Lo stato dell'arte nell'evoluzione del rapporto tra diritto comunitario e diritto tributario interno

di Melillo Claudio

 

Sommario: 1. Introduzione - 2. Il primato del diritto comunitario su quello interno – 3. L’efficacia diretta e l’applicabilità immediata del diritto comunitario – 4. L’integrazione tra diritto comunitario e diritto tributario interno - 5. L’integrazione negativa della Corte di Giustizia Europea – 6. Conclusioni.

 

1. Introduzione

Il tema del rapporto tra diritto comunitario e diritto tributario interno è un tema complesso (1) ma, al tempo stesso, affascinante e attuale poiché si inserisce a pieno titolo nel dibattito in corso sulla costruzione del mercato unico dell’UE e sull’adozione della Costituzione Europea(2) . Da questo punto di vista ci troviamo in una fase di transizione che, probabilmente, ci porterà a superare l’idea iniziale della confederazione di Stati, per fare posto a quella di una federazione che, seppure a determinate condizioni(3) , dovrebbe essere titolare di un effettivo potere sovrano (4). In questo contesto si è ritenuto necessario chiarire quale sia la natura del rapporto tra il diritto comunitario e quello interno, con particolare riferimento al settore tributario e, a tal fine, si è concentrata l’attenzione sull’evoluzione di tale rapporto per definirne lo stato dell’arte, alla luce della ormai consolidata primauté del diritto comunitario sugli ordinamenti nazionali.

 

2. Il primato del diritto comunitario su quello interno

Essendo venuta meno nel tempo la rigidità del principio di sovranità nazionale dei singoli Stati nelle materie di competenza dell’Unione Europea, le norme comunitarie hanno acquistato la cosiddetta primauté (5) su quelle nazionali, anche se successive nel tempo. Tale constatazione discende dalla comparazione dei principi del diritto interno e del diritto comunitario, compresi quelli elaborati dalla Corte di Giustizia europea e dalla Corte Costituzionale italiana, e trova fondamento negli artt. 10 e 11 della nostra Costituzione in cui, rispettivamente, è stabilito che l’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciuto (art. 10 Cost.) e che l’Italiaconsente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni (art. 11 Cost.). Il principio del primato del diritto comunitario su quello interno è stato formalizzato per la prima volta dalla Corte di Giustizia Europea nella Sentenza Costa/Enel del 15 luglio 1964 (C-6/64) (6), in cui i giudici hanno sostenuto che tale preminenza trova conferma nell’art. 249 del Trattato della Comunità Europea (TCE), in quanto, se così non fosse, tale disposizione sarebbe priva di significato, in considerazione del fatto che uno Stato potrebbe unilateralmente annullarne gli effetti con un provvedimento nazionale che avrebbe prevalenza sui testi comunitari; inoltre, è indiscutibile che il diritto nato dal TCE non può trovare un limite in qualsiasi provvedimento interno senza perdere il proprio carattere comunitario e senza che risulti minato il fondamento giuridico della stessa Comunità.

 

3. L’efficacia diretta e l’applicabilità immediata del diritto comunitario

Il principio del primato del diritto comunitario su quello interno, in virtù del quale non è permesso agli Stati opporre disposizioni interne a quelle comunitarie, si collega strettamente al principio di efficacia diretta, o effetto diretto, che consente ai destinatari delle stesse norme comunitarie di far valere i propri diritti senza necessità di alcun atto di recepimento e che, sul piano processuale, si traduce nel potere del singolo di far valere direttamente dinanzi al giudice nazionale la situazione giuridica soggettiva vantata in forza della norma comunitaria(7) . Questi due principi costituiscono i cardini dell’intero sistema giuridico comunitario e, pertanto, devono trovare applicazione rispetto a tutti quegli atti delle istituzioni comunitarie che, per loro natura e per il loro contenuto, determinano situazioni giuridiche soggettive. Nella fattispecie si fa riferimento sia alle fonti derivate scritte, ossia ai regolamenti e alle direttive self-executing(8) , sia alle fonti non scritte, rappresentate dalle sentenze interpretative(9) della Corte di Giustizia che, chiarendo il contenuto di altri atti normativi, incidono in maniera puntuale su situazioni giuridiche ben precise(10) . Occorre sottolineare che una certa dottrina, ponendo una questione di tipo lessicale piuttosto che giuridica, fa riferimento all’efficacia diretta (verticale) (11) per le disposizioni delle direttive, mentre utilizza il termine diretta applicabilità delle norme comunitarie per le disposizioni contenute nel Trattato, nei regolamenti comunitari e nelle sentenze interpretative della Corte di Giustizia. Altra dottrina, invece, ritiene di unire i due concetti, sostenendo che la diretta applicabilità sia la conseguenza dell’efficacia diretta delle norme comunitarie. Questa seconda tesi non sembra, tuttavia, priva di ogni fondamento, almeno dal punto di vista lessicale, in quanto permette di spiegare la terminologia utilizzata per definire gli effetti concreti delle norme comunitarie sul diritto interno. In altre parole, tale dottrina sostiene che l’effetto diretto delle disposizioni comunitarie si identifica nel diretto conferimento di diritti ai singoli, senza alcuna necessità che lo Stato, o i suoi Enti territoriali, debbano intervenire per darvi forza(12) . I diritti di fonte comunitaria possono essere fatti, dunque, valere dai singoli nel proprio Stato contro le norme eventualmente confliggenti con quelle comunitarie. Di conseguenza, proprio per l’effetto diretto di queste ultime, è necessario che il giudice nazionale provveda a disapplicare o, come sostiene la Corte Costituzionale, non applicare qualsiasi norma nazionale che risulti configgente con le suddette disposizioni comunitarie(13) .

 

4. L’integrazione tra diritto comunitario e diritto tributario interno

Nella tabella 1 sono sintetizzate le disposizioni di natura fiscale contenute nel TCE:

Tab. 1


Fattispecie tributarie aventi diretta o indiretta rilevanza fiscale

Artt. 90, 91, 92 e 93 TCE

Dazi doganali e tasse ad effetto equivalente

Artt. 25, 26 e 27 TCE

Divieto di aiuti di Stato alle imprese

Artt. 87, 88 e 89 TCE

 

In caso di antinomie tra norme interne e norme comunitarie, il giudice italiano, pur dovendo riconoscere la preminenza delle seconde sulle prime, non pronuncia l’invalidità o illegittimità delle norme statali contrastanti col diritto comunitario ma, semplicemente, “non le applica”(15) , impedendo che la normativa confliggente venga in rilievo per la definizione della controversia davanti al giudice nazionale(16) . Ma vediamo quali sono le norme comunitarie cui si fa riferimento. In generale, si può certamente affermare che il giudice nazionale ha l’obbligo di non applicare le norme interne contrarie a quelle comunitarie direttamente applicabili, ossia quelle contenute nel TCE e nei regolamenti, ed a quelle con efficacia diretta, quali le cosiddette direttive self-executing, ossia quelle direttive idonee a stabilire posizioni giuridiche attive dei contribuenti verso lo Stato (cd. efficacia verticale) che abbiano contenuto sufficientemente preciso e incondizionato. La giurisprudenza italiana(17) ha stabilito, tuttavia, che, in osservanza del principio di leale cooperazione previsto dall’art. 5 del TCE, occorre estendere l’obbligo di non applicazione del diritto interno anche al caso in cui esso sia confliggente con norme comunitarie non direttamente applicabili.
Si osserva che l’applicazione della norma spetta al giudice nazionale mentre la declaratoria di legittimità e di compatibilità della normativa statale con il diritto comunitario compete, invece, ai sensi dell’art. 164 del TCE, alla Corte di Giustizia Europea. Quest’ultima, con le proprie sentenze dichiarative, interpreta il significato delle norme comunitarie e ne determina la concreta applicazione anche in contrasto con la normativa di ciascun Stato membro, senza creare, tuttavia, nuove norme, ma solamente precisando il significato di quelle controverse, definendone il contenuto e le possibilità applicative; è necessario aggiungere, inoltre, che la declaratoria di inadempimento di una Stato membro agli obblighi comunitari implica il divieto assoluto di applicare le norme o l’istituto ritenuto illegittimo dalla Corte di Giustizia(18) .
Tralasciando in questa sede l’analisi delle caratteristiche dei diversi atti che promanano dalle istituzioni comunitarie, è opportuno evidenziare che, per il perseguimento degli obiettivi di armonizzazione in ambito tributario, l’UE  si avvale in particolar modo delle direttive, le quali, secondo il TCE, costituiscono l’unico strumento per il ravvicinamento delle legislazioni dei singoli Stati membri in materia di imposte dirette e indirette. Per questo motivo, la loro mancata attuazione (o scorretto recepimento) è causa del procedimento di infrazione attivata su iniziativa della Commissione(19) e può costituire un motivo di difesa da parte del contribuente italiano sia davanti alla Commissioni Tributarie, sia dinanzi alla stessa Corte di Giustizia Europea(20) .
E’ utile una riflessione in proposito. Si noti, infatti, come l’appartenenza all’Unione Europea divenga sempre più rilevante dal punto di vista giuridico e processuale, con particolare riferimento all’attività del consulente tributario che si trova ad espletare la sua attività in uno scenario in cui le leggi tributarie sono ormai destinate ad essere sempre più di matrice comunitaria.(21)
Fatta questa osservazione, occorre rilevare che la disciplina fiscale elaborata in sede comunitaria si discosta nettamente dalle direttrici di sviluppo del diritto tributario moderno sviluppato nell’ambito di ciascuno Stato membro. Le regole fiscali europee si conformano, infatti, soprattutto alla logica dell’integrazione dei mercati secondo determinati principi che vedremo più avanti, ignorando del tutto alcuni valori fondamentali della tradizione costituzionale europea quali il concetto di interesse fiscale (22) e quello di capacità contributiva (23). In altre parole, il complesso di regole fiscali di derivazione comunitaria ha una funzione notevolmente diversa da quella degli ordinamenti fiscali nazionali; si tratta, cioè, di una funzione negativa che tende a limitare e correggere gli effetti distorsivi della fiscalità, senza incidere positivamente sulla dimensione della ricchezza nazionale e sui processi di redistribuzione del reddito tra i membri di una comunità(24) . Tale funzione prende, appunto, il nome di integrazione negativa in quanto incide indirettamente sugli ordinamenti fiscali nazionali attraverso la neutralizzazione di tutte quelle norme divergenti con il diritto comunitario, senza creare in alcun modo un nuovo ordinamento tributario che sostituisca quello degli Stati membri(25) . Va rilevato, comunque, che proprio grazie all’impulso comunitario, gli ordinamenti tributari dei paesi europei appaiono sempre più armonizzati e coordinati, almeno per quanto riguarda l’ossatura portante dei sistemi di finanza pubblica. Si noti, per esempio, che le imposte dirette si articolano dovunque in un’imposta sul reddito delle persone fisiche ed un’imposta sul reddito delle società e degli enti collettivi, regolate in maniera tale da evitare o, almeno, attenuare la doppia imposizione economica sugli utili societari. Anche riguardo alle imposte indirette, ad esempio l’Iva, e alla disciplina dei dazi e delle accise è evidente l’affinità tra i vari ordinamenti tributari dei Paesi dell’UE; e così pure con riferimento agli altri tributi sugli affari(26) si evince una connotazione normativa pressoché omogenea, dovuta certamente all’impulso comunitario. Le stesse carte costituzionali degli Stati europei attualmente in vigore, rinviando allo strumento legislativo(27) per l’istituzione e la modifica degli istituti tributari, denotano una significativa convergenza nella regolazione della materia tributaria, soprattutto con riguardo al principio del consenso delle imposte(28) , comunemente noto come riserva di legge (29) e, anche se in misura minore, al principio di capacità contributiva(3) . In ogni caso, sebbene ci sia questa tendenza all’armonizzazione ed al coordinamento, la regolazione della fiscalità europea assume un rilievo particolare in quanto costituisce uno degli attributi più espressivi della sovranità nazionale, alla quale difficilmente uno Stato rinuncerebbe. Non è un caso che le risorse finanziarie dell’Unione Europea derivino solo da quattro tipologie di entrate:

  1. diritti doganali percepiti alla frontiera dell’Unione;
  2. contributi provenienti dalle attività agricole;
  3. quota di compartecipazione al gettito dell’Iva applicata dai 27 Paesi membri;
  4. contributo generale rapportato al PIL.

Tali risorse finanziarie vengono definite annualmente dagli Stati membri ma, in termini quantitativi, sono ben più modeste delle entrate tributarie generali dei singoli Stati; è evidente, peraltro, che, ad eccezione dei diritti doganali, esse non sono riconducibili ad un esercizio diretto di potestà impositiva, bensì sono inquadrabili nell’ambito della fiscalità derivata, essendo trasferite all’Unione Europea direttamente dai singoli Stati. Si osserva, però, come si vedrà in seguito, anche una tendenza a interpretare in chiave moderna il concetto di sovranità nazionale, mettendo da parte gli egoismi particolari a vantaggio dell’interesse generale. Dal quadro appena delineato emerge, dunque, una linea interpretativa che sembrerebbe ricondurre il rapporto tra normativa interna e diritto comunitario al principio di separazione degli ordinamenti ma, allo stato attuale, la questione è tutt’altro che risolta. D’altra parte, dopo un lungo e acceso dibattito dottrinale, nel corso del quale era stata sostenuta la teoria della preminenza della norma interna riconducibile alla sovranità parlamentare, sembra essersi affermato negli anni, soprattutto nella giurisprudenza costituzionale(31) , un atteggiamento di apertura verso il diritto comunitario.

 

5. L’integrazione negativa della Corte di Giustizia Europea

 

Spesso la giurisprudenza è stata chiamata a colmare un gap lasciato dal diritto positivo e, per questo motivo, gli ordinamenti interni sono sempre più il risultato di una attività di integrazione negativa, soprattutto ad opera della Corte di Giustizia Europea. Questa situazione, assolutamente atipica rispetto agli ordinamenti nazionali, è attribuibile, in massima parte, all’immobilismo del Consiglio determinato dalla regola dell’unanimità richiesta in materia fiscale, la quale implica un potere assoluto di veto da parte degli Stati membri. E’ anche per questo motivo che sono state emanate poche direttive armonizzatrici, soprattutto nel settore dell’imposizione diretta(32) ed ecco perchè, parallelamente, le norme statali sulla fiscalità diretta, incompatibili con il TCE(33) , sono divenute con sempre maggiore frequenza oggetto di lite dinanzi alla Corte di Giustizia. E’ opportuno rilevare anche che gli Stati membri mostrano una maggiore consapevolezza del fatto che le eccessive differenze tra di essi costituiscono un ostacolo rilevante nell’attuazione del mercato unico. Di conseguenza, sebbene manchi una norma che attribuisce poteri specifici nel settore delle imposte dirette, dalla lettura dell’art. 94 del TCE, combinato con l’art. 308 del TCE, è possibile scorgere la legittimazione dell’UE ad intervenire legislativamente anche in materia di imposte dirette, in quanto, il citato combinato disposto prevede la possibilità per il Consiglio, su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento europeo, di adottare le disposizione più opportune per raggiungere i fini che la Comunità si prefigge (cd. principio di sussidiarietà) senza, tuttavia, andare al di là di quanto necessario per il raggiungimento degli obiettivi del Trattato (cd. principio di proporzionalità). Si osserva, però, che il tentativo di individuare nel principio di sussidiarietà (35) la competenza dell’eliminazione della doppia imposizione in materia di imposte dirette sembra essere disatteso dall’art. 293 del TCE, secondo il quale gli Stati membri avvieranno fra loro, per quanto occorra, negoziati intesi a garantire, a favore dei loro cittadini…l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della Comunità attraverso l’adozione delle cosiddette convenzioni multilaterali che sono poste, in generale, fuori dall’ambito formale delle fonti comunitarie; si noti, però, che, come è stato sottolineato più volte dalla Corte di Giustizia, le convenzioni bilaterali stipulate dagli Stati membri con altri Stati membri o con Stati terzi devono, in base all’art. 10 del TCE, essere conformi al diritto comunitario. Alle medesime conclusioni è giunta anche la Corte di Cassazione, con la pronuncia 10 dicembre 1999, n. 5768 (36), in cui afferma che i trattati internazionali conclusi dagli Stati membri con Paesi terzi successivamente all’entrata in vigore del Trattato di Roma devono conformarsi al diritto comunitario, primario e secondario(37).
Si evidenzia, infine, che l’integrazione negativa nel settore tributario, pur avendo avuto, finora, un ruolo centrale per regolare i difficili rapporti tra diritto comunitario e ordinamento interno, potrebbe essere superata o, quantomeno, integrata dall’utilizzo della cosiddetta soft law(38) che potrebbe assumere sempre maggiore rilevanza come fonte derivata di diritto in campo tributario. A tal proposito, è utile notare che la riforma fiscale italiana, seguita a quella tedesca del 2000, è un caso esemplare di adeguamento spontaneo di uno Stato membro all’esigenza di coordinamento fiscale indotta dalla soft law.(39)

 

6. Conclusioni

Nei paragrafi precedenti si è visto che il diritto comunitario, in generale, prevale su quello interno, tributario incluso; d’altra parte, però, si è anche osservato che, nell’ipotesi di contrasto tra una norma interna ed una comunitaria, il giudice (tributario) nazionale, al pari di qualsiasi altro, ha diversi poteri, tra cui quello di disapplicare la norma interna che appaia incompatibile con l’ordinamento comunitario. Tale procedura, assolutamente corretta e insistentemente auspicata da parte della giurisprudenza nazionale e comunitaria, in realtà, non ha, per lungo tempo, trovato applicazione da parte dei giudici di merito, in genere, e tributari, in particolare, che, nel dubbio sulla fondatezza della pretesa, hanno provveduto, molto spesso, a rimettere gli atti alla Corte di Giustizia europea. Gradualmente, però, i giudici hanno iniziato ad invertire tale tendenza. Nei diversi gradi di giudizio, infatti, in presenza di una palese violazione di norme comunitarie, si assiste alla disapplicazione della norma confliggente in luogo del rinvio pregiudiziale alla Corte comunitaria, con importanti effetti sull’economia processuale e con la conferma che l’istituto della disapplicazione da parte del giudice nazionale, se correttamente utilizzato in sede processuale, può contribuire concretamente e in modo significativo alla realizzazione del giusto processo tributario, da tempo atteso dai giuristi e da tutti gli operatori del diritto.

Claudio Melillo
Dottorando di ricerca in Diritto Tributario
Seconda Università di Napoli

 

(1) Gallo F., Ordinamento comunitario e principi costituzionali tributari, in Rass. Trib., n. 2/2006, p. 407.

(2) Si evidenzia che il testo della “Costituzione Europea”, firmato a Roma il 18 giugno 2004, che prevede la sostituzione del Trattato CE e di quello UE con un unico testo Costituzionale articolato in quattro parti e 448 articoli, potrà entrare in vigore solo dopo la ratifica da parte degli Stati membri che, ad oggi, non è ancora stata realizzata. In realtà, secondo quanto previsto dall’art. 447, la Carta Costituzionale doveva essere attuata dal 1° novembre 2006 ma, a causa del complicato iter di ratifica, dovuto soprattutto all’esito negativo della procedura referendaria da parte di alcuni Paesi firmatari, essa non entrerà in vigore (presumibilmente) prima del 2009 per alcuni aspetti e del 2014 per altri. Di conseguenza, fino ad allora, la base giuridica del Diritto comunitario continuerà ad essere rappresentata dai suoi Trattati istitutivi.

(3) Tutto è legato, ovviamente, all’esito della procedura di ratifica della futura Carta Costituzionale Europea.

(4) Boria P., Diritto tributario europeo, Il Sole 24 Ore, 2005.

(5) Il primato del diritto comunitario sul diritto interno rappresenta un pilastro portante dell’integrazione europea ed è un prodotto giurisprudenziale, sviluppatosi e delineatosi nel tempo.

(6) Il primato della norma comunitaria è stato poi confermato dalla Sentenza Simmenthal del 9 marzo 1978, C-106/77.

(7) Sacchetto C., Alemanno L. (coordinato da), Rapporto tra diritto comunitario e diritto interno, in Materiali di Diritto Tributario Internazionale, Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia, Milano.

(8) Le direttive self-executive sono quelle direttive che contengono disposizioni precise e incondizionate, che non hanno bisogno di integrazioni ulteriori e, pertanto, sono direttamente applicabili.

(9) Cfr. Sentenze Corte Costituzionale del 23 aprile 1985, n. 113 e dell’11 luglio 1989, n. 389. Con queste Sentenze la Consulta ha anche chiarito che la disapplicazione delle norme interne incompatibili con il diritto comunitario non è solo di competenza dei giudici nazionali, ma anche degli organi amministrativi.

(10) Carmini S., Il diritto tributario comunitario e la sua attuazione in Italia, Cedam, Padova, 2002.

(11) Secondo la dottrina prevalente, il principio dell’efficacia diretta delle direttive non avrebbe, comunque, portata generale ma troverebbe un limite nel fatto che la loro diretta applicabilità può essere invocata nei confronti dello Stato (cd. efficacia verticale), dal momento che esse pongono obblighi a suo carico, e non nei rapporti dei cittadini fra di loro (cd. efficacia orizzontale). In campo tributario si osserva, talvolta, l’applicazione del principio di efficacia orizzontale nel caso in cui una direttiva disponga l’esenzione di determinati presupposti.

(12) Holzmiller J., op. cit.

(13) Siano esse leggi interne ovvero atti amministrativi (circolari, risoluzioni, istruzioni, ecc…) ovvero interpretazioni di legge ancorchè sorrette da giurisprudenza consolidata (Sent. Van Gend e Loos 5 febbraio 1963, C-26/62).

(14) L’argomento degli aiuti di stato è di estrema attualità, tuttavia, per motivi pratici, esula da questo lavoro. Si riportano, in ogni caso, alcune osservazioni generali sul tema. Gli istituti fiscali in materia di aiuti di Stato sono i seguenti: (a) tributi di scopo e parafiscali; (b) agevolazioni / incentivi fiscali alle imprese. Prima di introdurre una misura agevolativa di questo tipo è necessaria la notifica alla Commissione europea; infatti, se l’aiuto non viene notificato oppure è stato adottato senza il rispetto della procedura, esso è illegittimo. Inoltre, se tale aiuto non è stato autorizzato dalla Commissione europea esso è incompatibile (si tenga conto che le decisioni della Commissione sono direttamente applicabili). Nel caso le agevolazioni siano incompatibili si procede al loro recupero, grazie all’efficacia diretta delle decisioni della Commissione e al divieto in materia e, in particolare, per il principio di tutela del legittimo affidamento (Sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Aosta n. 2/04).

(1) Secondo la Corte Costituzionale è più corretto parlare, in questo caso, di non-applicazione anzichè di disapplicazione in quanto quest’ultimo termine evoca inesistenti “vizi” della norma. Cfr. Cass. 2.3.2005 n. 4466.

(16) Cfr. Cass. S.U., 13.2.1998, n. 1512.

(17) Cfr. Cass. Civ. n. 4466/05.

(18) Cfr. Cass. 2.3.2005, n. 4466.

(19) Art. 226 TCE.

(20) Con riferimento al rinvio pregiudiziale di cui all’art. 234 TCE.

(21) Holzmiller J., Guida ai nuovi strumenti europei di tutela fiscale in Italia, Giuffrè, Milano, 1997.

(22) Inteso come l’interesse della Comunità all’acquisizione di risorse tributarie destinate a favorire lo sviluppo sociale, il progresso delle istituzioni e la crescita del Welfare State.

(23) quale principio ineludibile di ripartizione dei carichi fiscali tra i cittadini degli Stati membri.

(24) Sull’argomento vgs. Boria P., op. cit.; si veda, del medesimo autore, anche L’interesse fiscale, Torino, 2002.

(25) Sacchetto C., Il diritto comunitario e l’ordinamento tributario italiano, in AA.VV., Dalle costituzioni nazionali alla costituzione europea, a cura di Pezzini B. e Sacchetto C., Milano, 2001.

(26) Con particolare riferimento a imposta di registro, di bollo e sulle successioni.

(27) Boria P., op. cit., laddove l’autore sostiene che il ricorso allo strumento legislativo rappresenta il coinvolgimento degli organi rappresentativi del consenso popolare.

(28) Bartholini S., Il principio di legalità dei tributi in materia di imposte dirette, Padova, 1957. Si vedano anche: Fois S., La riserva di legge. Lineamenti storici e problemi attuali, Milano, 1963, p. 294 ss.; Fedele A., Art. 23, in Commentario della costituzione, a cura di Branca, Bologna-Roma e anche Amatucci F. (a cura di), La riserva di legge, in Trattato di diritto tributario, Padova, 1993, 158 ss.

(29) Si pensi alla Magna Charta del 1206 oppure al Bill of Rights del 1688 il quale vietava espressamente al potere esecutivo di imporre tributi senza la previa autorizzazione parlamentare. Quest’ultimo documento viene considerato dalla dottrina come la prima enunciazione formale del principio del no taxation without representation.

(30) Principio che caratterizza particolarmente i Paesi latini come l’Italia (art. 53 Cost.), il Portogallo (art. 103 Cost.), la Spagna (art. 31 Cost.) e, in qualche misura, la Francia (art. 13 Dichiaraz. dei Diritti).

(31) Sentenza Corte Cost. n. 14/1964.

(32) Si noti che le disposizioni previste dal TCE in materia fiscale sono, in generale, molto limitate e manca, in particolare, un riferimento organico al settore delle imposte dirette, segno evidente della diffidenza degli Stati membri a cedere questo settore della propria sovranità. L’unica previsione di un certo rilievo con riguardo alla fiscalità diretta, è rinvenibile nell’art. 293 del TCE, il quale “sollecita” una negoziazione tra gli Stati membri al fine di evitare i fenomeni di doppia imposizione fiscale con riferimento ai cittadini della Comunità. Gli altri articoli rilevanti, dal punto di vista fiscale, sono gli artt. 90, 91, 92 e 93 e sono finalizzati ad eliminare eventuali effetti distorsivi che si potrebbero verificare a causa delle differenze tra i sistemi fiscali dei vari Paesi dell’UE. In particolare, l’art. 90 vieta agli Stati membri di applicare, direttamente o indirettamente, ai prodotti provenienti da altri Stati membri, una imposizione interna maggiore di quella che viene applicata ai prodotti nazionali similari; l’art. 91, viceversa, vieta l’agevolazione delle esportazioni in altri Stati membri, vieta cioè di consentire, per i prodotti esportati nel territorio di uno degli Stati membri, benefici consistenti nel ristorno di imposizioni interne, in misura superiore a quelle ad essi applicate direttamente o indirettamente. L’art. 93 assume una particolare importanza perché rappresenta la disposizione legislativa principale nel settore delle imposte indirette; essa prevede espressamente che il Consiglio, su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, con deliberazione all’unanimità “adotta le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative all’imposta sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo e ad altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno”. L’art. 94, infine, pur non avendo carattere specificatamente fiscale, costituisce la giustificazione giuridica di ogni intervento in tale materia; infatti, secondo questa disposizione “Il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato comune”.

(33) Si riporta l’evoluzione storica del Trattato della Comunità Europea (TCE): il Trattato della Comunità Economica Europea sottoscritto a Roma il 25 marzo 1957, è stato ratificato dall’Italia con legge 14 ottobre 1957, n. 1203 pubblicato sulla G.U. del 23 dicembre 1957. Il Trattato sull’Unione Europea firmato a Maastricht il 7 febbraio 1992 è stato ratificato dall’Italia con legge 3 novembre 1992, n. 454 pubblicato sulla G.U. del 24 novembre 1992, n. 277, supplemento ordinario. Il Trattato di Amsterdam firmato il 2 ottobre 1997 è stato ratificato dall’Italia con legge 16 giugno 1998, n. 209 pubblicata sulla G.U. del 6 luglio 1998, n. 155, supplemento ordinario. Il Trattato di Nizza firmato a Nizza il 26 febbraio 2001 è stato ratificato dall’Italia con legge 11 maggio 2002, n. 102 pubblicato sulla G.U. del 31 maggio 2002, n. 126, supplemento ordinario.

(34) Si fa riferimento, in questo contesto, al cosiddetto principio di sussidiarietà, di cui all’art. 5 del TCE, il quale stabilisce che, laddove non sia prevista una specifica ed esclusiva potestà normativa degli organi legislativi comunitari, questi possono intervenire solo se questo si renda necessario per raggiungere gli scopi stabiliti dal Trattato. Si pensi, per esempio, alle direttive 90/434/CEE (fusioni, scissioni e conferimenti di attivo) e 90/435/CEE (madre-figlia) del 23 luglio 1990, attuate in Italia con il D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544 e con il D.Lgs. 6 marzo 1993, n. 136, concernenti, rispettivamente, un regime fiscale comune per le operazioni straordinarie e il trattamento fiscale della distribuzione di dividendi tra società madri e figlie; altre direttive in materia fiscale sono le seguenti: direttiva 90/436/CEE (prezzi di trasferimento) relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese appartenenti al medesimo gruppo; direttiva 2003/48/CE (risparmio) relativa alla tassazione dei redditi da risparmio corrisposti sotto forma di pagamenti di interessi in uno Stato membro a persone fisiche residenti in un altro Stato membro; direttiva 2003/49/CE (interessi-canoni) relativa al regime fiscale dei pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi; direttiva 2005/19/CE che modifica la direttiva 90/434/CEE; direttiva 2003/123/CE che modifica la direttiva 90/435/CEE.

(35) Il principio di sussidiarietà rappresenta un principio guida di tipo politico, introdotto con il fine di preservare le caratteristiche politiche, giuridiche, culturali e sociali nazionali e per avvicinare il più possibile il livello decisionale ai cittadini. Si osserva, tuttavia, che esisteva anche un altro sistema, forse più democratico, per dar voce ai cittadini e contribuenti europei: aumentare i poteri del Parlamento europeo, conformandoli a quelli dei parlamenti nazionali (si veda in proposito De Quadros F., Il principio di sussidiarietà nel diritto comunitario dopo Maastricht, in Diritto comunitario e degli scambi internazionali, 1-2, 1994).

(36) Sentenza emessa l’8 maggio 2000.

(37) Si noti che la Corte di Cassazione utilizza la giurisprudenza comunitaria in tema di convenzioni contro la doppia imposizione anche rispetto ai Paesi terzi.

(38) Il termine soft law sta ad indicare il carattere leggero, essenzialmente programmatico e non vincolante della formula prescrittivi adottata dagli organi comunitari, come nel caso di raccomandazioni, pareri, inviti, suggerimenti agli organi legislativi dei singoli Stati membri affinché assumano determinate posizioni in ordine alla regolamentazione della materia tributaria.

(39) In tema di compensazione transfrontaliera delle perdite, la riforma italiana fornisce una risposta al problema, adottando il consolidato mondiale ed il regime di tassazione per trasparenza delle società, anticipando così i contenuti della direttiva europea che era stata ipotizzata dalla Commissione nella Comunicazione del 23 ottobre 2001, n. 582 def.