Evasione ed elusione

di Francesco Del Deo

Avvocato del Foro di Genova

Indice lavoro:
    1 - evasione e elusione nella tradizione tributaria italiana e nelle norme italiane
    2 -  le conseguenze tributarie e penali dell'elusione
    3 -  l'elusione nella normativa europea e la sentenza Halifax

1 L' ELUSIONE NELLA TRADIZIONE TRIBUTARIA ITALIANA E NELLE NORME ITALIANE

Il discrimen fra comportamento in frode alla legge tributaria e comportamento di elusione fiscale legittima ha sempre costituito oggetto di vivaci dibattiti dottrinali e giurisprudenziali.
In questa sede è necessario sottolineare i punti decisivi per cercare di dare una risposta di taglio pratico al dibattito di cui sopra.
L' elusione è costituita da quei comportamenti caratterizzati
1- dalla anomalia della concatenazione di atti escogitata per raggiungere un dato risultato economico rispetto a quelle solitamente adottate dagli operatori che versano nelle medesime esigenze;
2- dall' assenza, dietro la scelta di tale particolare concatenazione, di alcuna plausibile ragione che non sia esclusivamente quella di conseguire per il suo tramite un certo vantaggio fiscale;
3- dalla circostanza che detto vantaggio sia ottenuto aggirando una determinata regola tributaria normalmente adottabile e non sia quindi qualificabile come fisiologico o comunque come coerente con il sistema.
In generale la giurisprudenza tributaria, seppur non sempre in maniera univoca, si è sempre orientata nel senso dell' affermazione di un principio generale per il quale dovrebbe in ogni caso badarsi alla realtà dei fenomeni economici costituenti la fattispecie impositiva e non alla loro forma apparente (già da Cass. 5 maggio 1978 n. 2115, in Rass. Trib. 1979, II, p.50 ss.
Nel buio della legge e della giurisprudenza, l’art. 10 della legge 408/90, nella sua formulazione originaria ha ancorato l’esistenza giuridica della elusione ai seguenti elementi strutturali definendo per la prima volta l’istituto
Per esserci elusione occorreva che l’operazione tacciata di elusività:
1- fosse stata posta in essere senza valide ragioni economiche
2-        “                                  “     allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale
3-        “                                  “     tale scopo doveva essere esclusivo
4- lo scopo di cui sopra doveva essere posto in essere fraudolentemente.
Erano inoltre elencati una serie di casi in cui il soggetto si trovava di fronte ad una operazione elusiva.
Tuttavia si dubitava ancora che esistesse nel nostro ordinamento una clausola generale che introducesse una serie illimitata di casi di elusione al di fuori dei casi specificamente indicati.
Grande innovazione vi è stata nel 1997 , quando è stato aggiunto l'art. 37 bis al D.Lgs 600/73, intitolato disposizioni antielusive che, testualmente prevede:
1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;
c) cessioni di crediti;
d) cessioni di eccedenze d'imposta;
e) operazioni di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una società (188);
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (189);
f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi (190);
f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea (191);
f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale (192)
4. L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d'accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.
6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'art. 68 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.
7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.
8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma "

E' doveroso sottolineare che, da quando tale norma è stata introdotta, la giurisprudenza ha considerato solo indicativa e non esaustiva l'elencazione di cui alla suddetta norma.
 Ex plurimis si indica la seguente pronuncia:

"L'elencazione delle possibili fattispecie elusive indicate nell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 non può ritenersi, né tassativa, né esaustiva. Si è, infatti, venuto a configurare un concetto generale di elusione fiscale, desumibile da tale disposizione e che si delinea come una forma di abuso da parte del contribuente del proprio diritto di scelta dei vari strumenti giuridici stabiliti dalla norma tributaria, fino al punto di porre in essere atti e/o fatti che, pur essendo rigorosamente rispettosi di previsioni legislative, si traducono, in concreto, in strategie idonee a determinare un vantaggio, formalmente lecito, ma che, nella sostanza, si scontra con i principi di sistema e con le modalità generali dell'ordinamento tributario. In altre parole nell'elusione fiscale il contribuente non si limita a scegliere una soluzione tra le tante previste dall'ordinamento tributario, ma sfrutta il sistema tributario per crearsi una particolare situazione di vantaggio che l'ordinamento stesso normalmente non ammette ed implicitamente vieta".

Commiss. Trib. Reg. Lombardia Sez. VIII, 04/02/2008, n. 85
        
A tale pronuncia consegue, a mio avviso, che, ormai nel nostro ordinamento è possibile rinvenire una generale norma antielusiva.

            2 - LE CONSEGUENZE TRIBUTARIE E PENALI DELL'ELUSIONE

In presenza di una fattispecie elusiva le conseguenze possono essere, di fatto, limitate. Infatti l’effetto principale è l' inopponibilità dell’atto alla Amministrazione finanziaria in funzione della cancellazione dei vantaggi tributari, ma tale inopponibilità non tocca la validità civile degli atti.
Il potere della Amministrazione è volto non a cancellare gli effetti giuridici degli atti elusivi, ma ad eliminare il danno economico arrecato al fisco e conseguito dagli indebiti vantaggi tributari conseguiti.
Ne consegue che non si comprende la ratio che porterebbe a considerare penalmente rilevante un  fenomeno elusivo, dato che, non solo l’atto elusivo è comunque, per previsione di legge, giuridicamente  valido sotto il profilo civile, ma l’ordinamento stesso ha già reagito mediante il recupero della imposta sottratta.
Inoltre, per i principi di tassatività e determinatezza i comportamenti elusivi non possono, al di fuori degli specifici limiti di legge, essere interpretati in maniera analogica o estensiva al fine di ampliare quella che è la reale portata delle norme penali.
A tal fine pare opportuno sottolineare le seguenti pronunce di legittimità che hanno, di fatto, cassato i tentativi della giurisprudenza di ampliare la portata delle norme elusive, ritenendo applicabili ai comportamenti elusivi le sole norme penali tributarie e solo qualora il comportamento elusivo fosse chiaramente sanzionato dalle norme stesse:

"Sussiste il rapporto di specialità tra il delitto di frode fiscale (art. 2 D.Lgs. n. 274 del 2000, dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e quello di truffa ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto esso è connotato da uno specifico artificio e da una condotta a forma vincolata; inoltre, in tal senso depongono i meccanismi della repressione penal-tributaria e i connessi incentivi al "ravvedimento", in particolare la esclusione della rilevanza del tentativo ai sensi dell'art. 6 D.Lgs. n. 274 del 2000 e del concorso di persone ai sensi dell'art. 9 D.Lgs. n. 274 del 2000, che escludono che possano ascriversi anche a titolo di truffa ai danni dello Stato quelle condotte che previste e sanzionate nel D.Lgs. n. 274 del 2000, non hanno altra diretta finalità che l'evasione o l'elusione della obbligazione tributaria. (Annulla con rinvio, Trib. lib. Avellino, 7 giugno 2006)"

Cass. pen. Sez. V, 15/12/2006, n. 3257

La punibilità dei fatti costitutivi della frode fiscale anche a titolo di truffa frustrerebbe dunque la disposizione dell'art. 6 del D.Lgs. n. 74 del 2000 che, escludendo la punibilità a titolo di tentativo dei delitti in materia di dichiarazione di tipo commissivo di cui agli artt. 2, 3 e 4 dello stesso decreto legislativo, mira oltre che a stimolare, nell'interesse dell'erario, la resipiscenza del contribuente scoperto nel corso del periodo d'imposta - ad evitare che violazioni "preparatorie" possano essere ritenute tuttora penalmente rilevanti ex sé. Conseguentemente, l'evidente e assoluta specialità connotante i meccanismi della repressione penal-tributaria non consentono di ascrivere al concorrente delitto di truffa ai danni dello Stato quelle condotte che, previste e sanzionate nel D.Lgs. n. 74 del 2000, non altra diretta finalità che l'evasione o l'elusione dell'obbligazione tributaria.

Cass. pen. Sez. V Sent., 10/01/2006, n. 7916

Le condotte di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sanzionate con l'art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 non possono configurare anche il reato di truffa aggravata ai danni dell'Erario. Lo speciale sistema sanzionatorio istituito con il D.Lgs. n. 74 del 2000 impone dunque che dal lato dell'emittente la punibilità rimanga circoscritta alla produzione della falsa fattura, mentre dal lato dell'utilizzatore resti ancorata alla falsa dichiarazione. Con riferimento al reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l'evidente e assoluta specialità connotante i meccanismi della repressione penale tributaria non consentono di ascrivere al concorrente delitto di truffa ai danni dello Stato quelle condotte che, previste e sanzionate nel D.Lgs. n. 74 del 2000, non hanno altra diretta finalità che l'evasione o l'elusione dell'imposta.

Cass. pen. Sez. V Sent., 10/01/2006, n. 7916

3- L'ELUSIONE NELLA NORMATIVA EUROPEA E LA SENTENZA HALIFAX

Anche in ambito europeo si è affrontato il problema dell'elusione, infatti alcuni operatori economici operavano utilizzando le possibilità previste dal diritto comunitario interpretando le norme secondo una concezione tipicamente elusiva.
A tal fine si è cercato di comprendere se, anche in ambito comunitario, esistessero norme positive volte a sanzionare l'elusione .
La risposta è stata data dalla Corte di Giustizia Europea con la nota sentenza Halifax del il 21/02/2006 .
Con tale pronuncia si è disposto che la interpretazione delle norme comunitarie deve sempre essere contenuta nel limite dato dall'abuso del diritto, che costituisce un limite a tutte le attività intraprese all'interno dell'Unione.
La Corte, in tale decisione ha stabilito che il contesto delle libertà fondamentali, così come delineato dalle norme comunitarie, non permette che, mediante l'esercizio di tali libertà, si possa aggirare la normativa di uno Stato membro.
A tal fine la CGCE ha analizzato la nozione di abuso e la ha così definita: vi è abuso del diritto quando si invocano le disposizioni del diritto comunitario per evadere la normativa nazionale e per conseguire agevolazioni in modo che contrasta con gli scopi e con le finalità di quelle stesse disposizioni.
E' poi doveroso sottolineare che l'abuso del diritto non è un tertium genus da aggiungere all'elusione e all'evasione, ma si identifica con l'elusione fiscale.
          La sentenza Halifax costituisce un importante punto di riferimento per quanto concerne l'esistenza dell'elusione, sia pure sotto la forma dell'abuso del diritto, nell'ordinamento comunitario, ma, comunque, per le concrete conseguenze sul piano tributario e penale è sempre necessario il rinvio alle norme interne italiane che si sono poc'anzi considerate.