione, in seguito a correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione, ovvero nei casi di liquidazione di maggiore imposta effettuata ai sensi del DPR 29 settembre 1973, n. 600, articoli 36 bis e 36 ter. Tale riduzione è, pertanto, applicabile nei soli casi in cui l'ufficio sia stato in grado di esigere l'imposta dovuta sulla base del contenuto della dichiarazione, e non quando, come nella specie, la maggiore imposta sia stata determinata mediante accertamento.
3.12. Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato, con le correzioni ed integrazioni della sentenza impugnata nei termini sopra esposti,apportate ai sensi dell'art. 384, comma 2, cod. proc. civ..
Stante la complessità delle questioni e l'esistenza di diverse interpretazioni giurisprudenziali, la Corte ritiene di dover compensare le spese di questa fase.
P.Q.M. – La Corte di Cassazione rigetta il ricorso e compensa le spese.

 

III
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Olivetti s.p.a. impugnava dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Torino l'avviso di accertamento - che recepiva il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza in data 11 giugno 1993 e la delibera SECIT n. 137 del 1993 - notificato il 29 giugno 1996 dall'ufficio delle imposte dirette di Ivrea, col quale veniva contestata la mancata effettuazione della maggiore ritenuta a titolo d'imposta del 32,4%, dovuta à sensi dell'art. 27, comma 3, rispetto a quella a titolo d'acconto del 10%, sui dividendi corrisposti dalle società Landis & Gyr Italia s.p.a. con capitale posseduto interamente dalla Landis & Gyr A.G., con sede in Ginevra, e3M Italia - Finanziaria s.p.a. su azioni detenute in usufrutto dalla Shearson Lehman Hutton Special Financing inc., con sede in New York.
L'accertamento era fondato sul disconoscimento degli effetti fiscali di contratti denominati "usufrutto di azioni", stipulati dalla Olivetti con le predette società non residenti e prive di stabile organizzazione in Italia, secondo le risultanze del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, redatto nei confronti della società e a questa notificato.
Secondo il richiamato processo verbale e l'ufficio finanziario, la minore ritenuta era stata applicata in esecuzione di una pattuizione contrattuale, denominata "contratto di cessione del diritto di usufrutto su azioni", il cui unico scopo era quello di godere di un più favorevole regime di tassazione dei dividendi. Le operazioni, secondo l'ufficio, si identificavano nel più generale fenomeno del c.d. "dividend stripping", ampiamente diffuso in un certo arco temporale tra grandi società italiane ed estere. I vantaggi fiscali consistevano, oltre alla minore ritenuta a titolo di acconto in luogo di quella a titolo d'imposta con maggiore aliquota, nel beneficio del credito d'imposta.
Con i detti contratti i soggetti esteri avevano costituito a favore della Olivetti (o ceduto alla stessa) l'usufrutto su azioni di società italiane da essi controllate, dietro un corrispettivo determinato dalla comune previsione di dividendi che sarebbero stati distribuiti nel periodo stabilito.
L'ufficio riteneva che l'operazione e i benefici fiscali ricavati fossero in contrasto con al DPR n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, e pertanto contestava alla Olivetti il mancato versamento della maggiore ritenuta a titolo d'imposta, che doveva essere effettuata sei dividendi fossero stati erogati alle società estere titolari delle partecipazioni.
La commissione adita respingeva il ricorso con sentenza 16 - 30 aprile 1998, principalmente sulla considerazione che i contratti, pur essendo denominati come costituzione o cessione di usufrutto, non attribuivano alla Olivetti i poteri propri di tale diritto, ma un mero diritto di credito al dividendo futuro, con conseguente, indebita applicazione del regime fiscale della ritenuta d'acconto spettante alle società residenti soltanto nel caso di un loro diritto reale sul bene - fonte, che consenta la percezione a titolo originario del frutto - dividendo. Restava, quindi, del tutto ininfluente stabilire se il negozio fosse o no simulato.
Proponeva appello la società, deducendo, in via principale, l'inesistenza di una disciplina che consentisse l'accertamento nei termini ritenuti dall'ufficio; in via subordinata, la erronearicostruzione ed interpretazione dei contratti di usufrutto azionario. In via ulteriormente subordinata, chiedeva la riduzione delle sanzioni.
Con sentenza 20 ottobre - 21 dicembre 1999 la commissione tributaria regionale del Piemonte rigettava l'appello. (Omissis)
Avverso tale sentenza la Olivetti s.p.a. ha proposto distinti ricorsi per Cassazione nei confronti del Ministero delle Finanze (ora Ministero dell'Economia e delle Finanze), sulla base di otto mezzi d'annullamento, e dell'Agenzia delle Entrate, sulla base di un motivo.
Il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle entrate resistono con controricorso.
Tutte le parti hanno presentato memorie. (Omissis).
MOTIVI DELLA DECISIONE
 (Omissis) 3.3. Le censure svolte dalla ricorrente sulla (in)validità degli atti impositivi impugnati e sulla (non) debenza del tributo (motivi da 1 a 7) non possono trovare accoglimento. Deve, innanzitutto, ritenersi l'inammissibilità del secondo motivo, col quale si deduce la violazione del divieto di doppia imposizione, in quanto la censura, dedotta col ricorso introduttivo, non è stata riproposta con l'appello. Deve parimenti ritenersi inammissibile, in quanto formulata per la prima volta in cassazione, la censura di violazione dei principi sull'onere della prova circa l'esistenza e il contenuto dei contratti di usufrutto (motivo 1, lett. b). Peraltro, ai fini del giudizio di legittimità, il processo verbale di constatazione e l'accertamento offrono sufficienti informazioni in proposito.
3.4. Quanto alle altre censure, le stesse non meritano accoglimento, anche se per ragioni giuridiche non del tutto coincidenti con quelle poste a fondamento della sentenza impugnata e con quelle sostenute dalla difesa dell'Amministrazione nel presente giudizio.
Per quanto riguarda il dibattito sulle diverse ragioni che sono state invocate dall'Amministrazione finanziaria per disconoscere gli effetti dei contratti di costituzione o cessione di usufrutto su azioni, si deve rilevare, innanzitutto, che il principio affermato dalla giurisprudenza di questa Suprema Corte (si richiamano, fra le altre, proprio in materia di dividend washing, le sentenze 3 aprile 2000, n. 3979; 3 settembre 2001, n. 11351; 7 marzo 2002, n. 3345), secondo cui, prima dell'introduzione, da parte del d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 7, comma 1, del nuovo testo del DPR n. 600 del 1973, art. 37 bis, non esisteva una clausola generale antielusiva nell'ordinamento fiscale italiano, deve essere riveduto, alla luce di alcuni principi ricavabili dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia comunitaria sul concetto di abuso del diritto. La Corte ha, infatti, ripetutamente affermato (si vedano le sentenze 11 ottobre 1577, 125/1976, Cremer; 2 maggio 1996, C - 206/1994, Palletta;, 3 marzo 1993, C - 8/1992, General Milk Products; 12 maggio 1998, C - 367/1996, Kefalas; 30 settembre 2003, C - 167/2001, Diamantia) che i singoli non possono avvalersi abusivamente delle norme comunitarie.
Tale principio, applicato in diversi settori del diritto comunitario, è stato ritenuto operante dalla Corte di Lussemburgo anche nel campo doganale, nel senso che non possono trarsi benefici da operazioni intraprese ed eseguite al solo scopo di procurarsi tali agevolazioni.
Nella sentenza 14 dicembre 2000 in causa C - 110/1999, Emsland - Starke GmbH c. Hauptzollamt Hamburg - Jonas, La Corte ha ritenuto abusive le cd. operazioni di esportazione "aU", nelle quali, al finedi usufruire della restituzione di dazi doganali per l'esportazione di prodotti agricoli, le merci vengono consegnate al destinatario estero e da questi immediatamente restituite, senza alcuna utilizzazione, all'esportatore.
Nondimeno, l'esistenza di una clausola generale anti-abuso, così come definito nella citata sentenza, nell'intero campo dell'imposizione fiscale non è stata ancora affermata dalla giurisprudenza comunitaria. E' evidente che l'esistenza di un tale principio svolgerebbe un innegabile effetto d'irraggiamento sull'intero sistema impositivo, anche per tributi, come quelli diretti, che, pur ricadendo nella competenza degli Stati membri, sono comunque soggetti, secondo una costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, ai principi fondamentali dell'ordinamento comunitario.
Per quanto riguarda le fonti comunitarie, le stesse, a volte si limitano ad un rinvio al legislatore nazionale per la previsione di clausole anti-abuso, altre volte ne contengono una diretta definizione.
Un esempio del primo caso è costituito dall'art. 1, par. 2, della direttiva 23 luglio 1990, n. 90/435/CEE sul regime fiscale applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi: "la presente direttiva non pregiudica l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali necessarie per evitare frodi o abusi".
Contiene, invece un'espressa definizione la già citata direttiva del Consiglio sul regime fiscale delle fusioni, il cui art. 11, lett. a), consente agli Stati membri di negare o revocare i benefici previsti dalla direttiva quando risulti che l'operazione ha come scopo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l'evasione fiscale, e che può costituire presunzione di frode o di evasione il fatto che l'operazione "non sia effettuata per valide ragioni economiche".
Nella sentenza del 17 luglio 1997 in causa C - 28/1995, A. Leur - Bloem C. Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, la Corte di Giustizia ha affermato che l'adozione, da parte dello Stato membro, di una norma che consente sic et simpliciter all'amministrazione finanziaria di disconoscere gli effetti di un'operazione di fusione o concentrazione costituisce un mezzo sproporzionato per la persecuzione del fine della direttiva, in quanto l'operazione deve essere globalmente esaminata.
Pertanto, pur non essendo stata affermata in modo radicale, e valevole per tutti i settori dell'imposizione fiscale, l'esistenza di una regola che reprima - attraverso l'inopponibilità dell'atto all'amministrazione finanziaria - il cd. abuso del diritto, non pare contestabile l'emergenza di un principio tendenziale, che impone una ricerca di appropriati mezzi all'interno dei diversi ordinamenti nazionali per contrastare tale diffuso fenomeno.
3.5. Nella presente causa si è ampiamente dibattuto sulla portata del DPR n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, e cioè se tale norma costituisca una clausola generale antielusiva, prescindente dal regime civilistico degli atti, ovvero contenga un mero rinvio a categorie civilistiche, quali la simulazione oggettiva, assoluta o relativa, e l'interposizione fittizia di persona. In mancanza di decisivi argomenti sistematici appare assai arduo individuare nel DPR n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, nel testo all'epoca vigente, una clausola generale antielusiva o antiabuso. Si è già richiamata la giurisprudenza di questa Corte, secondo cui la norma si riferisce ai casi di mera apparenza della titolarità del reddito.
Una via diversa da quelle sopra richiamate, indicata nel processo verbale di constatazione e condivisa dalla decisione impugnata, è quella della riqualificazione o ricostruzione dell'atto come negozio meramente obbligatorio (e quindi non idoneo alla costituzione di un diritto reale che legittima il titolare alla riscossione dei dividendi).
3.6. La Corte ritiene che la ragione per cui i contratti di costituzione o trasferimento dell'usufrutto sulle azioni non possano svolgere effetti debba essere ravvisata in una specie d'invalidità ben più radicale, che non comporta alcuna nuova indagine di fatto, essendo rilevabile dalla stessa prospettazione delle parti, e che rende superflua qualsiasi indagine su ipotesi di simulazione, oltre che sull'ammissibilità o fondatezza dell'interpretazione dei contratti come aventi un effetto meramente obbligatorio. Pertanto, pur dovendosi ritenere la correttezza della decisione, la Corte deve apportare alla motivazione della stessa - nell'esercizio del potere di cui all'art. 384, comma 2, cod. proc. civ. - le correzioni ed integrazioni che seguono.
Si deve, innanzitutto, escludere la configurabilità - in difetto di espresse previsioni normative - di un'ipotesi di non meritevolezza del contratto ex art. 1322 cod. civ., trattandosi di contratti tipici. Non può neppure parlarsi di motivo illecito invalidante, ricorrendo tale ipotesi solo quando i motivi integrino il perseguimento di finalità contrarie all'ordine pubblico o al buon costume o di altri scopi espressamente proibiti dalla legge.
Come ha esattamente rilevato la difesa dell'Amministrazione sulla scorta del parere del SECIT, col negozio posto in essere la Olivetti non conseguiva alcun vantaggio economico, in quanto corrispondeva alla società straniera titolare un valore economico pari, se non inferiore, a quello che avrebbe conseguito. Tale squilibrio tra prestazioni era reso, sul piano economico, ancora più evidente quando la società titolare conservava l'esercizio del diritto di voto, ma restava sempre evidente anche nell'altra ipotesi, nella quale il diritto di voto era funzionalizzato alla percezione del dividendo nella misura prevista, A ciò si aggiunga l'inserimento di clausole destinate ad impedire che l'usufruttuario percepisse dividendi d'importo inferiore a quello anticipato, corrispondente a quello da percepire. Infine sono di particolare rilievo, al fine di escludere qualunque valida ragione economica dell'operazione, tempiin cui la Olivetti poteva esercitare il diritto di recesso e quelli in cui tale diritto era stato in concreto esercitato.
Tale mancanza di ragione, che investe nella sua essenza lo scambio tra le prestazioni contrattuali, costituisce, prima ancora che indizio di simulazione oggettiva o interposizione fittizia, un difetto di causa, il quale da luogo a nullità del contratto (tipico) di costituzione o traslazione di usufrutto perché dallo stesso non consegue per l'usufruttuario alcun vantaggio economico. Per parafrasare un'Autorevole dottrina, le parti non possono trasferire beni soltanto per trasferirli e cioè senza perseguire uno scopo economico, che deve dare l'impronta giuridica alla volontà contrattuale.
Secondo la giurisprudenza della Corte (si vedano, in particolare, le sentenze n. 12401/1992 e 5917/1999), l'accertamento dell'esistenza dell'elemento causale, definito come scopo economico - sociale, deve essere effettuato sul negozio o sui negozi collegati, nel loro complesso, e non con riferimento alle singole prestazioni. Pertanto, per verificare l'esistenza della giustificazione socio - economica del negozio occorre valutare le attribuzioni patrimoniali nella loro reciproca connessione. Nella specie, quindi, l'esistenza della causa del contratto deve essere ricercata, non solo nel fatto che una parte ottenga anticipatamente, e a condizioni non di mercato, una somma pari a futuri dividendi, ma nello scambio di tale attribuzione con un adeguato vantaggio ottenibile dall'altra parte; in altre parole, nell'equivalenza delle prestazioni o nella ragione giustificativa di ciascuna prestazione. Tale verifica non può riguardare le conseguenze fiscali, che si ricollegano ope legis al negozio posto in essere, e che possono, al più, assurgere al livello di motivi.
Sembra opportuno, in proposito, richiamare il principio, affermato dalla giurisprudenza di questa Suprema Corte (si vedano, oltre a quelle richiamate nel processo verbale di constatazione, le sentenze n. 6232/1991; 6037/1993; 13261/1999), secondo cui sono nulle le pattuizioni volte alla modifica di un regime fiscale.
Deve, inoltre, rilevarsi che la stessa difesa della ricorrente non ha allegato l'esistenza di concrete ragioni economiche, limitandosi a sostenere, sotto diversi profili, la liceità dell'operazione, pur se volta all'esclusivo fine di conseguire un risparmio d'imposta.
In conclusione, i contratti non comportavano alcuna costituzione di usufrutto a favore della Olivetti, potendosi, sotto un profilo meramente fattuale, configurare soltanto un'attività fattuale, svolta nell'interesse della società non residente, ad esercitare i diritti ad essa derivanti dalla partecipazione in società residenti.
3.7. Trattandosi di situazione emergente dalla ricostruzione dei fatti prospettata dalla stessa parte privata, la nullità dei contratti in contestazione deve essere dichiarata d'ufficio - incidenter tantum - anche nel giudizio di legittimità. Secondo una costante giurisprudenza della Corte (sentenze 29 aprile 2003, n. 6631; 23 maggio 2003, n. 8130; per l'ammissibilità di un accertamento incidentale della simulazione di un contratto, 5 agosto 2002, n. 11676) il potere di accertamento incidentale del giudice tributario su questioni devolute ad altra giurisdizione (nella specie, quella di nullità di un contratto, attribuita al giudice ordinario), doveva essere esercitato anche prima dell'espressa previsione contenuta nella legge. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2. Ciò in quanto tale norma deve essere considerata come meramente esplicativa di una regola generale esistente nell'ordinamento.
Il Collegio è consapevole del precedente costituito dalla sentenza della Sezione n. 3345 del 7 marzo 2002, secondo cui il potere di declaratoria della nullità ex officio è limitato ai casi in cui sia l'attore a far valere il contratto come fonte del diritto azionato, laddove, nel caso in cui la domanda sia diretta a far valere la nullità o l'annullabilità del negozio, il giudice non potrebbe rilevare ex officio una nullità di tipo diverso dalla causa d'invalidità fatta valere. Secondo la citata sentenza, l'applicazione di tale principio al giudizio tributario non può trascurare che in tale processo l'impugnazione del contribuente instaura un rapporto processuale nel quale è l'amministrazione finanziaria a rivestire il ruolo di attore, tanto è vero che ad essa incombe l'onere di provare i fatti costitutivi della propria pretesa.
Pertanto, nel caso di specie, sarebbe l'amministrazione - attrice a far valere l'invalidità o inefficacia di un negozio, la cui piena validità ed efficacia, anche nei confronti del fisco, è sostenuta dal contribuente - convenuto. Con la conseguenza che il giudice non potrebbe dichiarare la nullità se non dedotta, o per ragioni diverse da quelle dedotte. A ciò si aggiunge che, in ogni caso, il carattere impugnatorio del processo tributario non consente l'esame di questioni non specificamente dedotte come vizi dell'atto impugnato.
3.8. Il Collegio non condivide tale impostazione. Per quanto attiene all'ultimo profilo, sembra che il richiamo alla struttura del processo tributario non sia pertinente in relazione alla cognizione in via incidentale su questioni devolute ad altra giurisdizione.
Inoltre, il potere del giudice - nei casi espressamente previsti dalla legge - di conoscere determinate questioni indipendentemente da una espressa domanda di parte non è escluso dal carattere impugnatorio del procedimento, come avviene nel giudizio di cassazione o in quello amministrativo di legittimità.
Per quanto attiene al primo profilo, anche ove si volessero superare i dubbi circa l'applicabilità dell'interpretazione dell'art. 1421 cod. civ. - enunciata dalla giurisprudenza in controversie insorte tra le parti del contratto - a casi in cui il dibattito sulla validità del negozio si svolge tra una parte contrattuale e un terzo, l'affermazione della giurisprudenza della Corte, secondo cui la cognizione del giudice tributario ha per oggetto il rapporto giuridico, non deve far dimenticare che esso resta sempre un processo di annullamento di un atto autoritativo che, se non rimosso, fissa in modo definitivo l'an e il quantum dell'obbligazione tributaria. Si tratta, come generalmente riconosciuto, di un classico esempio di azione costitutiva, il cui esercizio non comporta, per il ricorrente, l'assunzione della qualità di convenuto, anche se non si accogliesse l'orientamento che ricollega l'esercizio dell'azione costitutiva all'esistenza di un diritto potestativo sostanziale. La definizione del processo tributario come giudizio sul rapporto, sulla quale si fonda la regola sull'onere della prova dei fatti costitutivi e l'attribuzione al giudice di poteri parzialmente satisfattori (quale la sostituzione di un'aliquota più favorevole a quella applicata nell'accertamento), estranei a un giudizio di annullamento classico, non deve essere enfatizzata al punto di configurare tale giudizio secondo il modello dell'opposizione a decreto ingiuntivo ( art. 645 cod. proc. civ.), nel quale si ha una trasformazione del rito speciale in rito ordinario di cognizione, che non costituisce un autonomo procedimento destinato a rimuovere il pregiudizio nascente dal procedimento d'ingiunzione.
Per quanto riguarda l'attribuzione dell'onere della prova dei fatti costitutivi della pretesa fiscale all'Amministrazione, deve rilevarsi, inoltre, che tale regola ha una giustificazione storico - sistematica che prescinde dalla ricostruzione del giudizio come rapporto. Essa, infatti, è ritenuta applicabile in tutti i casi di giudizio d'impugnazione di atti autoritativi, per i quali i principi costituzionali non ammettono, in via generale, la cd. presunzione di legittimità. Tale regola viene ritenuta applicabile nel processo tributario dalla giurisprudenza di questa Corte.
In definitiva, la regola sull'onere della prova non è conseguenza dell'assunzione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, della qualità di attore nel processo tributario, come del resto avviane per l'amministrazione resistente nel processo amministrativo di legittimità.
Per quanto attiene, in generale, al potere del giudice, anche di legittimità, di rilevare autonomamente una causa di nullità, tale potere è condizionato dall'esercizio di un'azione tendente a far valere una pretesa derivante dal contratto, senza che possa svolgere alcun rilievo il fatto che la controparte faccia valere una causa di nullità. Secondo una consolidata giurisprudenza della Corte, trattandosi, non di eccezione in senso stretto, ma di mera difesa, pur essendosi instaurato un dibattito sulla causa di nullità dedotta, il giudice può sempre rilevare, anche d'ufficio, ipotesi diverse di nullità. Il Collegio richiama le sentenze n. 498, 2644, 13628 del 2001; n. 10440 e 12482 del 2002; n. 2637 del 2003. 3.9, In conclusione, la richiamata regola pretoria sui limiti della rilevazione d'ufficio della nullità deve essere adattata ad una corretta individuazione della parte attrice, a prescindere dal fatto che nel rapporto devoluto alla cognizione del giudice tributario il soggetto passivo sia il contribuente. Infatti, potrebbero ipotizzarsi casi in cui sia quest'ultimo a far valere la validità di un contratto, non per chiedere la tutela del diritto da esso nascente, ma perché sia affermata l'esistenza di un suo obbligo, ai fini della determinazione del reddito d'impresa per le imposte dirette, o della ricostruzione dell'imponibile dell'imposta di successione.
Si deve, ancora, rilevare che, pur segnando l'atto impugnato i limiti esterni entro i quali può svolgersi un contenzioso, lo stesso atto non diviene oggetto del processo, che deve essere necessariamente introdotto con ricorso, e i cui causa petendi e petitum devono identificarsi, rispettivamente, nella domanda e nei motivi di ricorso (D.LGS. n. 546 del 1992, art. 18). A prescindere dal regime dell'onere della prova, quindi, anche il processo tributario è retto dal principio dell'onere dell'affermazione, che grava sul ricorrente.
Tanto è vero che il giudice non può, in difetto di specifica contestazione, verificare l'esistenza di fatti, pur quando si tratti di fatti costitutivi dell'obbligazione tributaria.
Nella specie deve, quindi, ritenersi, che, a sostegno della domanda giudiziale di annullamento dell'atto impositivo, la ricorrente abbia dedotto gli effetti del contratto, e cioè la costituzione a proprio favore di un diritto di usufrutto sulle azioni, con la conseguenza che i redditi derivanti dai titoli dati in usufrutto dovevano essere ad essa attribuiti, secondo la legge di circolazione dei titoli, con la conseguente sottoposizione alla disciplina fiscale dei soggetti residenti. Quindi, l'esistenza e la validità dei contratti hanno costituito oggetto dell'attività assertoria dell'attrice/ricorrente.
Poichè la mancanza di causa dei contratti da luogo a nullità, come si già detto sulla base della stessa prospettazione della Olivetti, resta superflua ogni indagine circa una simulazione oggettiva o soggettiva, ovvero circa una diversa ricostruzione del contratto, così come sostenuto dall'ufficio, sulla base del processo verbale di constatazione e del parere SECIT. Ne consegue che, non potendo riconoscersi il diritto della Olivetti alla percezione del dividendo, la stessa non può che aver svolto un ruolo meramente fattuale nella riscossione, con la conseguenza che il regime fiscale applicabile era quello proprio della società non residente titolare del diritto.
L'accertamento, in via incidentale, della nullità per difetto di causa rende, all'evidenza, superfluo l'esame delle ulteriori considerazioni svolte dalla ricorrente e dalla difesa dell'amministrazione sulla validità dei contratti sotto diversi profili, o sull'interpretazione dell'art. 37, c.c., il DPR n. 600 del 1973, art. 37, comma 3. 3.10. Si possono, quindi, esaminare le questioni svolte nel quarto e quinto motivo circa l'imputazione alla Olivetti del regime fiscale cui sono sottoposti i dividendi azionar percepiti da società non residenti.
La Corte - pur riconoscendo la serietà dello sforzo argomentativo della difesa della Olivetti - ritiene che debba essere condivisa la tesi sostenuta dall'Amministrazione finanziaria. Infatti, correttamente è stata ritenuta dall'ufficio l'obbligazione della Olivetti a corrispondere la differenza di ritenuta d'imposta (22,4%) non versata dalle società che erogavano i dividendi, avendo la stessa Olivetti, come sopra spiegato, svolto un ruolo di mero intermediario de facto delle società non residenti nella percezione, con la conseguenza che doveva essere interamente applicato il regime fiscale proprio di tali società, e cioè la ritenuta a titolo d'imposta e la non esistenza del credito d'imposta, attribuito al DPR n. 917 del 1986, art. 14, comma 1, soltanto alle società di capitali residenti, per le quali - a differenza di quelle non residenti - gli utili fanno parte del reddito imponibile. Si deve, in proposito, condividere il rilievo della commissione tributaria regionale, secondo cui lo scopo del DPR n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, è quello di evitare che soggetti stranieri privi di stabile organizzazione in Italia, e che, quindi, non tengono stabili rapporti col potere impositivo statale, possano portare all'estero rilevanti porzioni di ricchezza imponibile. In conseguenza, e anche per l'applicazione del principio di cassa, la sottoposizione dei dividendi al regime fiscale proprio delle società non residenti, con tutte le sue implicazioni, non poteva che avvenire in capo al soggetto percettore, non esistendo alcuna norma o principio che consentisse la diretta imputazione degli obblighi in contestazione al soggetto non residente. In sintesi, si tratta di una mera conseguenza del ruolo fattuale - in assenza della costituzione di un diritto che legittimasse la riscossione in proprio dei dividendi - svolto dalla Olivetti. Non viene in tal modo ipotizzata una nuova figura extra legem di soggetto responsabile per le ritenute. Sono, pertanto, del tutto irrilevanti le considerazioni svolte nel quarto motivo di ricorso in punto di violazione dei principi della sostituzione d'imposta, o sulla non qualificabilità dell'obbligazione come sanzionatoria o risarcitoria.

3.11. E' del pari infondato l'ottavo motivo.
Pur dovendo condividersi il rilievo della ricorrente circa l'applicabilità in astratto del regime sanzionatorio previsto dal D.LGS. n. 471 del 1997, art. 13, ai sensi del d. lgs.. n. 472 del 1997, del comma 2, art. 25, il quale richiama il principio di legalità stabilito dall'art. 3 c.c., di tale decreto e, in particolare, l'applicazione di norme sopravvenute prevedenti un trattamento sanzionatorio più favorevole, non ricorrono, nella specie, le condizioni per applicare il richiamato art. 13 c.c.. Quest'ultimo,infatti, prevede l'irrogazione del trenta per cento delle sanzioni dovute per omissione, in tutto o in parte, dei versamenti dell'imposta dovuti in base alla dichiarazione, in seguito a correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione, ovvero nei casi di liquidazione di maggiore imposta effettuata ai sensi del DPR 29 settembre 1973, n. 600, articoli 36 bis e 36 ter. Tale riduzione è, pertanto, applicabile nei soli casi in cui l'ufficio sia stato in grado di esigere l'imposta dovuta sulla base del contenuto della dichiarazione, e non quando, come nella specie, la maggiore imposta sia stata determinata mediante accertamento.
3.12. Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato, con le correzioni ed integrazioni della sentenza impugnata nei termini sopra esposti,apportate ai sensi dell'art. 384, comma 2, cod. proc. civ..
Stante la complessità delle questioni e l'esistenza di diverse interpretazioni giurisprudenziali, la Corte ritiene di dover compensare le spese di questa fase.
P.Q.M. – La Corte di Cassazione rigetta il ricorso e compensa le spese.

 

SOMMARIO: PARTE PRIMA: 1. Premessa a Cass. n. 20816 del 2005 sul dividend stripping. - 2. Prospettive dottrinali nell’intorno del rapporto tra categoria tributaria della elusione fiscale e categoria privatistica della frode alla legge (entrambe presenti in Cass. n. 20816 del 2005): a) il carattere “non imperativo” delle disposizioni impositrici e i primi cenni agli strumenti rimediali diversi dalla nullità di cui all’art. 1344 c.c. - 3. (Segue): b) la tesi della “moltiplicazione” assurda delle norme antielusive tributarie e il suo rapporto con Cass. n. 20816 del 2005.- 4. (Segue): c) le tesi della “divergenza” degli interessi tutelati, della diversità necessaria di “sanzioni”, e della non-necessità di fare ricorso alla norma sulla frode alla legge (Fantozzi, Gallo, Tesauro).- 5. Sul dividend stripping: a) la tesi – tra qualificazione(-interpretazione) del contratto e relativa simulazione – teorizzata dal Falsitta; b) la divergente posizione del Lupi; c) il punto in comune rispetto all’art. 1344 c.c.. - 6. La teoria “interpretativo-funzionale” del Falsitta sulla odierna norma antielusiva di cui all’art. 37-bis del decreto sull’accertamento. - 7. Precisazioni intorno alle tesi di Gallo e Morello sull’applicabilità dell’art. 1344 c.c. nella materia tributaria.- 8. Nullità di contratti e imposizione sul reddito.- 9.  Conclusioni critiche su Cass. n. 20816 del 2005 in thesi e in hypotesi- PARTE SECONDA: 10. Premessa a Cass. n. 20938 del 2005 e a Cass. n. 22932 del 2005, rispettivamente sul dividend washing e sul dividend stripping (rinvio parziale).- 11. Il riferimento comunitario all’abuso del diritto (cenni).-  12. La causa concreta negoziale.- 13. Conclusioni sulle due pronunce (critica in thesi e in hypotesi).

  
1. Premessa a Cass. 20816 del 2005 sul dividend washing.- Sono ormai ben conosciute le tre sentenze della Corte di Cassazione (sezione tributaria) le quali, in tema di elusione fiscale, hanno voluto sovvertire – per usare una espressione volutamente colorita – l’ordine pre-costituito ( (1) ).
Intorno a due di queste tre pronunce – incentrate sull’assunto della nullità negoziale per mancanza di causa in concreto (ex artt. 1418, comma 2° e 1325, n. 2, c.c.)  – per ora non ci  soffermiamo, poiché ad esse per lo più è dedicata la Parte Seconda di questo lavoro (salvo l’inevitabile congiungimento di alcuni temi) (2).
Ora  la nostra attenzione si coagula intorno alla sentenza n. 20816 del 12 maggio 2005 (3 ), la quale inerisce – in fatto – a una operazione di c.d. “dividend stripping”, o usufrutto azionario Estero-Italia, posta in essere non soltanto prima dell’entrata in vigore dell’ampia norma antielusiva di cui all’art. 37-bis, DPR n. 600 del 1973, ma altresì prima della “speciali” disposizioni “anti-dividend washing e stripping”, di cui all’ art. 15, commi 6-bise 7-bis, DPR 29 dicembre 1986, n. 917 (scil. Tuir), introdotte nel 1992 e oggi decadute per effetto dell’adozione legislativa della esenzione (anziché del credito d’imposta) quale metodo d’elisione della doppia imposizione economica sui dividendi.
In questa prospettiva si possono prendere le mosse, senza indugio, da un brano clou della motivazione della sentenza in parola, ove scrive il Relatore Cicala: “Il Collegio ritiene (…) pertinente (…) il richiamo all’art. 1344 del codice civile, poiché le norme tributarie appaiono norme imperative poste a tutela dell’interesse generale del concorso paritario alle spese pubbliche (art. 53 della Costituzione) e su questo punto si dissente dalle argomentazioni accolte nella sentenza di questa Corte 3 settembre 2001, n. 11351”.
         Per certi versi viene da dire che questa ratio decidendi – almeno negli intenti - sta alla elusione fiscale come la celebre pagina di Anselmo d’Aosta sta (in filosofia) alla dimostrazione dell’esistenza di dio. Quattro righe, cioè, potenzialmente idonee a sconvolgere, se non un mondo, per lo meno un non microcosmo giuridico.
E difatti siccome – il tutto entro un breve lasso di tempo - la stessa Sezione Tributaria del S.C. ha emanato le altre due sentenze le quali, per operazioni di c.d.  dividend stripping, hanno rilevato la nullità negoziale per assenza di causa, la stessa Sezione V – a fronte di un nuovo caso di asserito (dall’A.F.) dividend washing – ha rimesso gli atti, con ordinanza, al Primo Presidente della Corte di Cassazione per le valutazioni del caso ( 4). Di conseguenza, nel momento in cui scriviamo, si attende il pronunciamento dell’Alta Corte a Sezioni Unite.
Ma torniamo a noi. Il brano su riportato esprime apertamente il revirement rispetto a una sentenza – ivi menzionata – dell’anno 2001. E a ben vedere le sentenze della Cassazione in toto - cioè non della sua sola sezione tributaria – sono da lunga pezza avverse all’applicazione dell’art. 1344 in subjecta materia (5 ). Né mancano, nello stesso senso, analoghe pronunce di giudici di merito (6 ).
La dottrina maggioritaria, per parte sua, è da sempre contraria all’applicazione dell’art. 1344 nel contesto fiscale ( 7). In vero non sono mancate opinioni difformi (8 ). Pur tuttavia trattasi, nonostante l’autorevolezza dottrinale, di posizioni isolate, le quali - almeno in parte – perdono parte del loro impatto “controcorrente”, sol che se ne analizzino bene le nuances teorico-espositive, al di là della corriva catalogazione spesso proposta dai commentatori.
Ma procediamo con ordine.

 

2. Prospettive dottrinali nell’intorno del rapporto tra categoria tributaria della elusione fiscale e categoria privatistica della frode alla legge (entrambe presenti in Cass. n. 20816 del 2005): a) il carattere “non imperativo” delle disposizioni impositrici e i primi cenni agli strumenti rimediali diversi dalla nullità di cui all’art. 1344 c.c. - Quale è – viene da chiedersi – il “significante” in ragione del quale, da non poco tempo, si esclude che il dettato e la ratio dell’art. 1344 c.c. possano attagliarsi/applicarsi (anche) alla materia/sfera fiscale?
A questo interrogativo si risponde, anzitutto, che la norma tributaria – segnatamente la fattispecie impositiva, dettata ex lege in virtù della capacità contributiva - non è una norma “imperativa”, quali quelle cui fa riferimento l’art. 1344 c.c.. Non lo è poiché la norma imperativa evocata dall’art. 1344, a differenza di quanto accade nella struttura tipica della norma tributaria, è norma la quale vieta, donde non a caso il fatto che l’aggiramento della prima, da parte dei contraenti, è colpita con nullità del negozio aggirante per illiceità della causa di quest’ultimo, a mente dello stesso art. 1344 (9 ).
A confutazione di tale assunto, si è replicato che una norma imperativa violata, nella elusione tributaria, vi è anche con riferimento alle disposizioni impositrici, id est l’art. 53 della Carta Costituzionale (10 ). E’ chiaro che questa obiezione fa leva su uno dei componenti della proposizione confutata (la necessaria imperatività della norma elusa) e lo fa valorizzando nel contesto una norma – quella, appunto, di cui all’art. 53 Cost. - che poi vedremo essere stata, se pure inter alia e in tutt’altra guisa, acutamente invocata - sempre in tema di elusione fiscale – da altra autorevole dottrina ( 11).
Un differente rilievo, addotto a diniego dell’applicazione dell’art. 1344 in materia fiscale, è quello giusta il quale tale norma codicistica non si attaglia al settore dei tributi, in quanto disposizione “distruttiva” del negozio, laddove invece la Pubblica Amministrazione ha un “interesse” tutt’affatto diverso nella sua dialettica conflittuale contro l’elusore (12 ).
Non è un caso allora che, per altro scrittore (13 ), quella “imperatività”, cui fa menzione l’art. 1344 c.c. con riguardo alle norme eluse, è assai diversa dalla imperatività propria delle norme tributarie. Infatti le norme imperative, cui si rivolge l’art. 1344 c.c., esprimono un divieto di stipulare determinati patti, laddove invece l’anti-elusione tributaria non intacca l’autoregolamentazione dei rapporti, bensì la possibilità di scegliere liberamente se stipulare un contratto anziché un altro. Ma – si badi bene – questo argomento pare diverso e più forte del precedente, ché quello – preso atto del fatto che l’art. 1344 commina la nullità negoziale – trae il corollario della inidoneità della sanzione nell’interesse antielusivo della P.A., laddove invece il Lupi non sembra sostenere che la sanzione ex art. 1344 c.c. sia inidonea per il fisco, bensì che la nullità del negozio elusivo scelto è sanzione sistematicamente sbagliata, a prescindere dal fatto che essa sia inane per il fisco o irrazionalmente incongrua per i contribuenti e/o per i terzi.
        Questa annotazione ci collega, sul piano dei Begriffen, alla riflessione di altro autorevole studioso ( 14) il quale, dopo avere giudicato “non sempre convincenti” gli argomenti della Cassazione contrari all’art. 1344 c.c. nel settore fiscale, puntualizza  quel che segue: non sono mancate pronunzie le quali, senza punto argomentare ex art. 1344, hanno sostituito - ai fini impositivi - il negozio scelto dalle parti con altro più oneroso verso l’erario; ma – aggiunge il Gallo - questo approccio è da criticarsi, ché esso finisce con il confondere gravemente la “frode-evasione” con la “frode-elusione”, laddove spesso e volentieri, a ben vedere, di “frode al fisco” trattasi e non di frode “alla legge fiscale”. Conclude poi, lo stesso autore, rilevando che la frode alla legge fiscale (scil. l’elusione e non già l’evasione) è la posizione in essere di un negozio la cui causa in astratto è erosa da una causa concreta tutta fatta di risparmio-vantaggio fiscale. Questo quale spunto si collega, evidentemente, alle altre due sentenze del S.C. sopra mentovate nella prima nota del presente scritto (15 ).      

 

3. (Segue): b) la tesi della “moltiplicazione” assurda delle norme antielusive tributarie e il suo rapporto con Cass. n. 20816 del 2005.- Un ulteriore argomento, a sostegno della tesi d’inapplicabilità dell’art. 1344 c.c. al settore tributario, giunge da una prospettiva lievemente diversa ().  
Si osserva che, esistendo già nell’ordinamento tributario norme antielusive ad hoc (di micro-settori), le quali contemplano soltanto la preclusione di effetti del negozio elusivo vis-à-vis l’A.F. (segnatamente in allora l’art. 10, legge 29 dicembre 1990, n. 408), s 16arebbe “reiterativo” il fare ricorso additivo all’art. 1344 c.c. con finalità analoghe e sulla scorta di analoghi principi.
È  una tesi, questa, la quale da un lato deve essere ritoccata-rafforzata, e dall’altro lato, specialmente nel presente contesto, subisce un indebolimento.
Il ragionamento può essere valorizzato, poiché l’adottare l’art. 1344 in coesistenza con le norme antielusive ad hoc creerebbe – più e oltre a una reiterazione di principio (quello appunto antielusivo) nel sistema tributario – un état des choses apparentemente distonico sul cotè degli effetti dei negozi elusivi. Ché invero si avrebbero taluni negozi elusivi – quelli per lo più elencati nelle citate norme fiscali apposite – i quali sono “inopponibili all’Amministrazione finanziaria” o da essa “disconosciuti”, e,  in aggiunta a ciò, si avrebbe uno spazio aperto, tendente all’infinito ex art. 1322 c.c., dove si situerebbero quei negozi sui quali, se elusivi, inciderebbe sì l’incidentale rilievo di nullità ex art. 1344 nell’accertamento officioso e nel processo tributario. Orbene, è piuttosto lapalissiano che un siffatto décalage infra-sistemico sollevi taluni più che legittimi interrogativi.
Dicevamo però anche (17 ), traendo mero spunto dalla notazione di Trivoli, che l’argomento dell’affastellamento tra l’art. 1344 e le norme antielusive specifiche nel sistema, subisce un parziale indebolimento con riguardo alla sentenza di cui ci occupiamo ora. Con ciò vogliamo semplicemente dire che, se noi osserviamo il revirement della Cassazione del 12 maggio 2005 (n. 20816) in punto di art. 1344 c.c. ( 18), ci troviamo al cospetto di un giudizio che verte su di un caso di dividend stripping risalente a un’epoca in cui – come già detto - le norme antielusive tributarie quasi mancavano tout court. E pure la Suprema Corte, nel legal reasoning della pronuncia, se da un lato enfatizza l’assenza di una norma specifica per escludere la mera inefficacia verso l’erario di un sedicente usufrutto azionario Estero-Italia mirato alla percezione di un credito d’imposta “domestico” sui dividendi, nello stesso tempo ragiona proprio in una prospettiva di colmatura dell’apparente falla ordinamentale, tanto da accogliere il motivo di ricorso facente riferimento a una disposizione privatistica quale l’art. 1344 c.c. – e ponendo la stessa in correlazione con l’art. 53 della Costituzione.
Ebbene, qui l’argomento del Trivoli - al pari di altri che critica(ro)no similmente l’applicazione dell’art. 1344 nella materia tributaria (19 ) - somiglia per certi versi alla sigaretta di Oscar Wilde (e lo diciamo senza ironia veruna): “un piacere che lascia insoddisfatti”. Fuor di metafora, la Cassazione ha dato una sua prospettazione di applicazione di tale norma codicistica, in coesistenza con l’art. 10 della legge n. 408 del 1990; e allora si tratta di capire esattamente perché  una siffatta prospettazione conduca a esiti incongrui in hypotesi e in thesi. Su questo punto - come vedremo ( 20) - gli è che il topos degli effetti “troppo distruttivi” della illiceità negoziale si rivela, a rigore, mero abbaglio.

 

4. (Segue): c) le tesi della “divergenza” degli interessi tutelati, della diversità necessaria di “sanzioni”, e  della non-necessità di fare ricorso alla norma sulla frode alla legge (Fantozzi, Gallo, Tesauro).- Vi è poi, naturalmente, da sottolineare la posizione di chi (21 ), con limpidezza pregevole, osserva testualmente quanto appresso: “la contrarietà a norme imperative prevista dall’art. 1344 c.c. tende a evitare che atti dispositivi dei privati realizzino per via indiretta pattuizioni vietate in nome di interessi meritevoli di tutela rispetto ai quali è diverso l’interesse fiscale alla corretta attuazione del principio di capacità contributiva” (corsivi nostri)
          Qui si respira un’aria tersa d’Interessenjurusprudenz, sì che la pura costruzione logica è oltrepassata à la recherche del soddisfacimento dei diversi interessi, cioè delle tendenze giuridiche presenti all’interno della collettività organizzata. Siamo nel momento valutativo dei bisogni della vita associata. E non è un caso che, proprio ragionando intorno agli interessi tutelati – e/o da bilanciare – autorevole dottrina privatistica abbia costruito il suo migliore saggismo giuridico (22 ). Forse, se in ermeneutica tributaria si prendesse più sovente in considerazione la nozione di “interesse”, ne sortirebbero – alle volte – soluzioni più nitide e meglio verificabili.
   Detto questo, è il caso di ricordare ulteriori autori, i quali – in varia guisa – si sono da tempo pronunciati avverso l’applicazione dell’art. 1344 c.c. nell’ordinamento tributario.
   E’ il caso di chi (23 ) ribadisce quanto già sappiamo, e cioè che, pur prescindendo dal fatto che una “imperatività” della norma elusa (nel senso di cui all’art. 1344) non sia divisabile nelle disposizioni tributarie, resta pur sempre la divergenza sui fisiologici effetti, poiché se l’aggiramento della norma imperativa genera la nullità del negozio indirizzato allarealizzazione concreta di un risultato vietato, diversamente l’atto elusivo nell’ambito fiscale persegue un risultato il quale, in sé e per sé considerato, non è vietato - posto che esso, siccome tale, è sussumibile sotto le disposizioni tributarie che lo disciplinano, le quali sono state, per l’appunto, accuratamente evitate dal contribuente. Forse questo è, ancora una volta, il topos che già conosciamo; forse è una petizione di principio la quale semplicemente ripropone – sotto le spoglie di una “funzione” staccata dalla “struttura” – la tesi della non-imperatività delle norme impositive.
        Più originali appaiono, su questo tema, le notazioni di Franco Gallo, dai più citato come un assertore tout court dell’applicazione dell’art. 1344 nel settore tributario (24 ). Osserva il chiaro autore che (diversamente da quanto abbiamo visto opinare il Trivoli) è concepibile la coesistenza di una Generalklauseln da una parte e di norme specifiche antielusive dall’altra parte. Da tale assunto deriverebbe non già la nullità del negozio elusivo (o relativo collegamento),  sì come a rigore sancita ex art. 1344 c.c., bensì piuttosto – mediante assunzione, nel contesto tributario, delle teorie sull’elemento teleologico del negozio in frode alla legge - la retta sanzione della  “irrilevanza fiscale dell’atto elusivo” ( 25). Qui, sulla questione di quello che abbiamo denominato il topos della materia (cioè la ricorrente affermazione per cui l’art. 1344 non s’attaglia perché disgrega il negozio in guisa inefficiente a fini tributari), si assiste a un tentativo di Aufhebung satisfattiva, la quale però arduamente sembra potere essere coonestata sulla scorta di dati normativi certi.
Infine – e senza pretesa di esaustività - una ulteriore sfumatura intorno all’art. 1344 c.c. nella materia tributaria è quella proposta da altra dottrina ( 26), la quale, preso atto della diffusa ostilità teorica rispetto alla applicazione dell’art. 1344 c.c. nel settore fiscale - stante la sanzione della nullità del contratto voluto in frode alla legge tributaria -  afferma che la non-applicazione dell’art. 1344 non dovrebbe impedire al fisco di pretendere l’imposta dovuta sull’affare effettivamente compiuto, la qual cosa discende delle norme fiscali applicabili al caso (27 ). L’affermazione è di quelle che incidono assai, pur apparendo semplici - e anzi proprio per ciò. Le norme fiscali sono applicabili/applicate al negozio/collegamento-negoziale, che si è “effettivamente” posto in essere – e ciò al di là della patina-vestizione che si è voluta dare al solo (precipuo fine) d’essere sussunti sotto fattispecie fiscalmente più vantaggiose. Qui è ravvisabile, se male non intendiamo, una vicinanza concettuale con una teoria applicata proprio al dividend stripping, della quale andremo tosto a occuparci nel prosieguo di questo scritto ( 28).
  

5. Sul dividend stripping: a) la tesi – tra qualificazione(-interpretazione) del contratto e relativa simulazione – teorizzata dal Falsitta; b) la divergente posizione del Lupi; c) il punto in comune rispetto all’art. 1344 c.c..- Ancorché non lontana concettualmente da quella menzionata in chiusura del precedente paragrafo, un posto tutt’affatto peculiare riveste e merita - in subjecta materia - l’elaborazione teorica di Gaspare Falsitta. Tanto riteniamo anche perché, fra le altre cose, questo scrittore ha preso in esame funditus proprio il c.d. dividend strippingscil. l’usufrutto azionario Estero-Italia - sin da quando, a metà degli anni Novanta, esplosero le verifiche della guardia di finanza su codesto modulo operazionale, coi conseguenti accertamenti officiosi e il relativo contenzioso tributario (29 ).
Da sùbito critico rispetto alle pronunce di merito favorevoli ai contribuenti sul dividend stripping, Falsitta elaborò una impostazione specifica che mostra il pregio di essere a sé stante e nel contempo ben lucida ( 30). Delle due l’una – osserva(va) l’autore: se si concepisce la simulazione – in quanto tale – come originativa d’un solo contratto (quello effettivamente voluto dalle parti), l’usufrutto azionario Estero-Italia è contratto simulato, dissimulata essendo la cessione del futuro credito d’imposta sui dividendi verso un corrispettivo determinato, e in tale caso l’Amministrazione fa valere incidentalmente (senz’agire dinanzi all’A.G.O.) la simulazione – oggettiva e relativa – ex artt. 1414 e 1417 c.c..
Viceversa e in alternativa, se si ritiene “a monte”(cioè nelle nozioni di diritto civile) che la simulazione siccome tale implichi due contratti, allora l’Amministrazione, ex art. 1362 c.c. e nell’esercizio dei suoi poteri ispettivi, qualifica (non ri-qualifica, il che non ha senso punto) – in accertamento officioso - la esatta fattispecie dell’unico contratto posto in essere dalle parti e, tolta la “maschera” (il travestimento truccato) al contratto medesimo (sì costruito dai contraenti a bella posta per il fisco), applica le norme tributarie conseguenti – id est, nel caso di specie, la non-deducibilità di quanto pagato per la cessione del futuro credito d’imposta sui dividendi, in una col diniego del credito medesimo.
   Tra queste due alternative, il Falsitta mostra chiaramente di prediligere la prima, perché per lui nella più parte delle operazioni di dividend stripping vi sono gli elementi propri della simulazione (side letters o pattuizioni comunque occultate, e comunque clausole di rispetto), talché nessun diritto reale di godimento nasce sui titoli ( 31).
   È una tesi, questa, che – come si diceva poc’anzi – pur avendo trovato discordanza in dottrina (32 ), possiede un peso specifico di rilievo sul piano euristico, tanto è che – secondo la nota formula popperiano-falsificazionista (e dunque di logica della ricerca scientifica) – essa risulta a tutt’oggi dura a morire al cospetto dei tentativi di sua confutazione.
Fra l’altro – giova il sottolinearlo – codesta tesi rammostra il suo pregio non soltanto nella precisa dicotomia simulazione/qualificazione che però conduce a un unico esito (v. infra), ma altresì in ciò che segue: né all’interno della fattispecie della simulazione oggettiva relativa di cui agli artt. 1414 ss. c.c., né nel contesto della qualificazione contrattuale di cui in primis all’art. 1366 c.c., noi troviamo la menzione della frode alla legge di cui all’art. 1344 c.c. Non solo: va tenuta in conto - nelle teoria del Falsitta – l’assenza di sostantivi quali “aggiramento”, “anormalità”, “astuzia”, “artificiosità”, sostantivi che di solito vanno talmente di pari passo con la nozione di elusione fiscale, che si parla correntemente anche di “frode alla legge fiscale” ( 33).
E allora, posto che da un lato la simulazione oggettiva (relativa) è solitamente vista come condotta evasiva (34 ), e posto che d’altra parte la mera qualificazione e interpretazione contrattuale – all’estremo opposto – non fa fronte, in quanto tale, a una condotta elusiva (perché mutare nomen iuris a un negozio non è atto giuridico a sé stante-aggirante), è inevitabile che, piuttosto che nella elusione, nella evasione d’imposta (in forma di deduzioni indebite), si debba – nella logica del Falsitta – collocare sempre e comunque il dividend stripping (35 ). Nessun bisogno vi è, in codesta prospettiva, di fare ricorso all’art. 1344 c.c.       
Qui è interessante notare come altro scrittore – ci riferiamo di nuovo al Lupi –, assumendo a proposito del dividend stripping una prospettiva nettamente diversa da quella del Falsitta, osserva che “l’usufruttuario è titolare effettivo di quei dividendi” e che “il venditore dell’usufrutto, per parte sua, non ha incassato i medesimi, ma ha piuttosto incassato un prezzo per la cessione dei titoli - un prezzo vero, versato e d’altra parte tenuto ben stretto” (36 ). Nessuna simulazione, dunque, a parere di Lupi. Semplice gioco – per così dire ( 37) – con le regole fiscali in allora vigenti sul credito d’imposta sui dividendi “Italia su Italia” e sulle plusvalenze. Una banale e legittima, per lo studioso romano, trasformazione – calliditate neque subtilitate –  del dividendo in plusvalenza su titoli (38 ).
Ma allora – viene fatto di domandarsi - che cosa è questa condotta? Elusione – legittima in allora, risponde il Lupi, a differenza di Falsitta: cioè tutto meno che evasione, o frode, o simulazione. Certo, l’elusione esprime una sottigliezza giuridica nell’individuare le griglie tra le norme fiscali, e gioca con esse facendo lo slalom (39 ); però tutto è alla luce del sole, perché l’elusione gioca sì, ma “a carte scoperte”, senza contrabbandare lucciole per lanterne. Trattasi di una condotta la quale corre il rischio di essere smentita in via interpretativa - cioè di essere censurabile in base a una diversa interpretazione della normativa in cui confida (40 ) -; ma questo significa, conclude lo scrittore romano, che l’elusione tutto è meno che condotta fraudolenta idonea a ostacolare l’accertamento di fatti materiali. ( 41). Ergo in questo modo di vedere c’è uno iato netto, pratico-concettuale, tra elusione e condotta – quanto meno all’epoca dello scritto – penalmente, oltreché in via amministrativa, perseguibile siccome frode al fisco (42 ).
   Vi era  e vi è dunque, in tema di dividend stripping,  uno iato profondo di opinioni tra Lupi e Falsitta. Pur tuttavia non va dimenticato quanto dicevamo poco più sopra: che cioè anche il Falsitta, proprio prediligendo – e con lui di certo il Fava ( 43) –  la visione del dividend stripping quale simulazione, non esclude però nel contempo – a seconda delle circostanze e condotte del singolo caso - la possibile prospettazione del dividend stripping quale operazione meramente soggetta alla “qualifica” contrattuale più propria da parte dell’A.F., in base alle regole del codice civile sulla interpretazione negoziale e senza rilevanza del nomen juris scelto dalle parti. Questo non significa però che il parere di Falsitta e di Lupi sul dividend stripping sia il medesimo in questa seconda possibile visuale falsittiana dello stripping, ché appunto ad avviso di Falsitta, a differenza di quanto invece pensa il Lupi, la corretta qualificazione del dividend stripping è comunque quella della cessione di un credito di dividendi senza costituzione di un diritto reale di godimento.
   Ciò si tenga a mente senza, però, dimenticare il punto in comune: in ogni caso – sia che, nel caso del dividend stripping, si veda un’A.F. che incidentalmente accerta la simulazione evasivo-fraudolenta, sia che si veda una A.F. che “qualifica” il contratto e/o interpreta-applica la normativa tributaria in guisa difforme da quella prospettata dal contribuente che elude, sia infine nel caso in cui si veda un’A.F. che prende atto di una elusione legittima - in nessuno di questi casi vi è rilevanza né applicazione dell’art. 1344 c.c..
In altre parole, il dividend stripping può assurgere a stereotipo del dibattito sul elusione ed evasione, e in ciò concettualmente non si discosta dal dividend washing. Sì che ciò avrà una sua rilevanza di rinvio nella Parte Seconda di questo scritto.
         Per intanto può cominciare a dirsi che, da questo esame delle pur diverse posizioni assunte in dottrina  a fronte della “prassi” sull’usufrutto azionario Estero-Italia, Cass. n. 20816 del 2005, con riguardo al dividend washing, manifesta una prospettazione nettamente “fuori dal coro”, laddove la motivazione di tale sentenza fa un riferimento asseritamente fondante - in termini di ratio decidendi – alla norma privatistica sulla frode alla legge.

 

6. La tesi “interpretativo-funzionale” del Falsitta sulla odierna norma antielusiva di cui all’art. 37-bis del decreto sull’accertamento.- Posto che, ante 1997, non esisteva una norma antielusiva di ampia portata quale l’art. 37-bis, DPR n. 600/1973; e posto che, peraltro, nella di lui teoria l’usufrutto Estero-Italia aveva e ha tratti simulatorio-evasivi piuttosto che elusivi, mette conto di ricordare la più ampia teoria del Falsitta – a oggi – in materia di elusione fiscale tout court.
Si tratta – va detto subito – ancora una volta di una impostazione estremamente brillante e originale, capace di aprire scorci e orizzonti di estremo interesse, anche al fine di soppesare adeguatamente la ratio decidenti di Cass., Sez. Trib., n. 20816 del 12 maggio 2005.
 L’illustre autore esprime, anzitutto, forti critiche proprio sull’assetto normativo dell’art. 37-bis, DPR n. 600 del 1973, introdotto con d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358. Rispetto all’antecedente norma antielusiva (specifica) di cui all’art. 10, legge 29 dicembre 1990, n. 408, egli ravvisa l’ingenerarsi di una incertezza-confusione, foriera del pericolo di un approccio “troppo disinvolto” – e non bene controllabile ex lege – da parte dell’Amministrazione finanziaria ( 44). In particolare, tanto per cominciare, la soppressione dell’avverbio “fraudolentemente”, sostituito con il verbo “aggirare”, attira la prima obiezione al Legislatore: è stato mutato il lessico, sull’onda di un’influenza indebita della letteratura sull’art. 1344 c.c., si osserva ; ma non v’è chi non veda come la sostanza è immutata. Invero – aggiunge questa dottrina – il concetto di “frode” non si attagliava alla fattispecie elusiva e ciò è stato negletto ( 45); inoltre, dalla norma antielusiva del 1990 a quella del 1997, è caduto lo scopo “esclusivo” di ottenere un vantaggio fiscale, laddove invece proprio la esclusività di tale fine bene delimitava l’ambito di applicazione della norma e i poteri esattamente spettanti alla Pubblica Amministrazione.
Ciò detto, lo scrittore s’interroga sulla portata – oggettivamente specifica o meno – che art. 37-bis possiede, e conclude nel senso della generalità del medesimo per motivi di “indole costituzionale” ( 46). La liaison è con gli artt. 2, 3 e 53 della Carta, ma attraverso un perspicace ragionamento che – se male non abbiamo inteso – può essere riassunto come segue.
L’art. 37-bis è norma sussumibile sotto la categoria degli artt. 12, 13 e 14 disp. sulla legge in generale, vale a dire una norma che disciplina l’attività di interpretazione delle norme tributarie ( 47).  In particolare, l’art. 37-bis impone alla Amministrazione una interpretazione analogica, vale a dire la estensione a fattispecie fiscalmente innominate – per via di risultati economici analoghi – del regime fiscale (più oneroso) previsto dalla legge per atti o negozi o relativi collegamenti nominati. Se - osserva l’Autore -  la fattispecie fiscalmente atipica realizza – a mezzo dell’aggiramento – gli stessi effetti economici della sequenza tipica e però da ciò deriva una minore tassazione, la norma sulla interpretazione analogica in parola ripristina una parità di trattamento tributario, assimilando la fattispecie fiscalmente atipica a quella tipica. Il diverso trattamento tributario, cioè, è obliterato in favore del regime più oneroso e non aggirante, se gli effetti giuridico-economici sono gli stessi in entrambe le fattispecie – cioè a dire se le “ragioni economiche” (nel linguaggio della norma) sono le medesime. La clausola antielusiva dunque, come norma d’interpretazione analogica, rimuove la discrasia di trattamento e ripristina una perequazione fiscale, a meno che detta disparità non trovi una sua ragion d’essere nel fatto che le due fattispecie differiscano per un qualche motivo che non sia di risparmio fiscale e che si denomina appunto valida ragione economica (spesso fraintesa) – quest’ultima per ciò dovendo essere intesa come un fine non fiscale che induce a scegliere l’operazione B, “atipica” e meno onerosa in termini d’imposte, rispetto alla operazione A, “tipica” e più onerosa nei termini medesimi (48 ). A questo punto, restano da vedere quelle fattispecie negoziali che non sono sussumibili sotto l’art. 37-bis, 3° comma. Qui la tesi dell’Autore è che, svolgendo – come si è visto – la disposizione antielusiva, con la sua regola d’interpretazione analogica, una funzione di (ri)stabilimento della parità di trattamento fra contribuenti, l’art. 53 Cost. – il quale in una cogli artt. 2 e 3 Cost. – impone la  parità ed equità fiscale come regola fondante del nostro sistema costituzionale tributario, non può a questo punto consentire – a totale similarità di condizioni – che vi siano contribuenti ai quali l’interpretazione analogica antielusiva non si applica, con danno iniquo e inammissibile per coloro i quali invece ricadono nel terzo comma dell’art. 37-bis. Questo ragionamento, per altro, invoca a rigore un criterio d’interpretazione funzionale di una norma tributaria – l’art. 37-bis, appunto -, la quale, proprio nel suo guardare in ermeneutica alla omologia di atti e negozi e collegamenti negoziali aventi risultati economici omologhi, risulta essere chiaramente ispirata alla interpretazione funzionale griziottiana e della “scuola di Pavia” (49 ). Sì che, tra lettura “speciale” e lettura “generale” dell’art. 37-bis, solo la seconda appare – a questo punto della legislazione e della disamina attenta – costituzionalmente legittima. Per essa devesi dunque optare a rigore logico-sistematico.
Non v’ha dubbio che la teoria della norma antielusiva come regola d’interpretazione analogica e strumento perequativo, così come disegnata dal Falsitta, possiede una portata di rigore democratico e valoriale ineccepibile. E’ uno di quei punti in cui la ragione avverte, kantianamente, la “pratica” convergenza tra diritto positivo e diritto naturale ovvero, spinozianamente, l’espletamento – in superamento del diritto naturale egoistico della cupiditas – del diritto come prodotto della moltitudine la quale assurge a Civitas. E così ci permettiamo di ricordare come anche noi, in tutt’altro contesto e pure con riferimenti costituzionali, avevamo a suo tempo enfatizzato il nocumento che Tizio, non ottemperando alla norma tributaria, cagiona a Caio il quale adempie regolarmente i suoi debiti col fisco (50 ). Sì che sarebbe contraddittorio, da parte nostra, non formulare un particolare plauso verso l’accurato ragionamento falsittiano. Del resto, il sostrato solidaristico sotteso all’art. 53 Cost. è stato ben messo in luce dalla dottrina  (51 ).
Il solo profilo che può sembra potere prestare il fianco a obiezioni, nella teoria falsittiana – pur nella piena consapevolezza della pregevole originalità e portata della medesima –, è il suo aspetto applicativo.Se cioè da un lato, assai rettamente, si critica l’eccessiva vaghezza dell’art. 37-bis (52 ) (dal che un incertezza del recinto di poteri officiosi della Amministrazione Pubblica), taluno potrebbe opinare che lo stesso problema si amplifichi quando si va a invocare lo strumento perequativo sotteso all’art. 37-bis, sì  come leggibile alla luce degli art. 2, 3, e 53 Cost., in tale guisa applicando potenzialmente l’art. 37-bis a qualsivoglia operazione. In altre parole, le perplessità bene espresse dal Falsitta sul dettato dell’art. 37-bis (53 ), potrebbero essere vedute come amplificate, sul piano quantitativo-operazionale, nel momento stesso in cui si concepisce l’articolo medesimo come regola generale antielusiva, anziché come regola tassativamente tale.
Per contro però sono anche vere due cose. La prima: l’alternativa è avere un art. 37-bis sostanzialmente iniquo dal punto di vista della capacità contributiva. La seconda: il medesimo problema diventa, per ragioni logico-giuridiche e deduttive, assai più serio fino al limite della insostenibilità, se si aderisce alla tesi giusta la quale l’art. 1344 c.c. costituisce espressione di un principio generale non scritto, donde una regola antielusiva indotta nel settore tributario (54 ).  Qui, oltre alla tesi peculiare del Falsitta, vanno ricordati e condivisi i rilievi – da più parte sollevati ( 55) – sulla inadeguatezza dell’essenza stessa dell’art. 1344 c.c. alla sfera del rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente. E, nel momento stesso in cui si afferma tale inadeguatezza nell’essenza, il problema della linea di confine dei poteri antielusivi in prassi diventa in thesi – per la contraddizione che non lo consente – davvero impraticabile.

 

7. Precisazioni intorno alle tesi di Gallo e Morello sull’applicabilità dell’art. 1344 c.c. nella materia tributaria.- Bisogna d’altro canto, sul favor verso l’art. 1344., non lasciarsi andare a corrive classificazioni che – lo abbiamo già detto - sono foriere di confusioni assai poco euristiche (oltre che irrispettose). È dunque povera cosa il dire – in guisa più o meno contratta e didascalica – sic et simpliciter che il Gallo e il Morello si pronunciano nel senso dell’applicabilità dell’art. 1344 c.c. nel settore tributario. Ché, a ben vedere, le cose stanno in modo ben più articolato. Per dirla con Julien Bendà, s’impone fermezza nelle sfumature.
   Il primo di tali due autori (56 ) vede nell’art. 1344 il riflesso di un principio fondamentale (non scritto) del nostro ordinamento. Cosa, questa, che è diversa – a ben vedere – dall’applicazione diretta dell’art. 1344 c.c. nel settore fiscale, la quale ultima comporterebbe non a caso, a parere dello stesso scrittore, non pochi inconvenienti, e cioè:
a) nullità degli atti in frode alla legge fiscale – sanzione, questa, da considerarsi eccessiva, e addirittura impossibile in presenza di atti e fatti e situazioni o procedimenti complessi;
b) difficoltà nella ri-costruzione della operazione posta in essere dalle parti;
c) difficoltà nella individuazione, “a monte”, della sussistenza di una elusione di norme davvero “imperative” – ché quelle tributarie difficilmente possono essere considerate tali;
d) distonia comparatistica;
e) troppo ampi spazi discrezionali, in capo all’Amministrazione delle finanze, “perché le formule che interpretano e concretizzano l’art. 1344, proposte dalla dottrina tradizionale, sono tutte povere di contenuto” ( 57).
A ciò si aggiungono talune precisazioni dell’altro autore prima evocato. Questi ( 58) osserva che l’art. 1344 c.c. può essere “filtrato” attraverso l’art. 53 Cost., di guisa che, nella sfera di applicazione del primo, può rientrare la norma tributaria sostanziale. In questo modo di procedere concettuale – aggiunge il Gallo – ancorché l’art. 1344 c.c. afferisca di per sé soltanto norme imperative (cioè proibitive e precettive), il filtro della regola fondante dell’art. 53 Cost. - intesa come norma imperativa (sulla capacità contributiva) foriera di un rilevante limite all’autonomia privata - permette di  divisare un danno sociale conseguente all’elusione fiscale. Sì che l’art. 1344, solo se così filtrato, acquista per il Gallo una potenza tecnicamente acconcia a colpire la frode alle norme fiscali ( 59). Critico poi – anche sulla scorta delle proposizioni teoriche appena sintetizzate – è lo stesso autore (già lo sappiamo) contro il sofisma giusta il quale l’art. 1344 non sarebbe tout court acconcio alla frode alla legge fiscale, in tanto in quanto la norma codicistica – per sua stessa essenza - riguarderebbe la frode alle norme, laddove invece l’elusione (o frode alla legge) fiscale consisterebbe, per sua natura, in una fraus a danni di un terzo soggetto, id est il fisco ( 60). 
Quanto agli effetti – sui negozi elusivi – dell’applicazione del principio generale antifrode ovvero dell’art. 1344 c.c. filtrato ex  53 Cost., i due autori in parola mostrano visioni lievemente distinte, anche se non bisogna tralasciare l’epoca dei loro ragionamenti. In  allora Morello – il quale infatti, come abbiamo visto ( 61), mostrava preoccupazione in ordine all’applicazione diretta dell’art. 1344 alla materia tributaria quoad effectum – propendeva per la mera inefficacia negozialenei confronti dell’Amministrazione finanziaria, ferma restando per ciò la validità dei contratti posti in essere in frode alla legge fiscale ( 62). Gallo, per parte sua, optava sì per la nullità di tali negozi, temperata però da una non-automatica nullificazione degli atti posti in essere non soltanto per scopi fiscali (63 ). La nullità – ivi e ante legem n. 408/1990 – era già limitata ai casi di esclusività dello scopo “fiscale” nel negozio. Successivamente però Gallo si mosse – come abbiamo avuto modo di vedere ( 64) – verso a una irrilevanza degli atti elusivi verso il fisco quoad effectum.

 

8. Nullità di contratti e imposizione sul reddito. – Come è stato bene e rettamente osservato ( 65), il rilevare incidentalmente - al pari di Cass., sez trib.- una nullità negoziale, non significa in diritto tributario irrilevanza dei movimenti di ricchezza intervenuti a cagione del contratto stesso. In tal senso depone – si è aggiunto ( 66) – l’art. 14, comma 4°, legge 24 dicembre 1993, n. 537, cui talora si attribuisce valore finanche interpretativo ( 67), nonché – aggiungiamo – l’art. 1, comma 466, legge 23 dicembre 2005, n. 266. Come noto trattasi, rispettivamente, della norma che assoggetta a imposizione reddituale i proventi da atti, fatti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo (se non sottoposti a sequestro o confisca penale) e della norma istitutiva di una imposta “addizionale” sui redditi derivanti da produzione e distribuzione-pubblicazione di materiale pornografico e d’incitamento alla violenza (68 ).
E se è vero che taluni interrogativi sorgono in ordine alla iscrizione in bilancio e alla tassazione o deduzione fiscale di ricavi o costi correlati ad attività costituenti illecito penale ( 69), nel caso di contratti affetti da mera illiceità civilisticaex artt. 1418 e 1343 c.c. – devesi ritenere che il diritto tributario, in virtù degli artt. 1 e 6 Tuir nonché 3 e 53 Cost., sia “insensibile” a tale illiceità-nullità ( 70).
Sì che stupisce non poco, in vero, qualche residuo tentennamento al riguardo ( 71), specie se, oltre alle norme citate poc’anzi, si tiene conto anche dell’art. 38, DPR 26 aprile 1986, n. 131 – disposizione questa la quale, pure nel contesto di una imposta d’atto quale il registro, dispone apertamente la tassazione dei contratti nulli al pari di quelli validi, fatta salva la restituzione dopo sentenza di nullità passata in giudicato con permanenza dell’imposta in misura fissa (72 ). Stupisce, in analoga guisa, il leggere che, ai fini contabili e fiscali, massima e focale rilevanza rivestirebbe la “causa” dei singoli atti (73 ).
Ché, se si può anche capire che un qualche problema possa apparire alla mente dell’interprete – in ragione del brocardo nemo tenetur se detegere  - prima di affermare l’obbligo d’iscrizione in bilancio di proventi penalmente illeciti (74 ), codeste perplessità dovrebbero dileguarsi come nebbia al sole nel momento stesso in cui si considera un provento da contratto illecito sì, ma soltanto dal punto di vista del diritto civile. E allora se vi è – come abbiamo visto esservi ( 75) – obbligo d’iscrizione in bilancio, a maggiore ragione vi è l’obbligo di computare, nella determinazione del reddito d’impresa, componenti positivi o negativi ( 76) derivanti da negozi semplicemente afflitti da illiceità privatistica.
Mette, cioè, conto di prestare attenzione alle illogicità manifeste. Se, in nome di una non meglio circostanziata “riprovazione” per il negozio civilisticamente illecito, si traspone codesta riprovazione sul coté fiscale e si afferma che il sistema della imposizione reddituale si “disinteressa” degli effetti economici di quel negozio, si finisce con il fare come quel barone il quale, per trarsi dalle sabbie mobili, si tirava su per i capelli. Il paradosso fiscale che ne deriva, infatti, è il seguente: meglio turpi che còlti (da imposta).
Nella corretta prospettiva, piuttosto, si deve attribuire significato reddituale ai negozi nulli per illiceità dell’oggetto, e a fortiori a quelli nulli per altri vizi quali il difetto di causa. Quanto a questi ultimi ci pare si possa dire che sarebbe ben assurda la tassazione di proventi da negozi turpi, con a latere la non-tassazione dei proventi derivanti da negozi i quali sono pure nulli, ma per vizi diversi rispetto alla illiceità della causa (77 ).

 

9. Conclusioni critiche su Cass. n. 20816 del 2005 in thesi e in hypotesi.- Possiamo a questo punto tirare le fila del discorso sin qui dipanato, volgendo l’attenzione alla motivazione e al dispositivo di Cass., 12 maggio 2005, n. 20816.
   Quivi leggesi che, “secondo la costante giurisprudenza di questa corte [la Cassazione: n.d.r.], l’Amministrazione finanziaria, in quanto terzo, non incontra limiti nella deduzione e nella prova dei patti simulatori stipulati in frode delle pretese dell’Erario; ferma ovviamente restando la necessità di fornire al giudice sufficienti elementi di prova, anche attraverso presunzioni [..]. E l’ufficio ha indicato gli elementi presuntivi di prova a sostegno della sua tesi (spettanza del diritto di prova, prezzo convenuto, apparente antieconomicità dell’operazione” (corsivi nostri).
Come già accennato sopra, la S.C. rettamente formula l’assunto secondo cui, fermo restando che (ai sensi dell’art. 1415 c.c.) “i terzi possono far valere la simulazione in confronto delle parti, quando essa pregiudica i loro diritti”, l’A.F. può fare valere la simulazione nell’accertamento officioso e poi nel contenzioso tributario, senza necessità veruna della previa azione di simulazione dinnanzi al giudice civile.
A volere essere causidici, guardando l’art. 37, 3° comma, DPR 29 settembre 1973, n. 600 – norma della quale abbiamo già fatto menzione ( 78)  – taluno potrebbe argomentare come segue: poiché, per la simulazione relativa soggettiva, il legislatore, onde consentire all’Amministrazione finanziaria il potere di accertamento officioso, ha sentito l’esigenza d’introdurre una disposizione ad hoc, allora l’assenza di analoga disposizione per la simulazione relativa oggettiva significa che, in presenza di quest’ultima, la parte pubblica deve citare il contribuente dinanzi all’A.G.O., con apposita azione di simulazione, onde poi fare valere quest’ultima nelle sedi e ai fini più propriamente tributari. Gli è che però questo ipotetico ragionamento – ispirato al brocardo ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit – è facilmente ribaltabile (lex minus dixit) e ormai non trova accoglimento in giurisprudenza e in dottrina, dove si ritiene pacificamente che la simulazione relativa oggettiva – al pari della omologa soggettiva – può essere accertata e fatta valere dall’Amministrazione finanziaria in sede di accertamento officioso e successivamente in contenzioso tributario, senza previa azione civile (79 ). E, nel momento stesso in cui si afferma ciò, si aggiunge che, in particolare nel processo tributario, la prova della simulazione può essere data con ogni mezzo compatibile con tale rito, ai sensi degliartt. 1415 – 1417 c.c.  ( 80), cioè particolarmente a mezzo di presunzioni semplici. Su questo punto specifico, quindi, la sentenza in parola non costituisce un revirement, bensì l’ennesima conferma di una massima consolidata.
Quel che non può, invece, passare inosservato è che – come si legge nel brano motivazionale su riportato in apertura di questo paragrafo – la Suprema Corte dà per provata, nei gradi di merito, la simulazione relativa oggettiva nel dividend stripping di cui trattavasi. E allora stupisce davvero che, poche righe più sopra, nella motivazione medesima vi sia il richiamo all’art. 1344 c.c.
Ché, se provata era – come la motivazione afferma – la simulazione relativa oggettiva, la condotta del contribuente doveva sussumersi  sotto la categoria concettuale della evasione, sì che ogni invocazione dell’art. 1344 c.c. era - ed è - del tutto fuor di luogo e foriera d’inopportune confusioni. Certamente il ricorso per cassazione, esperito dall’Amministrazione delle finanze, avrebbe comunque dovuto essere accolto, sì che – sul punto – identico sarebbe stato il dictum del S.C.. Assai diversa, però, avrebbe dovuto essere la ratio decidendi, e per l’effetto le massime da essa evincibili. Ché in dottrina – come abbiamo visto anche con riguardo specifico al dividend stripping ( 81) – l’eventuale simulazione relativa oggettiva è posta al di là – o a latere – della elusione (o frode alla legge) fiscale.
Ma ciò non è tutto, in termini di critique.
Pensiamo al brano motivazionale appena precedentequello riportato in apertura di questo par. 9, e cioè quello ricalcato, più sopra, all’inizio del par. 1. Ivi si cerca evidentemente di superare, in tema di elusione fiscale, l’obiezione che sappiamo essere sollevabile ( 82) avverso l’applicazione dell’art. 1344 nel settore tributario: quella, cioè, per cui le norme impositive non sono, in quanto tali, provviste di quel carattere “imperativo” cui la lettera dell’art. 1344 c.c. subordina la sua applicazione. Ebbene. il tentativo di superamento di tale obiezione è operato dall’Alta Corte attraverso un collegamento con l’art. 53 Cost., visto come principio di concorso paritario alle spese pubbliche, di cui nel settore tributario stanno gli strumenti di tutela. Questa statuizione – va detto - non corrisponde alla pregressa impostazione del Morello, id est uno degli autori citati come assertori dell’applicabilità dell’art. 1344 c.c. in materia tributaria. Infatti, come abbiamo visto ( 83), tale autore opta per l’applicazione di un principio fondamentale antiabuso dell’ordinamento, evincibile dall’art. 1344, ma non coincidente con la norma del codice. Tanto è vero che l’autore stesso nega il carattere imperativo delle norme tributarie – cioè l’esatto contrario di quanto il Supremo Collegio implicitamente afferma in motivazione – e nel contempo non ravvisa la sanzione della nullità negoziale – come invece sembra fare l’Alta Corte -, bensì quella della mera inefficacia nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Piuttosto il Supremo Collegio, nel brano della sentenza da ultimo rievocato, sembra accogliere in parte quella “prima” impostazione del Gallo, che pure abbiamo veduto ( 84), secondo cui l’art. 1344 è applicabile nel settore tributario ove filtrato attraverso l’art. 53 Cost. - quest’ultimo essendo limitativo dell’autonomia patrimoniale e capace di conferire natura imperativa alle norme fiscali.
        Gli è che però questa impostazione - che già fu del Gallo e ora è fatta propria dalla Suprema Corte – a nostro avviso non possiede una rilevanza euristica significante e non coglie nel segno.
Giovi il rammentare, anzitutto, alcune preoccupazioni sollevate proprio dal Morello, il quale pure finisce con l’applicare – come poco fa rammentato – alla sfera tributaria un principio generale antiabuso, dedotto  dallo stesso art. 1344 c.c.. Sono preoccupazioni volte proprio alla non-imperatività delle norme tributarie, oltre che alla impossibilità di applicare la nullità dell’art. 1344 c.c. ad atti e fatti e situazioni e procedimenti complessi; sono perplessità, ancora, collegate agli eccessivi spazi discrezionali che l’art. 1344 attribuirebbe all’A.F., alla “eccessività” della sanzione di nullità del negozio o dei negozi, alla distonia comparatistica, alla difficoltà di ricostruzione dell’operazione effettuale posta in essere dalle parti nel caso concreto (85 ). E ancora la impostazione già del Gallo, e  ora del S.C., non va esente dalle lucide osservazioni del Fantozzi, quando egli afferma in apicibus, la diversità tra gli interessi tutelati dall’art. 1344 e quelli cui le norme tributarie sono preposte - una diversità settoriale, in altre parole ( 86).
Certo, non ci sfugge il fatto che, proprio ai fini dell’oltrepassamento di tali controindicazioni, il Gallo prima e il Supremo Collegio poi oppongono all’art. 1344 il “filtro” e il “richiamo” dell’art. 53 Cost.. In questa guisa però ci si propone di oltrepassare soltanto l’obiezione sulla nostra non-imperatività delle norme tributarie, e lo si fa da un lato imboccando una via non (per forza di cose) necessitata – ché la natura imperativa delle norme tributarie è stata affermata anche senza passare attraverso la Costituzione, mediante la nozione di norma eventualmente materiale ossia priva del carattere prettamente proibitivo ( 87); e dall’altro lato, ciò si fa lasciando permanere ulteriori obiezioni all’applicazione dell’art. 1344 nel settore tributario, quali quelle sollevate Morello e appena  ricordate ( 88). Si pensi a quanto appresso: a) l’art. 1344, se si attaglia ad atti e negozi patrimoniali sì, però male si  adatta ad atti societari e a negozi non patrimoniali (89 ); b) l’art. 1344 c.c. è assolutamente inidoneo nelle ipotesi di “sfruttamento” di una norma di agevolazione o detassazione, nel qual caso non si ha realizzazione dello stesso risultato economico pel tramite di un negozio diverso da quello che costituisce presupposto della norma (di imposizione) elusa, ma si ha piuttosto piena osservanza della forma giuridica prevista dalla norma (esecutiva o agevolativa) in una situazione diversa da quella per la quale detta norma è stata disegnata; c) in terzo luogo l’art. 1344 c.c. soccorre soltanto nella fase di pars destruens accertativa e/o di contenzioso – al fine d’invalidare gli effetti del negozio posto in essere dai contribuenti – ma non soccorre nella fase di pars construens, cioè quella della conversione del negozio nullo nell’altro costituente il presupposto di applicazione della norma elusa ( 90).
   Sì che un plesso di motivazioni, addotte avverso l’applicazione dell’art. 1344 nel settore fiscale, induce ad una radicale non-condivisione – sul punto –  di Cass. 12 maggio 2005, n. 20816.
         Con ciò però – si badi bene - non vogliamo affermare la legittimità del dividend stripping siccome tale. A noi pare estremamente efficace, piuttosto, la ricostruzione che ne propone il Falsitta con pregevole originalità e acume ( 91). Gli è che essa soccorre onde capire ab imis che, in presenza di simulazione relativa “in ogni forma” (id est oggettiva o soggettiva) sì come in caso di travestimento del nomen juris, non soltanto il fisco può fare valere tale stato di cose davanti al giudice tributario senza necessità alcuna di previo e autonomo accertamento davanti al giudice civile, ma siamo al di fuori della topica della elusione (92 ). Gli è che le obiezioni mosse e movibili avverso tale impostazione ci paiono non resistere alla prova della (contro-)confutazione.
Ebbene, dacché gli elementi presuntivi invocati dal S. C. per affermare la sussistenza di una simulazione nella sentenza n. 20816 del 2006 – id est la spettanza del diritto di voto, il prezzo convenuto, l’apparente antieconomicità dell’operazione – non erano extra-testuali, si sarebbe dovuto semplicemente qualificare il solo contratto posto in essere come un quid alii rispetto all’usufrutto azionario Estero-Italia  quale risultava prima facie, senza alcuna pertinenza della frode alla legge e della elusione fiscale in senso proprio intesa ( 93).
E non è ancor tutto.
Fintantoché la ricostruzione si fosse mantenuta sugli stretti, e appropriati, binari simulatori, sarebbe stato corretto disconoscere il credito d’imposta sui dividendi – come in accertamento officioso a carico del soi disant usufruttuario – perché nella realtà delle cose ( 94) le parti non avevano investito di alcun usufrutto la società resistente. Per altro verso, nel momento in cui si è assunta la prospettiva della frode alla legge, l’asserita illiceità civilistica del contratto dell’usufrutto in quanto tale non avrebbe, a rigore, potuto – e dovuto – fare scaturire alcun assunto di legittimità del diniego del credito d’imposta sui dividendi in capo alla stessa società resistente; ché, nella misura in cui i flussi di danaro distribuiti dalla società “oggetto” dell’usufrutto illecito erano stati di fatto percepiti dal resistente medesimo, fino a sentenza dichiarativa di nullità (passata in giudicato, con conseguenti restituzioni) non si poteva negare il credito d’imposta solamente perché il negozio era appunto in thesi nullo ex art. 1344 c.c. ( 95).
   Sì che la sentenza del Supremo Collegio n. 20816 del 2005 non ci si dà come un grand arret. Per nulla condivisibile – in hypotesi – nella motivazione (l’elusione c’entrava assai poco, se mai trattandosi di evasione), essa è condivisibile nel dispositivo, ma – in chiasmo - non è condivisibile proprio nel dispositivo se ci si pone in thesi nella prospettiva adottata in motivazione. Perciò codesto “vivente” revirement in punto d’art. 1344 si stempera assai. E se da Anselmo d’Aosta si erano prese le mosse (96 ), quella menzione si rivela essere un corrivo abbaglio.
       
        
10. Premessa a Cass. n. 20938 e a Cass. n. 22932 del 2005, rispettivamente sul dividend washing e sul dividend stripping (rinvio parziale).-  Le seconda delle pronunce ora in oggetto, riguardando ancora un caso di dividend stripping, immediatamente rievoca un tema sul quale abbiamo avuto modo di soffermarci nella Parte Prima di questo scritto (97 ). Al riguardo, basti rammentare come esistano essenzialmente due scuole di pensiero: l’una, facente capo al Lupi, quivi ravvisa un’operazione elusiva legittima  ante art. 14, comma 6-bis, Tuir - così come sostituito dal d.l. 9 settembre 1992, n. 372; l’altra scuola di pensiero, facente capo al Falsitta, nella stessa epoca già individuava un’evasione illegittima vuoi sotto forma di simulazione oggettiva relativa vuoi sotto forma di travestimento del nomen juris contrattuale (98 ). Nel confronto tra le due teorie, Cass. n 22932 del 2005 - pur mettendo tra parentesi a ora la sua valenza euristica complessiva - sembra avvalorare l’orientamento di pensiero falsittiano, se è vero come è vero che, nella piega delle motivazione, esiste un obiter – laddove si riprende il SECIT – nel quale la componente simulatoria è data per condivisa dal S.C. Del resto va ribadito che già prima, nel confronto tra le due su ricordate scuole di pensiero, le obiezioni mosse alla tesi di simulazione/qualificazione non apparivano persuasive e oltre-passanti ( 99).
Per quanto concerne l’altra sentenza qui in oggetto, senza qui dilungarci a proposito del dividend washing – visto che peraltro Cass. n. 20398 del 2005 lo “legge” in termini di nullità per difetto di causa (infra) – è sufficiente il dire che allo stato dell’arte non convincono talune osservazioni fatte dalla dottrina con riferimento a tale operazione.
Non convince la tesi facente riferimento – per escluderne ogni tratto simulatorio – alla “effettività” del contratto ( 100), dacché, al pari dell’omologo rilievo riferito al dividend stripping (101 ), tale tesi rischia di esaurirsi in una petizione di principio. Non convince l’assunto che separa la titolarità dalla legittimazione cartolare, limitando alla seconda in thesi l’oggetto del contratto (102 ); non convince dacché (passi l’anafora) cedere la legittimazione cartolare in prossimità dell’assemblea di distribuzione degli utili non esclude punto la simulazione della cessione della titolarità cartolare (103 ), e comunque la cessione della mera legittimazione non consente che il cedente a pronti iscriva in bilancio e deduca a fini fiscali una minusvalenza su titoli. Non convince l’asserito iato rispetto al dividend stripping sotto il rispetto della durata, talché non sarebbe proponibile una “lettura” del dividend washing in chiave di finanziamento, stante la sua estrema brevità (104 ); non convince dacché nel dividend washing il soggetto sovvenuto se mai – in termini di deporto – non è il riportato bensì il riportatore, laddove la sovvenzione consiste nella messa a disposizione, anche brevissima, dei titoli con il che il saggio di deporto prescinde dalla durata di una provvista pecuniaria.
Piuttosto a noi pare che il dividend washing, essendo in esso ravvisabile – anche a mezzo di presunzioni semplici (in accertamento officioso e contenzioso) – una fittizietà del doppio trasferimento cartolare (105 ), debba essere sussulto sotto una fattispecie di simulazione oggettiva relativa, all’interno della quale il deporto (o simil-tale) è meramente apparente-ostensivo e invece una cessione di credito – esigibile ovvero, a seconda dei casi, futuro ( 106 ) - è il contratto dissimulato-efficace.
In assenza di un’apparenza fittiziamente creata, egualmente si perviene alla cessione del credito per mezzo di una interpretazione-qualificazione negoziale del contratto, ex artt. 1362 ss. c.c.. Ciò avviene senza lasciarsi fuorviare dal nomen juris predisposto pour cause dalle parti, poiché comunque si è in presenza di un asserito doppio trasferimento cartolare il quale, se da una parte non può riguardare la titolarità - ché il riportatore non ha potere discrezionale di sorta durante l’allegato possesso, né alea di sorta egli patisce in ordine all’an e al quantum dei dividendi (anzi) - dall’altra parte non può riguardare la mera legittimazione per  identiche ragioni.
Meno euristico, per altro verso, è l’invocare – con riferimento al dividend washing – l’art. 6, comma 2°, Tuir, riguardante i proventi in sostituzione di redditi (107 ). E ciò non tanto perché, come è stato invece opinato (108 ), tale norma non si attaglierebbe a situazioni plurisoggettive triangolari; ché – come è stato bene annotato ( 109) – in talune situazioni operazionali la sostituzione reddituale può coesistere con la simulazione soggettiva. Né, a ben vedere, ci pare che la fattispecie della sostituzione reddituale di cui all’art. 6 cpv. t.u.i.r sia da escludere, nel caso del dividend washing, in base all’argomento giusta il quale, se la conclusione del contratto avviene prima della delibera assembleare, al momento della stipula non sussisterebbe alcun bene-credito sugli utili societari (110 ). Si è infatti acutamente osservato che, prendendo in debita considerazione la congiunzione “anche” all’interno del capoverso dell’art. 6 – in una con la ratio della disposizione medesima – si perviene alla conclusione per cui i redditi “sostituiti” possono essere sia maturati sia maturandi, per effetto di qualsivoglia procedimento negoziale a mezzo del quale si attribuisce un quid a chi si priva di un possibile guadagno disponendone (111 ).
Gli è piuttosto che l’art. 6 cpv Tuir non sembra applicabile al dividend washing – in prospettiva antielusiva – sulla scorta di altra puntuale annotazione ( 112). Quella cioè per cui la “categoria” del reddito d’impresa in capo al riportato non muta, sia che l’elemento reddituale sia conseguito come dividendo dalla società “terza” sia che sia che esso sia conseguito come “premio” pagato dal riportatore - tanto assumendo, a priori, che riportato e riportatore siano entrambi imprese commerciali.
Ciò detto, passiamo alle motivazioni delle due sentenze in oggetto.

 
11. Il riferimento comunitario all’abuso del diritto. - Il riferimento del Supremo Collegio alla categoria concettuale dell’abuso del diritto, così come elaborata dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee (113 ), non deve essere preso – per così dire – di petto, magari dissimulando il contrasto aprioristico con l’erario sotto la veste della confutazione.
 Piuttosto, mi sembra che il concetto di abuso sia stato invocato dalla Cassazione - in entrambe le sentenze - con uno scopo, il quale può grosso modo parafrasarsi così. Gli aggiramenti astuti delle disposizioni imperative, piegando le medesime a fini del tutto diversi rispetto a quelli per soddisfare i quali esse sono nate, è cosa che un sistema rigetta siccome tale, poiché esso non può (con)vivere in presenza di una simile patologia disgregante al suo interno – viceversa ammalandosi in essenza, credibilità, e potenza fondante di Grundnorm.
Questa esigenza s’acuisce poi sol che si pensi, in termini di consulenti fiscali, a quel ruolo alto il quale, alla avvocatura in quanto tale – per la garanzia istituzionale del giusto processo e dello Stato di diritto –, ha di recente attribuito la Risoluzione del Parlamento Europeo del 23 marzo 2006, bene ripresa da Guido Alpa in nome del Consiglio Nazionale Forense da lui presieduto, in un appello pubblicato e indirizzato agli allora candidati presidenti del consiglio, nonché ai leader dei partiti dell’intero arco costituzionale, giusto alla vigilia delle ultime elezioni politiche dell’aprile 2006. E’ un ruolo secondo me, quello che l’Assemblea di Strasburgo conferisce all’attorney nell’Unione Europea, il quale più non si concilia col trucco (da Italia post-agricola/proto-capitalistica) sul dettato delle norme, né con l’ossessione de la pecunia travestita d’agudeza del consultorio. Del resto, a un principio antiabuso immanente nel sistema anche fiscale, faceva riferimento tempo fa una autorevole dottrina tributaria (114 ).
Nondimeno questo primigenio slancio adesivo, di primo acchito sollecitato dalla suggestione della categoria dell’abuso del diritto, subisce qualche ripiegamento a una più attenta ponderazione dei passaggi logico-giuridici coinvolti. E, se pure senza l’intento (né tanto meno la pretesa) di affrontare funditus codesto tema peculiare nella presente sede, mette conto di svolgere talune considerazioni aggiuntive per meglio comprendere i termini della questione.
Con approccio critico, si è fatto peculiare riferimento ad altra sentenza della Corte di Giustizia (115 ), coeva a quella da noi poc’anzi citata ( 116), e si sono poste in luce (117 ) le difficoltà che quivi emergono nella prospettiva della ricostruzione – per così dire – della fattispecie imponibile a IVA, una volta che si è proceduto alla demolizione (continuando in metafora) sulla scorta della teoria dell’abuso.
Nel contempo, non si è mancato di limitare la portata del caso Halifax, al più, al contesto dell’IVA e agli altri settori impositivi uniformati nella CE, anche se poi spesso – si è rettamente notato - in questi ultimi sussistono norme antiabuso ad hoc (118 ).
Del resto, quanto alla imposizione reddituale, le discrasie tra l’antiabuso dell’arret Halifax e l’art. 37-bis appaiono di assai ardua conciliazione razionale ( 119).
Sì che, se da un lato le interrelazioni tra abuso del diritto ed elusione fiscale meritano ancora approfondita attenzione ( 120), resta difficilmente esperibile una rigorosa applicazione italiana del principio antiabuso comunitario – finanche nel settore dell’IVA - vista la non solida struttura della sentenza Halifax (121 ).
Si ritorna, allora, alla questione “interna” della elusione fiscale, rispetto alla quale – col suo asserito difetto di causa – l’esplorazione della dottrina comunitaria antiabuso appare al fine, nelle due sentenze della S.C. in commento, più un ampio obiter dictum che una parte di vera ratio decidendi. Una digressione forse eccessiva, si direbbe in gergo atecnico.

 

12.- Il riferimento alla causa concreta negoziale.- Quanto al secondo argomento della Cassazione – quello, cioè, per cui un negozio posto in essere soltanto al fine di risparmiare imposte, è nullo per mancanza di causa  concreta ai sensi dell’art. 1418, comma 2°, c.c. - si è fatta pure qui della critica al ragionamento dei Giudici di Legittimità.
La Corte – si è sostanzialmente detto (122 )  - cade in un’auto-contraddizione, laddove essa da un lato adotta un concetto di causa negoziale in concreto– la “ragion pratica” quale volontà effettiva delle parti, anziché la funzione economico-sociale del contratto-tipo nella mente del legislatore - e nel contempo però, si è aggiunto, la stessa Corte relega l’intento di conseguire un vantaggio fiscale tra i motivi del negozio, la quale ultima cosa – si è osservato – può anche essere corretta, a patto che però si riconosca per bene  (cosa che la Corte non avrebbe fatto) che in concreto le parti hanno effettivamente e legittimamente voluto gli effetti tutti dei negozi, bilateralmente verificatisi (123 ).
Codesta – pur seria – critica non appare persuasiva. Ché a ben vedere la nozione di causa in concreto, sì come elaborata previamente dalla stessa Suprema Corte (124 ), risulta essere improntata a quel che segue: a) intento pratico delle parti corrispondente alla causa tipica (125 ); b) espressione della equivalenza delle prestazioni o della ragione giustificativa delle medesime(126 ); c) scambio effettivamente meritevole di tutela in senso economico-sociale (127 ).
E, allora, nelle due sentenze qui considerate il S.C. non opera un rivoluzionamento rispetto al suo pensiero pregresso in punto di causa negoziale, ma piuttosto fa un passo in avanti al riguardo, enfatizzando la ragion pratica quale causa concreta, sia nel senso di verificare la congruenza di un corrispettivo che pure non è inesistente né risibile (su quest’ultimo dettaglio ha ragione lo Stevanato), sia nel senso di escludere che la ragion “fiscale” del privatopossa assurgere a causa legittimante il sinallagma concreto, ché lo jus fisci - osserva il S.C. - discende dal contratto e non viceversa (128 ).
Il dire che ciò origina pericoli applicativi diffusamente in prassi anche nel diritto privato, e che semmai si sarebbe dovuto in hypotesi ragionare in termini di frode alla legge fiscale, mi pare da un lato una contraddizione – ché anche l’art. 1344 c.c. comporterebbe tali allegati pericoli e comunque la nullità qui è incidentale non dispiega effetti su terzi di sorta –, e dall’altro lato una distorsione della nozione di causa concreta, fino al limite di comprendere in essa l’esclusiva finalità di un peculiare fine economico – il risparmio fiscale - difficilmente sussumibile, nel dividend stripping e nel dividend stripping, sotto i tipi di cui agli artt. 978 e 1548 c.c. (129 ).
Peraltro, il riferimento alla incertezza dei traffici tra privati in presenza di squilibri sinallagmatici, così semplicemente formulato, non pare essere una obiezione efficace, se è vero – come è vero – che essa non invoca un fondamento testuale-normativo a proprio sostegno; non è obiezione efficace e piuttosto – così proponendosi in astratto – detto rilievo sembra patire proprio quella non-rigorosa giuridicità, di cui la medesima dottrina si lagna guardando al sostrato delle sentenze in commento e alle possibili adesioni ad esse (130 ). 

 

13. Conclusioni sulle due pronunce (critica in thesi e in hypotesi).- Non occorre essere imbevuti  - fuori tempo e luogo – di giusnaturalismo, per comprendere che queste due sentenze della Cassazione stanno nel medesimo solco di un pensiero che è ben laico – e per ciò non turbato da spettri anti-relativisticidi sorta - e sembra cogliere appieno che le norme da sé sole – in sé medesime così gettate al macero tecnico-pratico quale mero coagulo di parole - se applicate senza un riferimento valoriale non colgono il centro degli interessi (qui sovvengono le acute riflessioni dello Irti – e del Severino – sul nichilismo giuridico, oltre che del Fantozzi (131 ) ). In Italia s’imporrebbe cioè una svolta etico-giuridica, non a caso più volte invocata in altro settore dell’ordinamento da Guido Rossi. Ciò, in tema di elusione ed evasione fiscale, vale come – se non più che - altrove.
In questa prospettiva i due arrets tendono ad avere una ragion d’essere, in futuro, per tutti i casi nei quali – con sottigliezze più o meno ancorate alle nuances verbali – si proverà ad affermare la inapplicabilità dell’art. 37-bis, DPR 29 settembre 1973, n. 600: norma, questa, dal 1997 vigente (a differenza dell’epoca dei fatti dei due processi considerati) e antielusiva par excellence, che però tanto “generale” – come nondimeno acutamente sostenuto (132 ) – alla opinione prevalente non pare invero essere (133 ).
Nondimeno, è sul piano dello stretto diritto positivo che si gioca, ancora una volta, la questione del commento. E qui tosto la tesi della Cassazione in tema di causa risulta cedevole non poco.
Mi riferisco agli artt. 1447 e 1448 c.c. Si deve cioè dire che, nel sistema di diritto positivo delle obbligazioni e dei contratti, i soli casi in cui una assenza parziale di causa (difetto genetico parziale, appunto) rileva, sono il contratto concluso in stato di pericolo e quello concluso con lesione ultra dimidium. Il legislatore, in altre parole, ha limitato la rilevanza patologica dello squilibrio economico tra prestazioni a tali esclusive ed estreme fattispecie, ispirato da una esigenza di certezza nei traffici; sì che al di fuori di questi due casi è soltanto la completa assenza causale – per mancanza totale di una delle prestazioni almeno – a infirmare il negozio rendendolo nullo ex artt. 1418 e 1325 c.c. (134 ).
In questa guisa – si badi bene – non si fa una questione di “motivi” negoziali, ché anzi proprio e soltanto di “causa” trattasi. Né si sfodera la troppo vaga bandiera dell’eccessivo “soggettivismo” nel quale il S.C. sarebbe inciampato malamente nelle due pronunce. Né ancora si obietta corrivamente che la Corte Suprema sarebbe incorsa in uno svarione rispetto ai propri precedenti sulla causa in concreto. Né infine di un troppo vago nocumento ai traffici tra privati di fa menzione, reperendosi piuttosto due disposizioni precise del codice, in una con la loro lettura sistematica.
Se si argomenta nel modo di cui sopra ex artt. 1447 e 1448 c.c. ( 135), il rilievo assume una seriavalenza tecnico-sistematica, ancorata al dato della legge anziché ai precedenti nomofilattici, i quali ben possono essere mutati fintantoché non prevale il formante normativo primario. E per l’effetto, sul dato “valoriale”, s’impone il diritto “positivo”, senza possibilità alcuna d’incidenza ermeneutica del primo sul secondo in questo caso.
Ma vi è ancora da dire, ovviamente, sulle due sentenze.
Abbiamo avuto modo di vedere ( 136) come le nullità privatistiche dei contratti siano irrilevanti ai fini della imposizione sui redditi, e in particolar modo con riferimento agli enti tassabili in base a bilancio, per i quali l’obbligo d’iscrizione degli effetti sussiste “a monte”, e a dispetto del vizio dell’atto. Ed invero riteniamo che questo assunto valga sia per i contratti nulli per illiceità della causa, sia per i contratti nulli per altri vizi tra i quali il difetto causale (137 ). Trattasi di annotazioni che portano a infirmare ab imis l’argomento delle due pronunce in oggetto, facente appunto riferimento alle nullità negoziali per difetto di causa. Sono annotazioni che sostanzialmente oltrepassano l’apparente rilevanza tributaria, in questo contesto, della differenza tra negozio in cui manca la causa quale requisito essenziale ex artt. 1418 cpv. e 1346 c.c. e negozio  nullo per illiceità della stessa ex artt. 1418 cpv., 1343 e 1344 c.c. (138 ).
E invero non convincente pare altresì, a confutazione di questo rilievo sulle nullità negoziali, il fare riferimento al principio consacrato nell’art. 2, comma 3°, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Ché vero si è che le questioni pregiudiziali, non aventi natura tributaria, nell’omonimo processo non sono oggetto nemmeno di una “cognizione” incidentale (siccome tale devoluta ai successivi gradi di giudizio), esaurendosi la loro disamina – piuttosto - in atto meramente logico-intellettuale del giudice (139 ) - sì che nelle due sentenze in commento i contratti nulli sono asseriti tali con una statuizione processuale, la quale non assurge punto a decisum -, ma è pure vero che occorre prestare attenzione alla specularità della casistica. Pur nella prospettiva – processualmente limitata – appena detta, può cioè accadere che sia il contribuente ad avere interesse alla nullità contrattuale, nel processo tributario, per sostenere il minore gravame fiscale derivante dal contratto invalido (e su ciò torneremo, infra, in chiusura). E allora la tesi falsittiana (140 ) si ripropone con tutta la sua valenza.
Possiamo allora conchiudere tosto con riferimento a Cass. n. 20398 del 2005. La sentenza non può essere condivisa in punto d’assenza causale del negozio, perché il solo fine economico-fiscale perseguito dal contraente-contribuente non risulta avere piegato la causa concreta fino al limite delle due fattispecie codicistiche di rescissione.
Se mai, su queste stesse premesse e più radicalmente ancora, il dividend washing andava trattato come operazione illegittimamente evasiva sotto il rispetto della simulazione o del nomen juris camuffato (141 ). Quindi il dispositivo è condivisibile sì, ma sulla scorta di argomenti altri rispetto a quelli fatti propri dalla S.C.. In thesi poi, ponendosi nella (errata) prospettiva della illiceità del dividend washing per difetto di causa, non si poteva ritenere legittima la pretesa dell’A.F., volta a riprendere a tassazione una minusvalenza su titoli, ché il fatto che il pronti contro termine fosse nullo imponeva comunque, a fini reddituali, di tenere conto di quanto in esso previsto.
        Con riguardo a Cass. n. 22932 del 2005, valgono analoghe considerazioni critiche, se pure approntate con i dovuti cambiamenti poiché di dividend stripping – anziché di dividend washing – trattavasi in fatto.
 Qui, a ben vedere, il contribuente aveva subìto un accertamento officioso in quanto sostituto d’imposta sui dividendi, piuttosto che come società beneficiaria dei medesimi. Per il che si è  osservato (142 ) quanto segue: nel momento stesso in cui si è affermato che l’usufrutto azionario è improduttivo di effetti, vero si è che alla società sedicente usufruttuaria non spettava il credito d’imposta sui dividendi, ma è altresì vero che a quel punto la medesima società non percepiva (“più”, per così dire) un reddito costituito dai dividendi stessi, dacché questi ultimi tornavano a quel punto alla società soi disant nudo proprietario. In altre parole, secondo questo commento il negozio privo d’effetti non poteva – siccome tale - spostare punto la spettanza dei dividendi in parola, i quali quindi erano di pertinenza – e “possesso” ergo reddito ex art. 1, TUIR – del sedicente nudo proprietario. In diritto – anche, se del caso, attraverso il principio jura novit curia – si sarebbe per ciò dovuta applicare la pertinente convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni sui redditi.
Ora, poiché il sedicente usufruttuario qui era statunitense e il sedicente nudo proprietario elvetico, a ben vedere l’applicazione dell’art. 10 della convenzione Italia-Svizzera avrebbe comportato – stando al ragionamento testé riportato - l’applicazione di un’aliquota di ritenuta del 15 per cento in luogo di un’aliquota di ritenuta del 5 per cento, sì come quest’ultima prevista – per il socio unico come era nel caso specifico – dall’art. 10 della convenzione Italia-USA. Invece la S.C. ha posto nella definitività un accertamento, il quale applicava l’aliquota di ritenuta del 32,4 per cento, quale risultante dalla mera normativa italiana interna, non applicando alcuna  la normativa convenzionale  assorbita nel diritto tributario interno per legge di ratifica.
Questo, però, è un rilievo il quale, ove attentamente soppesato, non può essere condiviso come teoretico, assumendo esso se mai un taglio “defensionista” della società ricorrente e in via subordinata. Ché la sentenza non è incentrata sulla simulazione – come meglio avrebbe potuto essere - bensì sulla nullità negoziale per difetto di causa. Ergo, siccome sappiamo che le nullità negoziali sonno tamquam non essent  ai fini della imposizione reddituale (143 ), avrebbe dovuto applicarsi la convenzione bilaterale Italia-USA nei termini di cui sopra – sempre rimanendo in thesi, e cioè ritenendo che il contratto fosse nullo per mancanza di causa.
Alla fine, sussistono ponderate critiche anche su Cass. n. 22932 del 2005, sebbene in questo caso il contribuente ricoprisse il ruolo di sostituto d’imposta. La ratio decidendi erroneamente invoca, finanche sul piano strettamente civilistico, la mancanza di causa anziché la simulazione ovvero il mascheramento del nomen juris, sì che il decisum è condivisibile sì ma sulla base di argomenti tutt’affatto diversi (simulazione e qualificazione smascherante, appunto; evasione anziché elusione). In thesi, ponendosi nella pur sbagliata prospettazione di difetto causale, il decisum avrebbe dovuto essere esattamente opposto.
 Si auspica così che le Sezioni Unite della Suprema Corte – dalle quali si attende un pronunciamento all’epoca della stesura di questo scritto – facciano buon ordine concettuale in questa con-fusione. Ché l’assenza di sistemazione nelle categorie rischia di giovare agli evasori/elusori più incalliti, arrecando nocumento invece ai contribuenti seri. E’ nell’incertezza, infatti, che i primi trovano un alveo ideale, mentre i secondi ivi rischiano di “annegare”.

 

FEDERICO MARIA GIULIANI

(1) Cass., 29 aprile 2005, n. 20398, già pubblicata in Riv. giur trib., 2006, 19 ss.; Cass., 12 maggio 2005, n. 20816, già leggibile in Banca dati fisconline; Cass., 25 ottobre 2005, n. 22932, già pubblicata in Riv. giur trib., 2006, 212.
(2) Trattasi delle prima e della terza fra le pronunzie di cui alla precedente nota 1.
(3)Vedila citata per esteso alla nota 1, e riportata anch’essa sopra, sub I.
(4) Cass., sez trib., ord. 13 aprile – 24 maggio 2006, in Riv. giur. trib., 2006, 881 ss., con nota di PINO, Ancora dubbi sulle operazioni di <<dividend washing>>.
(5) In ordine sparso: Cass., 19 giugno 1981, n. 4024, in Banca dati fisconline;Cass., 5 novembre 1999, n. 12327, in Banca dati Juris Data; Cass., 26 gennaio 2000 n. 3979, in Banca dati fisconline; Cass., 18 aprile 1975, n. 1459, in Giust. civ., 1975, I, 1099; Cass., 24 ottobre 1981, n. 5571, in Foro it. rep., 1981, 634, n. 249; Cass., 27 ottobre 1984, n. 5515, ivi, 1984, 627, n. 141.
(6) Comm. Trib. 1° grado Treviso, sez. III, 9 novembre 1995, n. 266, in Fisco, 1997, 3087; Comm. Trib. Reg. Piemonte, sez. XXVIII, 2 aprile 1997, n. 31; in Riv. giur trib., 1998, 1113.
(7) SANTORO PASSORELLI, Dottrine generali del diritto civile, nona ed., rist., Napoli, 1986, 192; FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, 161; CARRARO, Negozio in frode alla legge, Padova, 1942, 170; SCOGNAMIGLIO, Contratti in generale, in Comm. Cod. civ., a cura di Scialoja e Branca, 1972, 324; LUPI, Diritto Tributario Parte generale, ottava ed., Milano, 2005, 104 s.; MOSCHETTI, in AA.VV., La capacità contributiva, Padova, 1933, 14; MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1984, p. 45; TABELLINI, L’elusione fiscale, Milano, 1989, 91; ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 106.
(8) GALLO, Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge (nel reddito d’impresa), in Rass. trib., 1589, I, 11; MORELLO, voce Frode alla legge, in Dig. disc. priv. sez.civ., Torino, 1994, 523; GAZZONI, Manuale di diritto privato, decima ed., Napoli, 2003, 803. In giurisprudenza Comm. trib. prov. Parma, sez. IV, 20 luglio 1998, n. 264, in Riv. giur trib.,1998, p. 1089.
(9) Da ultimo e per tutti STEVANATO - LUPI, Elusione fiscale tra anormalità dei comportamenti civilistici e frode allo spirito della legge tributaria, in Dial. dir. trib., 2006, 620 s. Adde: CONTRINO, Sul richiamo della “tradizionale” nozione di elusione fiscale, in Dir. prat. trib., 1997, II, 935; RAVACCIA, Elusione fiscale e riqualificazione del negozio giuridico: il recente orientamento della Suprema Corte, ivi, 1999, II,  653.
(10) DE MITA, Appunti di diritto tributario, Milano, 1991, 94
(11) Ci riferiamo a Gaspare Falsitta, su cui vedi amplius alpar. 6 infra.
(12) LEMME, Cessione di capitale di società in perdita ed elusione fiscale, in Dir. prat. trib., 1985, II, 1196; RAVACCIA, op. loc. ultt. citt. Su questo tema torneremo funditus, infra, al par. 8, con una tesi che invece – paradossalmente – vede nella nullità tout court una “sanzione” assolutamente inane e irrilevante.
(13) LUPI, op. loc. ultt. citt.
(14) GALLO, Prime riflessioni su alcuni recenti norme antielusione, in Dir. prat. trib., 1997, I, 1764 s., e ivi alla nota 3.
(15) Op. loc. ultt. citt. Sul profilo causale vedi infra, nella Parte Seconda di questo scritto. Sulla “sostituzione” legittima – da parte dell’A.F. – di un negozio simulato, o mascherato o ancora elusivo, con altro più oneroso verso l’erario, si vedano, infra, i paragrafi 5 e 6 – e ivi in particolare le teorie del Falsitta adesivamente esposte.
(16) TRIVOLI, Contro l’introduzione di una clausola generale antielusiva nell’ordinamento tributario italiano vigente, in Dir. prat. trib., 1992, I, 1338 ss.
(17) Vedi, supra, in questo paragrafo.
(18) Vedi, supra, par. 1.
(19) Vedi, supra, par. 2.
(19) Infra, paragrafi 8 e 9.
(20) FANTOZZI, op. loc. citt. Adde LUPI, op. loc. citt.
(21) Per tutti: TRIMARCHI, Rischio e responsabilità oggettiva, Milano, 1961; JAEGER, Valutazione comparativa di interessi e concorrenza sleale, in Riv. dir. ind., 1970, 5 ss.
(22) FIORENTINO, Il problema della elusione nel sistema tributario positivo, in Dir. prat. trib., I, 1953, 795 s. Nello stesso senso STEVANATO - LUPI, op. cit..
(23) GALLO, Prime riflessioni, cit., 1767.
(24) Ibidem.
A onor del vero, devesi però aggiungere che lo stesso Gallo, in epoca anteriore (), si era orientato nel senso della nullità, ai sensi dell’art. 1344, del negozio in frode alla legge fiscale, nonché privo difinalità economiche extratributarie - un negozio eccessivamente artificioso nelle costruzioni giuridiche impiegate, e altresì surrogabile economicamente con altro da sé, in quanto tale fiscalmente meno conveniente. Però – si badi bene – tale ultimo assunto andava in allora di pari passo con altro asserto ad esso correlato, che ci pare spesso dimenticato allorquando s’invoca la dottrina del Gallo a sostegno dell’applicabilità dell’art. 1344 in materia fiscale. Ci riferiamo al fatto che, ivi e contestualmente (), l’autore ravvisava la necessità che l’Amministrazione delle finanze, per applicare appunto l’art. 1344 c.c., instaurasse apposito giudizio di nullità davanti al giudice ordinario. Siamo, però, ormai lontani da questa visione delle cose, visto  che –  a parte ciò che da ultimo si legge in Cass. n. 20816 del 12 maggio 2005 - lo stesso Franco Gallo, se delineava l’azione ex art. 1344 dinanzi al Giudice Ordinario (da parte del fisco) nel 1989, successivamente – cioè nel 1992 – già mutava avviso sul punto.
(25) TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, settima ed.,Torino, 2000, 221.
(26) Ibidem.
(27) Infra., par. 5.
(28) Cfr. D’AMBRA, Prime decisioni in tema di usufrutto azionario, in Dir. prat. trib., 1995, II, 1291 ss., e le pronunzie ivi poste a margine.
(29) FALSITTA, Usufrutto di azioni e contratto in maschera, del 13 settembre 1995 e ID., Elusione fiscale illegittima, contratto travestito e società <<contagocce>> del gennaio 2006, entrambe ora in ID., Per un fisco “civile”, Milano, 1996, rispettivamente a 183 ss. e 191 ss.  
(29) FALSITTA, Usufrutto su azioni, cit., 187 (“Ma quale che sia la ricostruzione più corretta è certo che all’investitore non spetta il credito d’imposta perché egli non è vero usufruttuario del bene e non percepisce dividendi”). Negli stessi termini, sul punto, FAVA, Contratto in maschera, elusione e interpretazione, in Fisco, 1995, 10374 ss., cui si deve l’immagine della “società contagocce”, riferita alla soi disant società-oggetto nella fase di distribuzione dei dividendi.
(30) LUPI, Usufrutto di azioni: una norma antielusione non si può inventare, in Rass.trib., 1995, 1536 ss. Tutto da verificare, a confutazione della tesi simulatoria, l’assunto che punta l’indice sul fatto che un prezzo – al pari di un dividendo - in effetto è stato pagato, ché – come acutamente nota il Falsitta [da ultimo in Elusione, capacità contributiva, interpretazione della legge tributaria, relazione al convegno L’elusione tributaria tra norme generali e speciali, organizzato in Milano da Ipsoa, addì 19 ottobre 2006] – bisogna poi vedere quale sorte precisa subisce codesto asserito prezzo (se cioè torna nelle casse del soi disant usufruttuario sotto la forma di asseriti dividendi preconfezionati). Quanto ai dividendi “effettivamente” incassati per effetto – fra l’altro – dell’esercizio del diritto di voto nell’ assemblea di approvazione del bilancio, noi ben sappiamo che Bruno Visentini – nella sua splendida voce sulle azioni societarie della Enciclopedia del diritto – bene poneva in evidenza come tale diritto, se attribuito all’usufruttuario, ha proprio la funzione di fare pesare in assemblea il suo legittimo interesse a percepire quanti più utili distribuiti possibile; nondimeno, se anche l’esercizio del voto è pre-canonizzato e “tarato” contrattualmente nel calcolo matematico-finanziario dell’apparente prezzo e del credito d’imposta sul flusso di dividendi, anche il diritto in parola svapora, perde la rilevanza di strumento del contemperamento dell’interesse dell’usufruttuario con quello del nudo proprietario, e diventa tassello sbiancato di un assetto contrattuale, il quale vede un flusso di danaro anticipato dal sedicente usufruttuario al sedicente nudo proprietario verso il procacciamento, da parte del secondo, di un contro-flusso – quest’ultimo non più dividendo autentico e pure ricercatamente avvalorato dal beneficio del credito d’imposta per-/con-seguito.  
(31) TESAURO, Istituzioni, cit., 219 ss. (ove di norma fiscale “aggirata, schivata, dribblata” icasticamente si parla); FANTOZZI, Diritto tributario, cit.,159 (ove si fa riferimento a un comportamento del contribuente, che risulta “anormale rispetto a quelli solitamente adottati nelle medesime condizioni”); GALLO, Prime riflessioni, cit., 1768 ss.; LUPI, Diritto tributario, cit., 102 (ove si fa menzione di “artifici giuridici”, di “scappatoie squisitamente concettuali”).
Sul “dribbling” della norma fiscale, non è questa la sede per approfondire la inefficacia del contratto simulato, ovvero l’essere un nulla di quest’ultimo senza il segmento annesso del patto di rispetto, costitutivo di un tutto di dichiarazione complessa (per tutti: SACCO, in SACCO – DE NOVA, Il contratto, in Tratt. dir . civ., dir. da Sacco, t. I, terza ed., rist., torino, 2005, 646 s.; GAZZONI, op. cit., 948 s.). Sta di fatto che talvolta la duplicità tri-soggettiva negoziale si manifesta a ben vedere con una interposizione fittizia giustapposta a un travestimento della categoria di appartenenza del reddito, donde un doppio profilo patologico, evasivo ed elusivo al contempo. Si pensi al noto caso di Diego Armando Maradona, che interpose una propria società di Vaduz tra sé e Napoli Calcio s.p.a., e(s)tero-vestendo propri redditi e per l’effetto sottraendoli a sostituzione d’imposta in Italia (cfr., in termini, FALSITTA, L’interposizione fittizia e il dribbling al fisco, in questa Rivista, 1996, II, 522 ss.). In questi casi soccorre, a fini antielusivi, l’art. 6, comma 2°, TUIR (op. loc. ultt. citt.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2005, 198 s. 
Sull’ampia dottrina relativa al binomio “frode alla legge fiscale” (elusione) e “frode fiscale” (evasione penalmente rilevante), ci permettiamo di fare rinvio a GIULIANI (F.M.), Interposizione, frode e devianze societarie (postille di diritto privato e tributario), in Dir. prat. trib., 2000, I, 1178 e ivi alla nota 73. 
(32) Con riferimento alla simulazione soggettiva – segnatamente quella di cui all’art. 37, 3° comma, TUIR -, vedi: MAGNANI, Commento all’art. 30, d.l. 2 marzo 1989, n. 69, in Nuove leggi civ. comm., 1990, II, 1248; LUPI, Diritto tributario, cit., 103 s. e ivi alla nota 42.
Quanto alla simulazione oggettiva, sia essa assoluta sia essa relativa, è piuttosto evidente la sua idoneità a costituire uno dei “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento”, di cui al delitto all’art. 3, d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Cfr., sul punto, SPAGNOLO, Diritto penale tributario, in AA.VV., Diritto penale dell’impresa, sec. ed. Bologna, 1998, - ove i “negozi simulati” sono menzionati come una delle ipotesi di fraudolenza.
Nel senso che alla elusione sia estranea, per lo più, la simulazione, vedi FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., p. 159. Adde NUZZOLO, Profili problematici in materia di elusione fiscale alla luce dei principali orientamenti dottrinali e giurisprudenziali, a http://www.fiscooggi.it/reader/?Mival, 2. Del resto, che alla elusione sia estranea la simulazione, risulta anche dalla nozione stessa di elusione, contrapposta a quella di evasione. Nella elusione, infatti, a differenza che nella evasione, il presupposto del tributo non è integrato, laddove invece il negozio dissimulato – cioè quello effettivamente voluto dalle parti – nelle condotte evasive integra il presupposto (op. loc. ultt. citt.), sì che l’elusione può definirsi – con un ossimoro - una evasione fiscale legittima (GONZALES GARCIA, La c.d. evasione fiscale legittima, in Riv.dir.fin.sc.fin., 1974, I, 51 ss.). Per converso, in assenza di occultamento di fatti materiali che integrano il presupposto del tributo – e in presenza, invece, di fatti materiali non occultati, i quali non integrano il presupposto –, non può esservi frode evasiva bensì al più elusione (cfr. LUPI, L’elusione come strumentalizzazione, cit., 228).
(33) Vedi FALSITTA, Manuale, cit., Padova, 2005, 195 ss.
(34) LUPI, L’elusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib., 1994, I, 229. Vedi però, supra, nota 32.
(35) Sic, in punto di elusione, CIPOLLINA, La legge civile e la legge fiscale. Il problema dell’elusione fiscale, Padova, 1992, 132 (e 141 s.). 
(36) LUPI, op. loc. ultt. citt.
(37) Sullo “slalom” o “dribbling” in frode alla legge fiscale, vedi, supra, nota  33, cpv.
(38) LUPI, op.  ult. cit., p. 228 s.
(39) LUPI, op. ult. cit.,  p. 229. E ciò conferma che sia il “contratto in maschera”, sia la simulazione relativa oggettiva, sono fenomeni evasivi e non elusivi.
(40) Sic LUPI, op. ult. cit.,  p. 228. Il riferimento normativo, sul cotè penalistico, in allora  andava all’oggi abrogato art. 4, comma 1°, lett. f), d.l. 10 luglio 1982, n. 429 – conv. in l. 7 agosto 1982, n. 516 –, e segnatamente agli “altri comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento di fatti materiali”. Su tale norma vedi CARACCIOLI, Tutela penale di imposizione fiscale, Bologna, 1992, 108, ove si fa riferimento alla rilevanza penale – sub specie di “altri comportamenti fraudolenti” – della frode esterna (rispetto alla dichiarazione), consistente in condotte di “simulazione” e “dissimulazione”; fermo restando che le condotte d’interposizione relativa soggettiva sono reputate estranee all’art. 4, comma 1°, lett. f) in parola, se mai rilevando penalmente le conseguenti fatture soggettivamente false, alla luce della lett. d) dello stesso art. 4 (op. ult. cit., p. 113).
(41) Vedi, supra, note 30 e 31. Contra LUPI, op. loc. ultt. citt.
(42) FALSITTA, Manuale, cit., p. 203.
(43) FALSITTA, op. ult. cit, 202.
(44) FALSITTA, op. ult. cit., 203.
(45) FALSITTA, Elusione, capacità contributiva, interpretazione della legge tributaria, relazione al Convegno L’elusione tributari tra norme generali e speciali, organizzato da Ipsoa a Milano addì 19 ottobre 2006. Nel senso, invece, che l’art. 37-bis sia norma “procedimentale”, tra gli altri v. ZOPPINI, Fattispecie e disciplina dell’elusione nel contesto delle imposte sul reddito, in questa Rivista, 2002, I, p. 67.
(46)  FALSITTA, Manuale, cit., 192 s. e ivi alla nota 26. ID., Elusione, capacità contributiva, cit.
(47) Loc. ult. cit..
Contra a quanto appena formulato nel testo, e dunque nel senso del carattere “chiuso” dell’art. 37-bis: FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., p. 164 e ivi alla nota 297; TESAURO, op. loc. citt.
Una rilevanza tutta economico-amministrativistica della fattispecie imponibile – non lontana (sembra) dalla concezione di cui sopra nel testo - è sottolineata da STEVANATO – LUPI, Elusione fiscale tra anomalia civilistica, cit. spec. a 628 s., i quali auspicano un affrancamento dai concetti privatistici, che sono forvianti e irrilevanti nel tema della elusione, il quale si connette alla misurazione, tutta pubblicistica, della capacità economica rilevante nel sistema tributario. In questa prospettiva, sulle “valide ragioni economiche” di cui all’art. 37-bis, questi autori sembrano però legittimare operazioni dettate dal solo fine fiscale, purché non contrarie alla ratio – allo spirito – delle norme tributarie (op. ult. cit., 624 ss.). Qui mi sembra non vi sia sintonia con la prospettazione dell’art. 37-bis, quale norma di applicazione analogico-perequativa di cui sopra nel testo, ché l’esclusività del fine fiscale tout court, pur essendo concettualmente qualche cosa di diverso dalla identità del fine economico tra fattispecie “tipica”, fiscalmente più onerosa, e fattispecie “atipica”, fiscalmente meno onerosa, è un insieme rispetto al sottoinsieme: se la finalità perseguita è soltanto quella di ottenere un vantaggio fiscale, non possono, per la contraddizione che non lo consente, esserci nella operazione fiscalmente atipica e vantaggiosa finalità economiche diverse o ulteriori rispetto alla operazione fiscalmente tipizzata e più onerosa – a meno che entrambe le operazioni non siano fiscalmente tipiche, nel qual caso però il problema della elusione (fiscale) francamente svapora e comunque esula a rigore dall’art. 37-bis. Se su quest’ultimo punto c’è condivisione, allora il pensiero di Stevanato e Lupi può collimare – mi pare – con quello del Falsitta.    
(48) GIULIANI (F.M.), La legge privatistico-fiscale e l’epistola paolina ad Romanos, in Dir.prat. trib., 2002, I, p. 26.
(49) MARONGIU, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Torino, 1995, p. 101 (ove l’autore fa menzione di una “fondamentale esigenza solidaristica sancita dall’art. 2 Cost.”, quale elemento compositore del sostrato espressivo dell’art. 53 Cost.); BEGHIN, Il principio di uguaglianza tributaria nella giurisprudenza costituzionale italiana, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1997,I, 305. 
(50) Vedi, supra, in questo paragrafo.
(51) Vedi, supra in questo paragrafo, all’altezza della nota 44.
(52) Per tale tesi vedi: TREMONTI, Autonomia contrattuale e normativa tributaria: il problema dell’elusione tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1986, I, 375; ZIZZO, Sul lease back e l’elusione tributaria, in questa Rivista, 1991, I, 243 MORELLO, Negozio giuridico (negozio in frode alla legge), in Enc. giur. Treccani, Torino,  1990, 1 ss.
(53) Vedi, supra, in questo par. e al par. 5.
(54) MORELLO, Frode alla legge, Milano, 1969, 237 e ivi alla nota 191; ID., Il problema della frode alla legge rivisitato (fusioni per prevalenti scopi fiscali; leveraged by-outs e management by-outs), in AA.VV., Fusioni, concentrazioni e trasformazioni tra autonomia e controllo, Milano, 1990, 71 e ivi alla nota 26.
(55) MORELLO, Il problema della frode alla legge rivisitato, cit.,
(56) GALLO, Elusione, risparmio d’imposta e frode alla legge, in AA.VV., Studi in onore di Enrico Allorio, vol. II, Milano, 1989,  2052.
(57) Op. loc. ultt. citt.
(58) Op. ult. cit.,  2053.
(59) Vedi, supra, in questo paragrafo.
(60) MORELLO, Il problema della frode alla legge rivisitato, cit., 70.
(61) GALLO, Elusione, risparmio d’imposta e frode alla legge, cit., 2055.
(62) Supra nota 25.
(63) FALSITTA, Elusione, capacità contributiva, cit.; DEL FEDERICO, Elusione e illecito tributario, in Corr. trib., 2006, 3111.
(64) FALSITTA, loc. ult. cit.
(65) FEDELE, Imposizione fiscale od oblazione sanzionatoria per i proventi da illecito?, in  Rass. trib., 1999, 1630, e in giurisprudenza Cass., 8 febbraio 1995, n. 4381, in Banca dati fisconline. Contra: FALSITTA, Come e quando si tassano i proventi da reato, del 31 maggio 1995, e ora in ID., Per un fisco “civile”, cit, 260; ID., Sono tassabili i proventi di furti e rapine?, del 2 ottobre 1993, ora ivi, 264; FIORETTI, La tassazione dei proventi da attività illecite, in Rass. trib., 1996, 1101 s.
(66) Nel caso della c.d. “porno-tax”, anche quando il materiale non assurge a illecito penale, l’ordinamento tributario attribuisce rilevanza, ad esempio fra i costi di produzione, a quelli sostenuti dal produttore in esecuzione del turpe contratto col porno-attore (sic, recte, CAROTENUTO, Reddito da prostituzione, in Fisco, 2006, 2151 ss.
(67) Sul versante dei costi, nel senso della deducibilità dei componenti negativi “leciti” ma inerenti a proventi illeciti, vedi LUPI, Redditi illeciti, costi illeciti, inerenza ai ricavi e inerenza all’attività, in Rass. trib. 2004, 1935 ss. Contra però FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, quarta ed., Padova, 2005, 40, il quale recte argomenta fra l’altro ex art. 163 TUIR.
Non pare assecondabile la tesi per cui, in presenza di un’impresa complessivamente illecita, il diritto tributario si disinteresserebbe dei flussi di ricchezza ad essa facenti capo (GIOVANNINI, Provento illecito e presupposto dell’imposta personale, Milano, 2000, 68 s.), ché a ben vedere le stesse teorie di diritto commerciale su cui tale tesi si appoggia – pure ammettendo in thesi che esse rilevino ai fini tributari - non sono affatto unanimi, se è vero (come è vero) che autorevole dottrina privatistica ha sottolineato piuttosto quanto segue: la impresa illecita (quella del narco-trafficante, della casa da gioco clandestina, del sequestro di persona, del traffico di armi, del riciclaggio di danaro, della tratta di prostitute) non può essere revocata in dubbio come “impresa” tout court, ma soltanto in relazione a taluni settori dello “statuto” posti a tutela della medesima, quali la concorrenza sleale, i segni distintivi, ecc.; sì che si tratta, in buona sostanza, di procedere a una dis-aggregazione dello statuto dell’imprenditore in presenza della impresa illecita, ma da qui al dire che “impresa” non c’è il passo è ben lungo (JAEGER – DENOZZA, Appunti di diritto commerciale, quarta ed., Milano, 1997, 26; LIBONATI; Diritto commerciale. Impresa e società, Milano, 2005, 21 s.; contra COTTINO, L’imprenditore, quarta ed., Padova, 70-72).
Vi è poi la questione dei sequestri penali non seguiti da confisca bensì da restituzioni, su cui CONZ, La tassabilità dei proventi da reato: l’iscrizione in bilancio, in Rass. trib., 2004, 1942 ss.
Sulla esatta individuazione del momento in cui il provento illecito è reddito imponibile, in pendenza dei termini per il sequestro penale e la confisca, vedi: FALSITTA, Sono tassabili, cit.,; MOSCATELLI, Ancora sulla rilevanza dei “costi da illecito” nella determinazione del reddito imponibile, con particolare riguardo alle somme dovute a titolo di sanzione, in Rass. trib., 2002, 975.
(68) FALSITTA, Come e quando si tassano, cit. e ID., Sono tassabili i proventi, cit.; GIOVANNINI, op. cit., 193 ss.
(69) Comm. trib. prov. Milano, 4 ottobre 2005, n. 272, in Banca dati fisconline, secondo cui non sarebbe tassabile il reddito derivante dal libero esercizio del meretricio. Del tutto condivisibile allora la critica di CAROTENUTO, op. cit.. Nello stesso senso della sentenza, vedi anche POLLARI, La tassazione dei proventi da attività illecite tra etica, diritto, economia, e fenomenologia sociale, in Fisco, 1996, 4463, il quale finisce col ritenere estranee alla sfera della imposizione reddituale attività quali – appunto – il meretricio, l’astrologia, la cartomanzia e la magia. Il side effect è che, all’insegna di una tanto vaga quanto inconferente etica sociale (o peggio ancora fenomenologia della collettività), si finisce con l’affrancare da imposizione sulla nuova ricchezza attività le quali tutto meritano meno che una siffatta “esenzione”. Sia che si dica che esse sono espressione di devianze quand’anche non criminose, sia che si dica – con visione scientemente amorale – che esse pure svolgono, quando penalmente lecite, una funzione sociale, la ratio di un loro trattamento tributario di favore francamente – nell’una o nell’altra prospettiva – manca tout court.
(70)  FALSITTA, Elusione, capacità contributiva, cit.
(71) NUZZO, Atti di scambio, prevalenza della sostanza sulla forma, norma impositiva, in Rass. trib. 1999, 677 ss.
(72) Ma – si badi bene - il reato è scriminato ex art. 51 c.p. (adempimento di un dovere), ad avviso di autorevole dottrina (CARACCIOLI, Addizionale sul materiale pornografico e di incitamento alla violenza, in Fisco, 2006, 1126 ss.). Adde, nel senso dell’obbligo d’iscrizione dei proventi penalmente illeciti in bilancio, la giurisprudenza citata da CONZ, op. cit, e ivi alla nota 26. 
(73) V. nota precedente.
(74) La non-deducibilità di costi e spese “riconducibili” a fatti che costituiscono reato, è stata  (come noto) dettata ex art. 2, comma 8°, legge 27 dicembre 2002, n. 289 – norma, questa, che inserì il comma 4-bis nel citato art. 14 della legge n. 537 del 1993. Nel senso che si tratti di norma interpretatativa SCREPANTI, L’indeducibilità dei costi da reato, in Rass. trib., 2004, 958 ss.
(75) Cfr., in senso conforme, GIOVANNINI, op. cit., 190-196. E già prima della nuova norma del dicembre 1993, con particolare riguardo ai proventi da attività civilmente illecite, vedasi FALSITTA, La intassabilità dei redditi derivanti da attività delittuosa, del 16 ottobre 1993, ora in ID., Per un fisco civile, cit., 266.
Idem, mutatis mutandis, nel caso di simulazione oggettiva con patto dissimulato nullo. Qui, ai fini della imposizione, rileva il regolamento attuato ancorché a priori inefficace siccome simulato, ovvero l’atto dissimulato attuato anche se viziato (op. ult. cit., 194 s.). 
(76) Vedi, supra, nota 34.
(77) In dottrina: FALSITTA, Manuale, cit., 197 s.; GALLO, Prime riflessioni, cit., 1767 ss. Per la giurisprudenza, vedi infra nota 68.
Nel senso che il fisco sia “terzo” ai sensi dell’art. 1417 c.c., vedi DISTASO, Simulazione dei negozi giuridici, in Nov. dig. it., Torino, 1979,. 359, e 421 s.
(78) In giurisprudenza: Cass., 10 giugno 2005, n. 12353, in Corr. trib., 2005, 2881 ss.; Cass., 5 agosto 2002, n. 11676, in Banca dati fisconline; Cass., 18 dicembre 2002, n. 18048, ivi; Cass. 12 novembre 1998, n. 11424, ivi.
(79) Vedi, supra, nel par. 5.
(80) Vedi, supra, nel par. 2.
(81) Vedi, supra, nel par. 7.
(82) Vedi, supra, nei par. 4 e 7.
Una assimilazione tra teoria del Gallo e pronuncia del S.C. è - criticamente - operata da CORASANITI, La nullità dei contratti come strumento di contrasto alla operazioni di dividend washing nella recente giurisprudenza della Suprema Corte, in Dir. prat. trib., 2006, II, p. 284 s. Alla luce, però, di una osservazione attenta, codesta assimilazione risulta corriva (non è un caso che, qui sopra nel testo, si sia al riguardo proposto una vicinanza sfumata). Sappiamo infatti (supra, par. 4) che il Gallo “più recente” opta per la mera inefficacia verso l’A.F. del negozio elusivo, reputando egli la nullità una conseguenza inadatta vuoi per il contribuente elusore, vuoi per l’erario e quant’altri. Su questo punto Cass. n. 20816 del 2005 – se pure non affrontando il tema funditus – sembra orientata proprio nella prospettiva della nullità, con un passaggio che rievoca il Gallo sì, ma quello d’antan per cui il negozio fiscalmente elusivo era appunto nullo e tale doveva essere previamente dichiarato con sentenza del giudice civile.
(83) Vedi, supra, spec. all’inizio del par. 7.
(84) Vedi, supra, all’inizio del par. 4.
(85) BATTISTONI FERRARA, Atti simulati e invalidi nell’imposta di registro, Napoli, 1969, 71 ss. Adde CIPOLLINA, Elusione fiscale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1998, I, p. 122. E infatti la mancanza, nella norma tributaria, della proibizione di un risultato specifico è uno dei punti clou a sostegno della tesi d’inapplicabilità dell’art. 1344 c.c. alla materia tributaria. Vedansi gli autori citati supra alla nota 6, cui adde VERDE, Frode alla legge e fisco: uno spunto da una recente sentenza delle sez. un. della Cassazione in tema di inapplicabilità dell’art. 1344 c.c., in Dir. prat. trib., 1990, II, 87 ss. 
(86) Vedi, supra, par. 7. 
(87) MORELLO, Il problema della frode alla legge rivisitato, cit., 71. 
(88) LOVISOLO, voce Evasione ed elusione tributaria, in Enc. giur., Treccani, Torino, 1989, 4; ID., Possesso di reddito ed interposizione fittizia, in Dir. prat. trib., 1993, I,  1665.
(89) Vedi, supra, par. 5. Sfugge tout court, la valente teoria appena ricordata nel testo, a CORASANITI, op. cit., p. 282 ss., che formula – così almeno pare - una critica anodina al S.C..
(90) Vedi, supra, note 41 e 42. Adde FALSITTA, Elusione fiscale illegittima, cit.; ID., Elusione, capacità contributiva, cit.
(91) Cfr. op loc.. ultt. citt.
(92) Vedi, supra, par. 5, nonché 8 alla nota 77 cpv.
(93) Vedi, supra, par. 8.
(94) Supra, par. 1.
(95) Supra, par. 5 e 9.
(96) Ibidem.
(97) Vedasi ancora, supra, par. 5, e ivi alla nota 32.
(98) PAPARELLA, Primi punti fermi della Cassazione sull’art. 37, comma 3, del D.P.R  n. 600 del 1973, in Banca dati fisconline, par. 4; LUNELLI, Il dividend washing rimesso alle Sezioni Unite: ma forse sarebbe preferibile che fosse il legislatore a ribadire le sue scelte, ivi, par. 4.6.
(99) Vedi, supra, par. 5.
(100) NUSSI, Dividend washing e usufrutto azionario nella imposizione sui redditi: spunti in tema di principio di sostituzione e interposizione di persona, in Rass. trib., 1994, 45 ss. e ivi al par. 2.2.
(101) Vedi PELLICANO’, Il problema della simulazione dei contratti, Padova, 1988, 85-89.
(102) STEVANATO, Dividend washing e usufrutto su azioni: riflessioni “a caldo” su sostituzione dei redditi, simulazione ed elusione tributaria, in Banca dati fisconline, par. 3.
(103) Che il deporto (o simil-tale) si apra e si chiuda a ridosso della delibera di distribuzione  del dividendo, è già un dato significante. Se poi il dividendo è già stato deliberato, non vi è la neppur minima alea in relazione al suo an et quantum. Alle volte, poi, il diritto di voto permane pattiziamente in capo al riportato, la quale cosa non può certo essere veduta come come mera cessione della legittimazione cartolare separata dalla titolarità, posto che la legittimazione investe siccome tale tutti i diritti incorporati nel titolo, ivi inclusi quelli di partecipazione e voto in assemblea (cfr. PELLIZZI, Principi di diritto cartolare, Bologna, 1967, 172 ss.). Vi è poi sovente la circostanza per cui il “premio” di deporto corrisponde quantitativamente al dividendo distribuito, la quale cosa denota che oggetto del contratto sono soltanto i flussi di danaro piuttosto che la titolarità e/o la legittimazione cartolare – posto fra l’altro che, a differenza di quanto accade nel riporto, non può certo dirsi che nel deporto i titoli svolgono una funzione di garanzia. E ancora accade non di rado che il riportato, nel dividend washing, possieda la società che distribuisce il dividendo, la quale cosa – unitamente ad altri fatti e dati e clausole  contrattuali – evidenzia la predeterminazione quantitativa del dividendo insieme a un premio di deporto strettamente correlato a quello. Insomma, mutatis mutandis, il quadro è alquanto simile – checché se ne dica – al dividend stripping.
(104)  Che sia possibile cedere un credito futuro, purché esista – all’atto della cessione – il rapporto donde il credito scaturisce, è jus receptum argomentando ex art. 1348 c.c. Così, per tutti TORRENTE - SCHLESINGER, Manuale di diritto privato, diciassettesima ed., Milano, 2004, 408.
(105) Così invece, in assenza di simulazione, FAVA, Sostituzione di redditi, interposizione soggettiva e patti d’imposta, fra dividend washing e usufrutto di azioni, in Fisco, 1993, 8533 ss. e ivi al par. 3.
(106) STEVANATO, Il dividend washing e l’applicabilità dello schema della “sostituzione” dei redditi al percettore dei dividendi, in Rass. trib., 1998, 577 ss.; ID., Dividend washing e usufrutto su azioni, cit., par. 1.
(107) FALSITTA, L’interposizione fittizia, cit.
(108) Sic NUSSI, Dividend washing e usufrutto, cit., par. 1.
(109) Limpidamente TINELLI, Il reddito d’impresa nel diritto tributario, Milano, 1991, 68.
(110) PAPARELLA, op. cit., par. 1. Cfr., sul punto, anche FALSITTA, Manuale, cit. 198 s.
(111) Fra le pronunzie del Lussemburgo in tema di abus de droit (alcune delle quali citate in motivazione proprio dalla  Suprema Corte nei due arrets in parola), vedasi Corte di Giustizia delle Comunità Europee, sentenza 21 febbraio 2006, caso C-419/02, BUPA Hospital Ltd,  Goldsborough Developments v Commissioners of  Custums & Excise, leggibile a http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/gettext.pl?lang=it&num=79939778C19020419&d Il caso verte in tema di VAT inglese, rispetto al sistema comunitario di norme sul tributo medesimo. I Giudici del Lussemburgo non esitano a ravvisare, nei fatti concreti posti in essere da un gruppo ospedaliero britannico, la creazione di una società ad hoc, maliziosamente conceived come “scatola vuota”. E ciò per capziosa ricerca di una fatturazione infra-gruppo - originativa di detrazioni VAT - nel momento in cui sopravvenne, per dicta della High Court of Appeal e poi della House of Lords – la impossibilità di recuperare l’imposta stessa versata a monte sull’acquisto di prodotti medicali (protesi, etc.) presso i fornitori – laddove il consumatore finale (scil. il paziente) acquistava dall’ente nosocomiale ad aliquota zero nella più parte dei casi. E così, quel che più non poteva farsi coi malati, s’invento di farlo (passi l’anacoluto) con la società infra-gruppo, costituita all’occorrenza e avente la facciata  - in aero-sabbiatura da “pianificazione fiscale” - di neo-fornitrice di dentiere. 
(112) LUPI, Diritto tributario. Parte generale, settima ed., Milano, 2000, 126, ove si precisa che quanto sopra detto nel testo non significa però che l’elusione fiscale sia sussumibile sub art. 1344 c.c. Ma vedasi, successivamente, STEVANATO – LUPI, Elusione fiscale tra anomalia dei comportamenti civilistici, cit., 621 ss., ove si precisa che l’erroneità radicale della prospettiva che tende a vedere la elusione fiscale come “abuso delle forme giuridiche”.
(113) Corte di Giustizia delle Comunità Europee, sentenza 21 febbraio 2006, caso C-255/02, Halifax, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wilde Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs and Excise,  a http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/gettext.pl?where=&lang=it&num=79939778C190 Adde, successivamente e nella stessa direzione,Corte di Giustizia delle Comunità Europee, sentenza 12 settembre 2006, caso C-196/04, Cadbury  Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v Commissioners of Inland Revenue, in Banca dati fisconline.
(114)  Supra, nota 113.
(115)  SALVINI, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. trib., 2006, 3099 – dove leggasi anche la descrizione dei fatti di causa.
(116) Op. ult. cit., 3103.
(117) Vedasi op. ult. cit., 3102, dove l’autrice prova a immaginare l’applicazione del principio antiabuso comunitario ai casi oggettivamente estranei al terzo comma dell’art. 37-bis, e perviene alla conclusione di cui sopra nel testo, pur nella consapevolezza di Cass., 5 maggio 2006, n. 10353, in Banca dati fisconline.
(118) ZOPPINI, Abuso del diritto e dintorni (ricostruzione critica per lo studio sistematico dell’elusione fiscale), in questa Rivista, 2005, I, 809 ss.
Corrivo, invece, ci pare l’assunto di chi (PICCOLO, Abuso del diritto ed IVA: tra interpretazione comunitaria ed applicazione negoziale, in Rass. trib., 2006, 1048) afferma tout court la tipicità delle norme privatistiche antiabuso.
(119) SALVINI, op. cit., 3100.
(120) STEVANATO, Le “ragioni economiche” nel dividend washing e l’indagine sulla “causa concreta” del negozio: spunti per un approfondimento, inRass. trib., 2006, 309 ss.
 (121) Nel senso che  l’intento del risparmio fiscale possa ben assurgere a scopo concreto e causale, si esprime invece nettamente MARIOTTI, <<Dividend washing>> e norme antielusive, in Riv. giur. trib., 2006, 29.
(122) Si vedano ad esempio: Cass., 15 luglio 1993, n. 7844, in Giur.it, 1999, I, 1, 734; Cass., 15 giugno 1999, n. 5917, in Banca dati giuridica UTET 2005; Cass., 20 novembre 1992, n. 12401, ivi; Cass., 19 febbraio 2000, n. 1898, ivi.
(123) Cass, 15 luglio 1993, cit; Cass, 19 febbraio 2000, cit.
(124) Cass., 15 giugno 1999, cit.
(125) Cass., 20 novembre 1992, cit.
(126) Cass, 29 aprile 2005, cit.
(127) Sulle variegate ragioni per cui il “pronti contro termine” in altro modo non può essere concepito se non come un riporto privo del tratto della realità, mi permetto di rinviare a GIULIANI (F. M.),  I <<titoli sintetici>> tra operazioni differenziali e realità del riporto, in Dir. prat. trib., 1992, I, 887 ss. – condiviso sul punto da GAZZONI, Manuale di diritto privato, decima ed., Napoli, 2003, 1100.
(128) STEVANATO, op. ult. cit., par. 4 (ove si fa menzione di “istintive reazioni tese al ripristino di una <<giustizia sostanziale>> violata dai contribuenti”) ; STEVANATO – LUPI, Elusione fiscale tra anomalia dei comportamenti civilistici, cit 623 (ove si fa menzione di “regole morali” e di “sfera metagiuridica”).
(129) Supra, all’inizio del par. 4.
(130) FALSITTA, Manuale, cit., 201-203 e 152-155; LUPI, Manuale di diritto tributario. Parte generale, ottava ed., Milano, 2005, p. 108 e ivi alla nota 52 (secondo questo secondo autore – al di fuori dei beni oggetto di cessione sussumibili sotto il terzo comma dell’art. 37-bis, d. p. 29 settembre 1973, n. 600 – resterebbe in rerum natura ben poco. Per lo più la cessione  di marchi e brevetti).
(131) Per tutti vedansi gli autori citati, supra, alla nota 49 cpv. Adde ZIZZO, La nozione di elusione nella clausola generale, in Corr. trib., 2006, 3088.
(132) Sic, limpidamente, TORRENTE - SCHLESINGER, op. cit., 208. Già prima in tal senso, per tutti, v. SANTORO-PASSARELLI, Le dottrine, 184 s., con ampi riferimenti a margine.
(132) Argomento, questo, che sfuggiva invero a GIULIANI (F.M.), In Diritto Italiano e Tributario, “ritornare a Mazzini” (L’ambiguità “politica” tra evasione fiscale ed elusione), in Il pensiero mazziniano, n. 1/2006, 54 ss. Non fa ivi difetto invece, nonostante la prima facies, una visione solo positivistica della materia, la quale s’imporrebbe in apicibus. Non appaiono condivisibili cioè, sul punto, le osservazioni in astratto svolte da STEVANATO - LUPI, Elusione fiscale tra anomalia, cit., 623, secondo i quali bisognerebbe sforzarsi di mantenere il tema giuridico della elusione fiscale ben lontano da considerazioni, le quali non siano di stretto diritto positivo – in primo luogo quelle etiche, tra le metagiuridiche. Non siamo d’accordo in primis per una ragione non specifica ma di più ampio respiro, e cioè che il giuspositivismo, nel senso definitorio-metotologico appena riferito, patisce, nei sistemi costituzionali, la rilevanza etico-formante della Carta fondamentale (cfr. BARBERIS, Filosofia del diritto. Un’introduzione teorica, sec.ed., Torino, 2005, 254 ss.). E qui allora, se mai, (ri)emerge il pregio di una teoria, quale quella originalmente falsittiana (supra, par. 6), che “legge” l’odierno art. 37-bis, DPR n. 600/1973 come regola d’interpretazione analogico-funzionale e perequativa. In secundis il ricusare in radice ogni rilevanza extra-giuridica (ergo anche etica) nel processo interpretativo della legge, significa aderire a un radicalismo gius-positivistico il quale si fa latore di una teoria meccanicistica del diritto. Ebbene, contro tale radicalismo meccanicistico, un autorevole gius-positivista moderato ha replicato che esistono sempre, nell’ermeneutica giuridica e nel diritto vivente, valutazioni personali e scelte, le quali non sono vincolate allo schema legislativo da interpretare-applicare, donde la reiezione del gius-positivismo estremo quale teoria (BO
BBIO, Il positivismo giuridico, Toino, 1979, 284 s.).
(133)Supra, par. 8.
(134) Supra, alla nota 77. Nello stesso senso ci è parso orientato FALSITTA, Elusione, capacità contributiva, cit
(135)  Sulla differenza civilistica, per tutti TORRENTE - SCHLESINGER, op. cit., 209.
(136) Sic RUSSO, Questioni preliminari e incidentali di competenza delle Commissioni tributarie, in questa Rivista, 2002, I, 1197. Vedi però, per la diversa tesi cognitiva inter partes, i riferimenti in CONSO – GLENDI, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova, 2005, 16.
Vi sono poi questioni processuali sulla rilevabilità d’ufficio delle nullità privatistiche nel processo tributario, in correlazione alla domanda e all’oggetto del processo. Su questi aspetti vedansi: TESAURO, La rilevabilità d’ufficio della nullità dei contratti elusivi nel processo tributario, in Corr. trib., 2006, 3128; GLENDI, Dvidend washing e oggetto del processo tributario, in Riv giur.trib., 2006, p. 2006, 649 ss.
(137) Supra, par. 8, passim.
(138)  Vedi, supra, par. 9.
(139) BEGHIN, L’usufrutto azionario tra lecita pianificazione fiscale, elusione tributaria e interrogativi in ordine alla funzione giurisdizionale, in Riv. giur trib., 2006, 227.
(140) Supra, par. 8