Novita' in tema di esterovestizione e paradisi fiscali

di Andrea Bertucci

 

SOMMARIO: 1. Introduzione - 2. Esterovestizione della residenza – 3. Paradisi fiscali. Le novità introdotte dalla Finanziaria 2008


1. Introduzione
Il fenomeno dell’esterovestizione, ossia l’apparente “veste estera” di un soggetto, continua a riscuotere grande attenzione ed è argomento che suscita sempre notevole interesse.
Questa particolare forma di “raggiro” delle norme tributarie, realizzata mediante l’illegittimo occultamento della residenza fiscale “reale” e l’assunzione indebita di una residenza di facciata, quindi fittizia, suscita molto interesse non solo nell’Amministrazione finanziaria e nella Guardia di Finanza, già da diversi anni impegnate a contrastare tale fenomeno, ma anche nell’Autorità Giudiziaria, impegnata a perseguire le situazioni penalmente rilevanti.
Fatto ancor più rilevante, però, è che, soprattutto negli ultimi mesi, anche il legislatore si è dimostrato più che mai attivo nel disciplinare nuove norme volte a fronteggiare i sempre più numerosi casi di esterovestizione.
Ne è derivata come logica conseguenza la viva attenzione al fenomeno in discussione da parte di molti Autori, posto che si tratta di un tema sempre molto dibattuto, considerato altresì il numero di contributi pubblicati negli ultimi tempi (1)
2. Esterovestizione della residenza
L’esterovestizione della residenza è un mezzo di “pianificazione” fiscale e consiste nell’artificioso ricorso allo stratagemma di collocare nei cosiddetti “paradisi fiscali”, in Paesi cioè a bassa fiscalità, società di fatto residenti “ai fini fiscali” nel territorio dello Stato per poter sottrarre a tassazione materia imponibile e, quindi, beneficiare di un indebito risparmio d’imposta. Logico corollario è una crescente erosione del quantum dovuto alle “casse” pubbliche.
Trattasi di una forma di dissimulazione che rappresenta una prassi piuttosto diffusa nella nostra realtà imprenditoriale, intesa a sottrarre ad imposizione in Italia i redditi ivi realizzati, che tuttavia rispecchia le tendenze che si registrano in altri Paesi europei e anche in altre parti del mondo.
Le norme sancite dall’art. 73 del Tuir, che sanciscono i criteri di attribuzione della “residenza” ai soggetti passivi d’imposta ai fini dell’Ires, rappresentano il caso più emblematico di norma antielusiva in materia di fiscalità internazionale e si affiancano a quelle disciplinate dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 che, com’è noto, è la norma antielusiva di portata più ampia nel nostro ordinamento.
Per effetto delle pratiche e degli stratagemmi, sempre più ingegnosi e sofisticati, posti in essere da alcuni contribuenti per occultare la “reale” residenza ubicata nel territorio dello Stato e poter, quindi, beneficiare di regimi impositivi più favorevoli e, al contempo, sfuggire alle maglie del fisco, sono molteplici la possibilità di eludere i criteri previsti dal legislatore per ricondurre al territorio dello Stato la residenza fiscale di un determinato soggetto.
Al tentativo di porre in essere simili “raggiri”, il nostro legislatore ha cercato di porre un freno con le norme introdotte con il D.L 4 luglio 2006, n. 223 (la cosiddetta “manovra-bis”), convertito con modificazioni nella l. 4 agosto 2006, n. 248, che ha modificato l’art. 73 del Tuir introducendo il nuovo comma 5-bis e 5-ter, in cui è prevista l’applicazione della presunzione legale relativa di residenza fiscale al ricorrere di determinati presupposti al fine di rendere più incisiva l’azione di contrasto al fenomeno dell’esterovestizione (2) .
Sul tema in questione si segnalano la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 312/E del 5.11.2007, con la quale è stato chiarito, tra l’altro, il momento in cui le prove sull'effettiva residenza potranno essere prodotte, nonché la circolare dell'Assonime n. 67 del 31.10.2007, in cui sono esemplificati gli elementi probatori che dovranno essere prodotti dalle società per rivendicare la residenza in uno stato estero.
3. Paradisi fiscali. Le novità introdotte dalla Finanziaria 2008
Di recente, il nostro legislatore è intervenuto anche sulla disciplina interna di contrasto all’utilizzo dei cosiddetti paradisi fiscali (3) , indicando a tal fine un nuovo modo mediante il quale distinguere i Paesi a fiscalità privilegiata.
Con la l. 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) è stato introdotto l’art. 168-bis del Tuir che pone le premesse per individuare i Paesi e i territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, ai fini anche dell’art. 73, comma 3, del medesimo Testo unico.
In particolare, tale articolo prevede che con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze vengono emanate una speciale “white list”per le persone fisiche e due nuove “white lists”per i soggetti diversi dalle persone fisiche.
Sarà, così, abbandonato il criterio adottato sino ad oggi dell’elencazione “in positivo” dei Paesi e dei territori con regimi fiscali privilegiati, previsti nelle cosiddette “black lists”, che d’ora in poi saranno individuati invece “in negativo”, nel senso cioè che saranno considerati soggetti alle disposizioni antielusive i “residenti” in Paesi e territori non inseriti nelle emanande “white lists”.
Inoltre, sulla base delle nuove norme, il “regime di favore” non sarà più ancorato esclusivamente al regime impositivo, ma sarà incentrato, da un lato, per una parte delle disposizioni antielusive, in via esclusiva sullo scambio di informazioni; dall’altro, per la restante parte di dette disposizioni, sullo scambio di informazioni “combinato”, in questo caso, con il criterio riferito al livello impositivo (4) .
Con particolare riguardo alle persone fisiche, salvo eccezioni espressamente individuate, il trasferimento della residenza anagrafica comporterà sempre l’onere di fornire la prova contraria, considerato che l’esonero dall’onere della prova spetta con esclusivo riferimento a quegli Stati o territori individuati con apposito decreto ministeriale.

(1) Sul fenomeno dell’esterovestizione si fa rinvio all’ampia bibliografia richiamata in A. Bertucci, Società esterovestite. Una forma di evasione fiscale sempre in auge, in questa rivista, 2007, n. 3. Sul tema in questione si segnalano i recenti contributi di C. Marinelli-M. Giua, Esterovestizioni delle società di capitali italiane, Verona, 2007; S. Mattia–P. Valente, Sull’esterovestizione contribuenti in difesa, in Il Sole-24 Ore, 19.5.2008, p. 41; D. Pesole, Redditi in fuga oltre confine, in Il Sole-24 Ore, 18.8.2007, p. 21; P. Valente, Residenza e società cosiddette “esterovestite”, in Il Fisco, 2008, n. 18, parte I, pp. 3229 ss.; id., Residenza ed esterovestizione – Profili strutturali e dis(allineamenti) tra forma e sostanza; ibidem, 2008, n. 20, parte I, pp. 3637 ss.;id., Residenza ed esterovestizione. Profili probatori e schema multi-test, ibidem, 2008, n. 22, parte I, pp. 1 ss.
(2) Sull’argomento si segnalano G. Corasaniti-P. Dè Capitani, La nuova presunzione di residenza fiscale dei soggetti Ires, in Dir. prat. trib., 2007, parte I, pp. 97 ss.;M. Trivellin, Profili procedimentale di diritto interno conseguenti alla nuova presunzione di residenza in Italia delle società (art. 73, comma 5-bis, TUIR), in Riv. dir. trib., 2007, parte I, p. 639; S. Capolupo, D.L n. 223/2006: la presunzione di residenza in Italia, in Il Fisco, 2006, n.33, parte I, pp. 5069 ss. Più in generale, sulle questioni attinenti il concetto di residenza fiscale, v. M. Di Siena, Il fenomeno della fittizia residenza estera nella prospettiva criminale tributaria, in Il Fisco,2003, n. 6, 853; S. Gallisay, I principi generali del diritto tributario internazionale ed il concetto di residenza ai fini fiscali - in Boll. Trib.,1995, 3.
(3) Sulle problematiche connesse ai paradisi fiscali, v. G. Marino, Paradisi fiscali: problemi applicativi e proposte di modifica, in Uckmar-Garbarino (a cura di), Aspetti fiscali delle operazioni internazionali, Milano, 1995; F. Lisi-G. Murano-A. Nuzzolo, Il nuovo regime tributario delle operazioni con i paradisi fiscali Rimini, 2004; R. A. Johns, Tax havens and offshore finance: a study of transnational economic development, London, 1983; B. Bartoloni-G. Sbarra, Paradisi fiscali e bancari, in Riv. GdF, 1996; M. Bartimmo, Guida al paradiso fiscale, in Comm. Int., 1992, n. 22; Id., Paradisi fiscali: la black list italiana, in Comm. int., n. 14/1992; Id., Normativa anti-paradisi fiscali, in Comm. int., 1992, n. 2.; G. Pezzuto, Paradisi fiscali e finanziari: la pianificazione fiscale internazionale, le indagini internazionali del fisco e della magistratura,Milano, 2001; J. Blum-M. Levi-T. Nailon-P. Williams, Financial Havens, Banking Secrecy and Money Laundering, in Technical Series, New York, 1998, n. 8; F. Attac, I paradisi fiscali: ovvero la finanza fuorilegge, Trieste, 2001; Luppi, voce “Tax havens”, in Enc. Giur. Treccani, XXX, Roma, 1993.; M. P. Hampton- P. Abbott Jason, Offshore finance centres and tax havens: the rise of global capital, Houndmills, Macmillan, 1999.
(4) Al riguardo, v. A. Tomassini, L’individuazione “in negativo” dei paradisi fiscali, in Corr. trib., 2008, n. 3, pp. 194 ss.; G. Rolle, I criteri di redazione delle “white list”, in Corr. trib., 2008, n. 13, pp. 1019 ss.