Elusione fiscale e causa del contratto, sulle orme di due sentenze della Suprema Corte

di Federico Maria Giuliani

 

SOMMARIO: 1. – Premessa.- 2.- Essenza delle due sentenze.- 3.-  Il riferimento comunitario all’abuso del diritto.- 4.- Il riferimento alla causa concreta negoziale.- 5. Le prospettive. Una possibile critica fondante al S.C. 

 

1. - Premessa

Quando si parla di necessaria lotta alla evasione tributaria, si fa un’affermazione per certi versi scontata., perché l’evasione impinge contro la norma impositiva frontalmente e senza arzigogolare –  anzi, tutto sommato ciò fa ingenuamente, se pure spesso a mezzo di negozi simulati.

 La elusione, dal canto suo, è un astuto giuoco concepito - spesso dai consulenti - per aggirare il Diktat impositivo senza simulare, congegnando la fattispecie concreta in guisa tale da ottenere vantaggi fiscali lungo un tortuoso sentiero privo di ragioni economiche effettive extra-fiscali - ché, se si andasse a fare la strada normale, questa sarebbe ben più costosa in termini d’imposte, o meno vantaggiosa nello stesso senso, e il negozio finanche non avrebbe più raison pratique.

Ebbene la Suprema Corte ha affrontato in modo innovativo proprio l’elusione fiscale, con due pronunce potenzialmente dotate di forza costituente in senso ermeneutico intesa, e dunque idonee a lasciare il solco negli anni a venire. Mi riferisco a Cass., Sez Trib., 21 ottobre 2005, n. 20398, nonché a Cass., Sez Trib., 14 novembre 2005, n. 2932.

 Rispetto a queste due sentenze, il diverso e terzo pronunciamento coevo sul tema – id est Cass. Sez. Trib., 26 ottobre 2005, n. 20816 – qui pare decisamente non degno di nota, se non per il fatto di essere da esso (e dalla sua distonia rispetto alle altre due pronunzie) scaturita poi una ordinanza di remissione - di ulteriore analogo caso - alle Sezioni Unite della Corte Suprema, di cui nel tempo in cui si scrive è attesa la decisione (1).

Diciamo che la sentenza del 26 ottobre 2005, secondo noi, poco rileva per una ragione essenziale, che può essere condensata come segue: essa è condivisibile nel dispositivo, ma non è punto condivisibile nella motivazione, la quale in modo assai discutibile invoca nel contempo simulazione e frode alla legge tributaria, il che è per un verso contraddittorio sul piano dei fatti e per altro verso (quello della frode alla legge) difficilmente coonestabile sul piano teorico (2).

 

2.- Essenza delle due sentenze

  Nelle due motivazioni della Corte di Cassazione sopra poste in evidenza, il Giudice di Legittimità manifesta un revirement rispetto al proprio modo di ragionare precedente in materia di elusione. Lo si legge bene in motivazione; e lo si legge appunto come non riferito soltanto al c.d. dividend washing e/o all’usufrutto azionario Estero-Italia – cioè alle due fattispecie concrete.

La Cassazione, nel reasoning delle due pronunce, sembra vedere infatti, nella elusione fiscale, un capzioso malcostume, originatore di danni all’erario e a  tutti coloro i quali le imposte scontano appieno, senza ideazioni capziosamente distorte oltre che senza simulazioni.

Mi vedo così costretto a ricordare (soltanto per ribadire il già pensato) un mio scritto pubblicato tempo fa in questa Rivista (3), dove, in un contesto di etica e di norme di legge, ripercorrevo una lettura assai originale della epistola paolina ad Romanos, fatta trent’anni prima da Franco Cordero (4), e ne traevo qualche modesta riflessione autonoma, che conduceva proprio a codesti rilievi.
 
Ebbene, oggi ancor più leggendo le due sentenze, noi avvertiamo questa urgenza di filo-kantiana “ragion pratica o, in prospettiva più immanentistica, di mazziniani doveri anteposti ai “dritti”.

Si dirà che questa è filosofia e non già Jus – e in parte lo si è già opinato, se pure in altre parole e non con riferimento a noi. Replichiamo che le due scienze spirituali (sic Paul Ricoeur) non sono tra loro inconciliabili, ché anzi è viziato l’approccio contrario (sic Giovanni Gentile). Ma procediamo con ordine.

 

 

           3.-  Il riferimento comunitario all’abuso del diritto

Il riferimento del Supremo Collegio alla categoria concettuale dell’abuso del diritto, così come elaborata dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee (5), non deve essere preso – per così dire – di petto, magari dissimulando il contrasto aprioristico con l’erario sotto la veste della confutazione.

 Piuttosto, mi sembra che il concetto di abuso delle norme sia stato invocato dalla Cassazione con un duplice scopo, il quale può grosso modo parafrasarsi così:

 a) gli aggiramenti astuti delle disposizioni imperative, piegando  le medesime a fini del tutto diversi rispetto a quelli per soddisfare i quali esse sono nate, è cosa che un sistema rigetta siccome tale, poiché esso non può (con)vivere in presenza di una simile patologia disgregante al suo interno – viceversa ammalandosi in essenza, credibilità, e potenza fondante di Grundnorm;  

b) l’impiego forzosamente astuto della norma, il cui dettato di parole diventa strumento della ossessione pecuniaria, coinvolge non soltanto forze di tenuta (democratica) della legge come potenza, ma anche forze etiche, le quali non possono lasciarsi andare all’abbandono malato de l’argent pour l’argent, de l’enterprise et l’argent du conseil.

Questa esigenza s’acuisce poi sol che si pensi, in termini di consultori fiscali, a quel ruolo alto il quale, alla avvocatura in quanto tale – per la garanzia istituzionale del giusto processo e dello Stato di diritto –, ha di recente attribuito la Risoluzione del Parlamento Europeo del 23 marzo 2006, bene ripresa da Guido Alpa in nome del Consiglio Nazionale Forense da lui presieduto, in un appello pubblicato e indirizzato agli allora candidati premier Berlusconi e Prodi - nonché ai leader dei partiti dell’intero arco costituzionale -, giusto alla vigilia delle elezioni politiche del 9 aprile 2006.

E’ un ruolo secondo me, quello che l’Assemblea di Strasburgo conferisce all’attorney nell’Unione Europea, il quale più non si concilia col trucco – da Italia post-agricola/proto-capitalistica - sul dettato delle norme, né con l’ossession de la pecunia travestita d’agudeza del consultorio sedicente esimio. Sedicente tale sì, ma al fondo  un Ugolino per il quale – gira che ti rigira - più che l’umano poi (in sé già troppo umano) tutto poté men che il digiuno.

Del resto a un principio antiabuso, immanente nel sistema anche fiscale, fa riferimento da tempo – non a caso – una autorevole dottrina tributaria (6).

 

4.- Il riferimento alla causa concreta negoziale

Quanto al secondo argomento della Cassazione – quello, cioè, per cui un negozio posto in essere soltanto al fine di risparmiare imposte, è nullo per mancanza di sostanza come causa  concreta ai sensi dell’art. 1418, comma 2°, c.c. -, si è fatta della critica al ragionamento dei Giudici di Legittimità.

La Corte – si è sostanzialmente detto (7) - cade in auto-contraddizione, perché da un lato essa adotta un concetto di causa negoziale in concreto– la “ragion pratica” quale volontà effettiva delle parti, anziché la funzione economico-sociale del contratto-tipo nella mente del legislatore -, e nel contempo però – si è aggiunto – la stessa Corte apertamente relega l’intento di conseguire un vantaggio fiscale tra i motivi del negozio, la quale ultima cosa – si è detto – è sì corretta, a patto che però si riconosca per bene – cosa che la Corte non ha fatto  – che in concreto le parti hanno effettivamente, e legittimamente, voluto gli effetti tutti dei negozi – effetti bilateralmente verificatisi.

Noi non dividiamo codesta – pur seria – critica. Ché a ben vedere la nozione di causa in concreto, sì come elaborata previamente dalla stessa Suprema Corte (8), risulta essere improntata a quel che segue:

a) intento pratico delle parti corrispondente alla causa tipica (9);

b) espressione della equivalenza delle prestazioni o della ragione giustificativa delle medesime(10);

c)  scambio effettivamente meritevole di tutela in senso economico-sociale (11).

E allora, nelle due sentenze qui considerate, il S.C. non opera un rivoluzionamento rispetto al suo pensiero pregresso in punto di causa negoziale, ma piuttosto fa un passo in avanti al riguardo, enfatizzando la ragion pratica quale causa concreta, sia nel senso di verificare la congruenza di un corrispettivo che pure non è inesistente né risibile (su quest’ultimo dettaglio ha ragione lo Stevanato), sia nel senso di escludere che la ragion fiscale del privato possa assurgere a causa legittimante il sinallagma concreto – ché lo jus fisci, osserva il S.C., discende dal contratto e non viceversa (12).

Il dire che ciò origina pericoli applicativi diffusamente in prassi anche nel diritto privato, e che se mai si sarebbe a quel punto dovuto ragionare in termini di frode alla legge fiscale, mi pare da un lato una contraddizione – ché anche l’art. 1344 c.c. comporterebbe tali allegati pericoli – e dall’altro lato una distorsione della nozione di causa concreta, fino al limite di comprendere in essa l’esclusiva finalità d’un peculiare fine economico – il risparmio fiscale -, difficilmente sussumibile, nei due casi di specie, sotto i tipi di cui agli artt. 978 e 1548 c.c. (13).   

 

5. Le prospettive. Una possibile critica fondante al S.C.

Non occorre essere imbevuti  - fuori tempo e luogo - di gius-naturalismo, per comprendere che queste due sentenze della Cassazione in tema di elusione stanno nel medesimo solco di un pensiero che è ben laico – e non turbato dunque da spettri anti-relativisticidi sorta -, il quale pensiero tuttavia – pur  volendo mantenere “il Tevere più largo” (per dirla con lo Spadolini) – coglie appieno che le norme da sé sole - in sé medesime così gettate al macero tecnicico-prassististico quale mero coagulo di parole -, se applicate senza un riferimento valoriale non colgono il centro delle cose (qui sovvengono le acute riflessioni dello Irti – e del Severino - sul nichilismo giuridico).  

In Italia s’impone allora una svolta etico-giuridica, dentro alla moltitudine. Ciò, in tema di elusione fiscale, vale più che altrove.

In questa prospettiva, i due arrets della Cassazione dell’autunno scorso avranno ragione d’essere, in futuro, per tutti i casi effettuali nei quali – con sottigliezze più o meno ancorate alle nuances verbali - si affermerà la inapplicabilità dell’art. 37-bis, d.p. 29 settembre 1973, n. 600: norma, questa, dal 1997 vigente (a differenza dell’epoca dei fatti dei due processi considerati) e antielusiva par excellence, che poi tanto “generale” – come pure autorevolmente sostenuto (14) – a chi scrive francamente non pare - a meno che non si filtri, come ottimamente proposto dalla stessa dottrina (15), l’art. 37-bis attraverso la griglia degli artt. 2, 3 e 53 Cost., il che però porta a esiti soltanto in parte diversi da quelli della Suprema Corte (inopponibilità del negozio al fisco anziché nullità; non-necessità della esclusività del fine di risparmio fiscale, punto sul quale il Falsitta bene esprime una critica sul coté della incertezza applicativa).
Con ciò non vogliamo dire che l’elusione diventerà onnipresente spauracchio in balia delle brame erariali.

Significa diversamente il dire che, al di fuori della sfera dell’art. 37-bis, un negozio astutamente raggirante una o più norme tributarie – magari proprio la norma anti-aggiramento stessa (cioè l’art. 37-bis) - deve superare un acconcio controllo, prima di essere affermato come non elusivo e valido. Il controllo sarà il seguente: quale è la causa – come concreta essenza – di quel negozio/contratto e del suo ex-sistere?

Se la causa concreta è soltanto il risparmiare imposte, e oggettivamente quel contratto esula dall’applicazione dell’art. 37-bis  - per tipologia e oggetto negoziali -,  credo che ormai, dall’autunno scorso, molte cose elusive siano finite. Il contratto/negozio è nullo, e non produce effetti verso lo Stato/Erario, senza che sia necessariamente emanata sentenza dichiarativa di nullità dalla giurisdizione civile - ché basterà l’incidentale rilievo, in tal senso, fatto in ogni stato e grado del processo tributario, anche d’ufficio fino al giudizio di legittimità incluso ( 16).

Piuttosto, se vi è un argomento diversamente atteggiato, su cui la nostra tesi - adesiva a Cass. - può essere criticata con forza, esso poggia testualmente sugli artt. 1447 e 1448 c.c. Si può cioè dire che, nel sistema di diritto positivo delle obbligazioni e dei contratti, i soli casi in cui una assenza parziale di causa (difetto genetico parziale, appunto) rileva, sono il contratto concluso in stato di pericolo e la rescissione per lesione enorme. Il legislatore, cioè, ha così limitato la rilevanza patologica dello squilibrio economico tra prestazioni a tali esclusive ed estreme fattispecie, ispirato da una esigenza di certezza nei traffici; sì che al di fuori di questi due casi, è soltanto la completa assenza di causa – per mancanza totale d’una delle prestazioni almeno – a infirmare il negozio rendendolo nullo ex artt. 1418 e 1325 c.c. (17).

In questa guisa – si badi bene – non si fa una questione di “motivi” negoziali, ché anzi proprio e soltanto di “causa” trattasi. Né si sfodera la troppo vaga e imprecisa bandiera dell’eccessivo “soggettivismo”, nel quale il S.C. sarebbe inciampato malamente nelle due pronunce di cui trattasi. Né ancora si obietta che la Corte Suprema sarebbe incorsa in uno svarione rispetto ai propri precedenti sulla causa in concreto, laddove si sottolinea che quest’ultima nozione è stata sempre in passato applicata – dallo stesso S.C. - per portare alla luce situazioni nelle quali – di fatto – una delle due prestazioni non era stata posta in essere tout court  - né avrebbe potuto altrimenti esserlo.

Ci si potrebbe obiettare, ora, che, questo ultimo rilievo – incentrato sulla consolidata giurisprudenza del S.C. in punto d’assenza causale - coincide proprio con il nostro punto – incentrato sugli artt. 1447 s. -, cui abbiamo poco più sopra attribuito valenza ermeneutica. Ebbene, a nostro avviso tale obiezione non coglierebbe nel segno. Ché se se ci si limita a dire che la Cassazione è incorsa in uno sbandamento, rispetto al proprio consolidato orientamento –, avendo per la prima volta il Collegio attribuito rilevanza patologico-causale a una ridotta e non già insussistente controprestazione pecuniaria -, si fa un discorso per un verso impreciso e per altro verso debolmente “conservatore” – per così dire. Non si fornisce, cioè, in tale modo il riferimento normativo, in virtù della quale la Corte Suprema non può conferire rilevanza patologico-causale anche a uno squilibrio tra prestazioni, il quale non assurge ad assenza totale di una di esse – ammesso che non ricorrano in concreto tutti gli estremi per la rescissione.

Se invece si argomenta - nel modo di cui sopra - ex artt. 1447 e 1448 (18), il rilievo assume una diversa valenza tecnico-sistematica, ancorata al dato della legge anziché ai precedenti nomofilattici, i quali ben possono essere mutati fintantoché non prevale il formante normativo primario.

Nondimeno tutto ciò è insufficiente, sol che si guardi bene ai fatti dei casi pervenuti al Supremo Collegio nelle annotate sentenze. Quivi emergono, nel modello interpretativo, chiari indici di simulazione, i quali al fine fanno propendere per quella tesi – autorevolmente (e acutamente) sostenuta da Gaspare Falsitta – secondo cui si versa in condotte simulatorio-evasive (e occultanti) appunto, piuttosto che aggiranti-elusive (e “alla luce del sole”) (19)

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NOTE

(1) Quanto alle due sentenze sulle quali s’accentra la nostra attenzione, trattasi appunto di Cass., 21 ottobre 2005, n. 20938, a  http://www.altalex.com/index.php?idnot=10199 e di Cass., 14 novembre 2005, n. 2932, a http://www.altalex.com/index.php?idstr=58idnot=10200.
La terza discrepante – cioè Cass., 26 ottobre 2005, n. 20816 - è in fisconline.

(2) A tale altra sentenza abbiamo dedicato un lavoro separato, destinato a una prossima pubblicazione.

(3) Giuliani (F. M.), La legge privatistico-fiscale e l’epistola paolina ad Romanos, in Contr .impr., 2002, p. 895 ss.

(4) Cordero, L’epistola ai romani. Antropologia del cristianesimo paolino, Torino, 1972.

(5) Da ultima, fra le molte pronunzie della Corte di Giustizia CEE in tema di abus de droit (alcune delle quali citate in motivazione proprio dalla  Suprema Corte nei due arrets in parola), vedasi C-419/02, 21 febbraio 2006, BUPA Hospital Ltd,. Goldsborough Developments v Commissioners of  Custums & Excise, leggibile a http://www.europalex.kataweb.it/article_view.jsp?idArt=32935&idCat=546. Il caso verte in tema di VAT inglese, rispetto al sistema comunitario di norme sul tributo medesimo. I Giudici del Lussemburgo non esitano a ravvisare, nei fatti concreti posti in essere da un gruppo ospedaliero britannico, la creazione di una società ad hoc, maliziosamente conceived come “scatola vuota”. E ciò per capziosa ricerca di una fatturazione infra-gruppo - originativa di detrazioni VAT - nel momento in cui sopravvenne, per dicta della High Court of Appeal e poi della House of Lords – la impossibilità di recuperare l’imposta stessa versata a monte sull’acquisto di prodotti medicali (protesi, etc.) presso i fornitori – laddove il consumatore finale (scil. il paziente) acquistava dall’ente nosocomiale ad aliquota zero nella più parte dei casi. E così, quel che più non poteva farsi coi malati, s’invento di farlo (passi l’anacoluto) con la società infra-gruppo, costituita all’occorrenza e avente la facciata  - in aero-sabbiatura da “pianificazione fiscale” - di neo-fornitrice di dentiere. 
Su tale sentenza vedi Piccolo, Abuso del diritto ed IVA: tra interpretazione comunitaria ed applicazione nazionale, in Rass. trib., 2006, 1040 ss.

(6) Lupi, Manuale di diritto tributario. Parte generale, settima ed., Milano, 2000, p. 126, ove si precisa che quanto sopra nel testo non significa punto che l’elusione fiscale sia sussumibile sub art. 1344 c.c.

(7) Stevanato, Le “ragioni economiche” nel dividend washing e l’indagine sulla “causa concreta” del negozio: spunti per un approfondimento, in Rass. trib., 2006, p. 309 ss.

(8) Si vedano ad esempio: Cass., 15 luglio 1993, n. 7844, in Giur.it, 1999, I, 1, 734; Cass., 15 giugno 1999, n. 5917, in Banca dati giuridica UTET 2005; Cass., 20 novembre 1992, n. 12401, ivi; Cass., 19 febbraio 2000, n. 1898, ivi.

(9) Cass, 15 luglio 1993, cit; Cass, 19 febbraio 2000, cit.

(10) Cass., 15 giugno 1999, cit.

(11) Cass., 20 novembre 1992, cit.

(12) Cass, 29 aprile 2005, cit.

(13) Sulle variegate ragioni per cui il “pronti contro termine” in altro modo non può essere concepito se non come un riporto privo del tratto della realità, mi permetto di rinviare a Giuliani (F. M.),  I <<titoli sintetici>> tra operazioni differenziali e realità del riporto, in Dir. prat. trib., 1992, I, p. 887 ss. – condiviso sul punto da Gazzoni, Manuale di diritto privato, decima ed., Napoli, 2003, p. 1100.

(14) Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale,quinta ed., Padova, 2005, p. 201-203 e 152-155; Lupi, Manuale di diritto tributario. Parte generale, ottava ed., Milano, 2005, p. 108 e ivi alla nota 52 (secondo questo secondo autore – al di fuori dei beni oggetto di cessione sussumibili sotto il terzo comma dell’art. 37-bis, d. p. 29 settembre 1973, n. 600 – resterebbe in rerum natura ben poco: per lo più la cessione  di marchi e brevetti).

(15) Falsitta, op. cit.

(16)  Anche su questo punto è critico Stevanato, op. cit..

(17) Sic  Schlesinger, Manuale di diritto privato,  diciassettesima ed, Milano, 2004, p. 208. Ma vedi già in tal senso, per tutti, Santoro-Passarelli, Le dottrine del diritto civile, nona ed., rist., Napoli, 1986, p. 184 s., con ampi riferimenti a margine.

(18) Argomento, questo, che sfugge in toto a Giuliani (F. M.), Sulle orme recenti della Cassazione, Sezione Tributaria., in  punto di elusione e causa negoziale, a http://www.diritto.it/art.php?file=/archivio/22451.html
Non fa ivi difetto invece, a nostro avviso, una visione più strettamente positivistica della materia. Non ci appaiono condivisibili cioè, sul punto, le osservazioni di Stevanato-Lupi, Elusione fiscale tra anomalia dei comportamenti civilistici e frode allo spirito della legge tributaria, in Dial. dir. trib., n. 6/2006, secondo i quali bisognerebbe sforzarsi di mantenere il tema giuridico della elusione fiscale ben lontano da considerazioni, le quali non siano di stretto diritto positivo - in primis  quelle etiche, tra le metagiuridiche.
Non siamo d’accordo in primo luogo per una ragione non specifica ma di più ampio respiro, e cioè che il giu-positivismo, nel senso definitorio-metotologico appena riferito, patisce, nei sistemi costituzionali, la rilevanza etico-formante della Carta fondamentale (cfr. Barberis, Filosofia del diritto. Un’introduzione teorica, sec.ed., Torino, 2005, p. 254 ss.). E qui allora, se mai, (ri)emerge il pregio di una teoria, quale quella originalmente falsittiana citata supra alla nota 14, che legge l’odierno art. 37-bis, d.p.R. n. 600/1973 attraverso il filtro degli artt. 2, 3 e 53 Cost.- così facendone una regola generale antielusiva.
A nostro avviso, in secundis, ricusare in radice ogni rilevanza extra-giuridica (ergo anche etica) nel processo interpretativo della legge, significa aderire a un radicalismo gius-positivistico, il quale si fa latore di una teoria meccanicistica del diritto. Contro tale radicalismo meccanicistico, un autorevole gius-positivismo moderato ha replicato che esistono sempre, nell’ermeneutica giuridica e nel diritto vivente, valutazioni personali e scelte, le quali non sono vincolate allo schema legislativo da interpretare-applicare, donde la reiezione del gius-positivismo estremo quale teoria (Bobbio, Il positivismo giuridico, Torino, 1979, p. 284 s.).

(19) Per la teoria simulatoria con riguardo al dividend stripping, vedi Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, terza ed., Padova, 1999, p. 206.

Per il tema è utile anche Lupi, I concetti strutturali del giudizio di fatto riferiti all’evasione fiscale, in Rass. Trib., p. 1775 ss.), il quale sottolinea recte l’essenzialità del giudizio sui fatti in una prospettiva anti-evasiva.