El ingreso indebido tributario en busca de seguridad jurídica

Autora: Msc. Elena Polo Maceira

Resumen
El presente trabajo revela la existencia de contradicciones e insuficiencias técnicas en la regulación del ingreso indebido tributario, institución garante de una correcta contribución.
Constituyen elementos cardinales de la controversia: la definición del ingreso indebido y de la devolución; el esclarecimiento del derecho, la obligación, la acción y el procedimiento entorno a ellos; los plazos de consideración del ingreso indebido, la solicitud de devolución y al exigencia del pago; el uso indistinto de los términos de prescripción y caducidad cuando tienen diferente trascendencia jurídica; el reconocimiento y exigencia de pagos resarsorios y  la demora de la Administración para el restablecimiento patrimonial del obligado.
La valoración teórica de la institución evidencia la falta de consenso en la solución del problema, el cual está latente en distintos ordenamientos jurídicos. Esta situación atenta contra la credibilidad del fisco y la seguridad jurídica del contribuyente. Lo que podría ser resuelto con una regulación clara y precisa del ingreso indebido atendiendo a similares premisas teórico-institucionales y una sistematización legislativa.
Introducción:
Los ingresos tributarios constituyen los afluentes fundamentales del ingreso público, cuya finalidad es esencial en cualquier Estado moderno que se precie de tener entre sus funciones satisfacer las necesidades sociales más perentorias. La manutención de ese afluente ante los retos de la especulación financiera, el neoliberalismo y la crisis económica mundial conservando el equilibrio de la relación Estado-contribuyente es una hercúlea tarea, las necesidades crecen y las arcas públicas demandan recursos, pero ello no puede llevar a la detracción desmedida del patrimonio de los obligados tributarios.
En este contexto, uno de los aspectos que reviste mayor interés es precisamente el relativo a la figura de los ingresos indebidos de naturaleza tributaria, profundamente relacionado a los fundamentos del poder de tributar y a sus límites materiales y formales. Esta figura jurídica tributaria, surgida por la necesidad social y económica de remediar los efectos negativos de actuaciones defectuosas tanto por parte de la administración como por el sujeto pasivo, y proteger el patrimonio del contribuyente de cargas exorbitantes, arbitrarias, que desequilibran la relación jurídica tributaria; constituye una manifestación concreta de los principios jurídicos de capacidad contributiva, legalidad, igualdad, justicia y de seguridad jurídica.
Los ingresos indebidos, adquieren una indiscutible trascendencia a partir del desarrollo del derecho tributario como disciplina jurídica partiendo de la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919, hasta entonces la cuestión tributaria había sido tratada por el Derecho Público como una situación meramente de poder.” El contribuyente paga impuestos, pues el Estado está en la posición de exigirlos”. Con la promulgación de este cuerpo normativo alemán, comienza el proceso de tránsito de la relación de poder a una relación jurídica no basada ya en una posición de ciudadano súbdito, sino de contribuyente –colaborador de los gastos públicos, en una relación con elementos de disciplina de derecho privado, como el derecho de las obligaciones, a partir del reconocimiento de un “nuevo poder del imperio” ahora, limitado, pero manteniendo la coactividad del vínculo obligacional.
No obstante la amplitud de la doctrina tributaria  y el gran terreno que han ganado las instituciones garantes en esta materia, son escasos los estudios sobre el ingreso indebido, no existe elaboración conceptual del mismo y  aparecen divergencias y dificultades en cuanto a su regulación, así como la de su devolución de la cual si  aparecen definiciones doctrinales y causales legales que la sustentan. La institución de los ingresos indebidos resulta complejo por su matiz sustantivo y procesal a la vez, al declararse un derecho y regularse su procedimiento de ejercicio.
En cualquier ordenamiento jurídico un instituto jurídico de esta naturaleza merece toda atención porque en él se manifiesta un derecho que asegura la confianza y el respeto en el deber de contribuir y las garantías de los derechos patrimoniales que promulgan la Constitución y restantes leyes.
¿Cuales son las principales deficiencias de la regulación jurídica de los ingresos indebidos? la interrogante nos sugiere la indagación en dos sentidos fundamentales el enmarcamiento teórico y el análisis del tratamiento dispositivo.

 ¿Qué se considera como ingreso indebido?
El deber de cumplir la prestación constituye la parte fundamental de la relación jurídico tributaria.  El contenido de la obligación tributaria es una prestación jurídica patrimonial, constituyendo, exclusivamente, una obligación de dar, dar sumas de dinero en la generalidad de los casos. La obligación tributaria es una obligación ex lege, por tanto es la ley la que determina quiénes son los sujetos activos y pasivos y cuáles sus derechos y obligaciones, poderes así como deberes jurídicos.
Es necesario pues que el articulado de la una Ley General o Código Tributario acoja un concepto de relación jurídica tributaria, derivado del mismo deben aparecer regulados las obligaciones y derechos tributarios, tal y como esta relación especial de partes los requiere dado su nacimiento y finalidad en virtud del interés público.
La obligación sustancial de esta relación es el pago de la prestación pecuniaria que constituye el tributo, sin embargo encaminado a asegurar esta obligación, se da lugar a una pluralidad de relaciones y vínculos. Una parte sustancial de ellos se originan a partir de la tipificación del hecho imponible en la Ley que por estructura debe regular desde el supuestote hecho sujeto a gravamen hasta los elementos que permitan la determinación exacta de la cuota tributaria.
Acorde a lo dicho podríamos plantearnos la siguiente interrogante: ¿Si los ingresos tributarios, por regla sine qua non deben ser debidos, por que el Derecho Tributario regula esta categoría?
La categoría negativa ingresos indebidos surge como consecuencia de resortes económicos sociales y luego se traspone al derecho. En la medida en que se fueron aplicando las normas  tributarias e interpretando su contenido, aparecieron serias dificultades, pues en ocasiones el contribuyente pagaba sumas de dinero por error,  es decir, tributos no debidos al Estado en principio o que en algún momento se convertían en indebidos por ulteriores decisiones desgravatorias o impugnaciones resueltas favorables a los obligados. Hasta entonces no existía ningún mecanismo o procedimiento que resolviera dicha situación,  permitiéndoles  a los contribuyentes acudir a la administración a fin  de restituirles esos derechos vulnerados y posibilitar la efectiva aplicación y respeto de los principios tributarios violados en situaciones como estas; fue entonces cuando el derecho intervino y  se comienzan a regular los ingresos indebidos como una obligación de devolución por parte del Estado y un derecho o garantía de los contribuyentes.
En la actualidad este derecho adquiere mayor importancia, debido al criterio adoptado por la doctrina en cuanto al equilibrio de los sujetos de la obligación tributaria, postulación que parte de la premisa de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor están igualmente sometidos a la ley y la jurisdicción, por no haber tributo sin ley que lo establezca, reafirmándose la ruptura con la formulación tradicional que concibe a la relación jurídica tributaria como un vínculo de poder que relega al contribuyente a la condición de súbdito, no solo con los argumentos iniciales fundamentados en la salvaguarda del patrimonio de los obligados tributarios y de los derechos ciudadanos, sino en aras de la sostenibilidad y credibilidad y confianza en el Estado de Derecho como defensor de los intereses públicos.
A diferencia de otras instituciones el concepto de ingreso indebido no ha sido formulado en la doctrina jurídica ni en las disposiciones normativas (1), sino las diferentes causales que determinan la existencia de un ingreso indebido.
Existen elementos que forman parte de la esencia de esta institución:

  1. Son  prestaciones pecuniarias que ingresan  al erario público los contribuyentes  como consecuencia del pago de una deuda tributaria por error o pueden convertirse en ingresos no debidos  por causas posteriores, recogidas en las legislaciones tributarias o que aparecen en la realidad práctica. Ejemplo,  bonificaciones que se hacen posteriores al pago.
  2. Son ingresos debidos hasta la declaración de la administración reconociéndolos como indebidos y declarando el derecho a la devolución.
  3. Su existencia vulnera diferentes principios tributarios como la capacidad contributiva, generalidad, igualdad, justicia tributaria y hasta el de legalidad.
  4. Genera el derecho a la devolución de ingresos indebidos, institucionalizando esta otra categoría, que es la que aparece mayormente refrendada.
  5. El Estado se convierte en deudor de esos ingresos indebidos.(única ocasión en el que se convierte en sujeto pasivo).
  6. La posibilidad de que ocurran ingresos indebidos, nace generalmente del mandato de la ley de gestionar el cumplimiento, el pago de la obligación tributaria mediante retenciones o pagos parciales.
  7. Está muy vinculado con algunas de las causales de extinción de la deuda tributaria como la compensación y la prescripción.

Dentro de los ingresos indebidos se particulariza la existencia de un ingreso no debido total y los ingresos en exceso de lo debido, pues aunque en ambos casos se produce el nacimiento de la obligación de devolución, se diferencian. Los ingresos serán considerados en exceso de lo debido, cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe de las deudas determinadas por la autoridad tributaria o por el propio obligado, como consecuencia de un fraccionamiento de su pago o por error.
Este reconocimiento puede bien ser realizado de oficio por la propia Administración (por ejemplo, rectificando un error aritmético en la autoliquidación presentada por el contribuyente), bien por una petición del interesado, bien por ser estimado el recurso que el contribuyente interponga, o también como consecuencia de una sentencia judicial.
En todos los supuestos el ingreso es indebido en un momento posterior determinado (final de un período impositivo, resolución firme etc.) 
Partiendo del análisis de  estas características, podemos definir los ingresos indebidos como:
 ´´ Esa suma de dinero como pago de un tributo (impuesto, tasa o contribución) que ingresa a los fondos públicos de manera errónea, o que se convierten en prestaciones dinerarias no debidas por causas posteriores, provocando un incremento ilegal del patrimonio del Estado y vulnerando los principios tributarios fundamentales, en resumen no son  más que ingresos no debidos al Estado.´´ o en otras palabras siempre que se produzca el pago de una cantidad a título de tributo no justificada por una norma en su procedencia , exigibilidad o cuantía estaremos en presencia de un ingreso indebido.´´
A nuestra consideración la nota aguda particularísima tocada por los ingresos indebidos está en poner sobre el pentagrama  tributario el ineludible nacimiento de  la obligación de devolución por parte del Estado, invirtiendo los papeles que genera el hecho imponible, creándose así una relación jurídica  diferente en este contexto, a la que el derecho le presta especial atención.
La devolución de ingresos indebidos ciertamente  constituye un procedimiento especial, pero en este aspecto existen criterios doctrinales controvertidos, pues no se llega a un consenso de si este procedimiento especial se encuentra dentro de la revisión de actos administrativos,  o pertenece  al de gestión en sentido estricto. La devolución de un ingreso indebido totalmente supone la restitución de cantidades monetarias ingresadas en concepto de tributo que sin embargo, no era exigible. Distinto es el caso de exceso del ingreso a cuenta sobre el definitivo, en el que se produce la restitución de un ingreso que originariamente era debido (la obligación a cuenta es debida), pero que una vez liquidado el tributo, la obligación tributaria principal, resulta excesivo (que no indebido).
Existe tendencia a especificar esta devolución como un tipo de revisión administrativa. En esta línea argumental la devolución puede deberse a motivos muy diversos. En algunos casos debido a la actuación del propio sujeto pasivo (aplicación indebida de las normas, conocimiento inexacto de deudas vinculadas, desconocimiento de liquidaciones reexigencia previa, etc.). En otros una decisión administrativa o judicial favorece al interesado, es la devolución más desnaturalizada oscurecida por el protagonismo de un proceso o de un procedimiento de revisión. Un tercer grupo de supuestos es debido a la actuación incorrecta de otro sujeto (retensión excesiva, repercusión improcedente, etc.)
Para algunos como por ejemplo el profesor Calvo Ortega esta figura más que una verdadera revisión administrativa de actos tributarios, debería ser una consecuencia importante (básica en muchos casos) de otros tipos de revisión (comenzando por la aplicación incorrecta de las normas tributarias hasta la declaración de nulidad). Incluso debía ser la consecuencia de una rectificación de errores de hecho o aritméticos.(3)
Concha Pérez de Ayala por su parte se afilia a la consideración de que la devolución de ingresos indebidos como un procedimiento especial de revisión no es muy afortunada, pues dicho procedimiento no constituye un remedio procesal autónomo, sino simplemente el trámite de ejecución de todos aquellos acuerdos de los que resulte el derecho de devolución de ingresos tributarios indebidamente efectuados; así, por declararse la ilegalidad de una norma, por declararse nulo el acto de liquidación, por existir un error de hecho o de derecho en la liquidación administrativa, por concurrir error de hecho o de derecho en la autoliquidación presentada, etc.
En realidad lo que ocurre es que muchas legislaciones parecen considerar como devolución de ingresos indebidos solamente algunos de los supuestos que pueden originar la devolución: los de error. Es decir, cuando una Ley General Tributaria sitúa la devolución de ingresos indebidos entre los procedimientos especiales de revisión está acogiendo los casos de error material (aritmético, de hecho), y de error de derecho en los ingresos efectuados.
El problema es, que la devolución de ingresos indebidos no es solamente devolución por errores de hecho o de derecho en el ingreso efectuado, ni es un procedimiento autónomo, sino que es una consecuencia de todos aquellos acuerdos, resoluciones, sentencias, procedimientos de revisión, rectificación de errores, de los que resulte que un ingreso se efectuó indebidamente.
No debe verse el nacimiento de esta obligación originada exclusivamente por error o deficiente actuación de la Administración. Existen otras situaciones como la aparición de una exención tributaria luego de realizarse el pago, error en la autoliquidaciones tributarias, etc que nada tienen que ver con un acto de índole administrativa y el sujeto pasivo o el responsable del tributo sigue ostentando ese derecho de devolución, en respeto al principio de legalidad y de capacidad contributiva.
En definitiva, se viene manifestando una idea menos administrativista y que no se circunscribe a la indefectible culpa por parte de la Administración Tributaria, sino ala finalidad y exactitud pecuniaria del tributo. Esta tendencia de la cual somos parte no aprecia  la devolución de ingresos indebidos como un procedimiento de revisión de oficio ni un procedimiento de revisión previo recurso sino como un procedimiento de restablecimiento patrimonial.
La existencia de este procedimiento reconocido o no como tal significa una de las garantías que protegen los intereses de los particulares obligados a satisfacer los créditos tributarios cuando se le ha vulnerado un derecho y a través de dichas actuaciones se evita que caigan los contribuyentes en un estado de indefensión, por lo que su admisión y puesta en práctica manifiesta seguridad jurídica, principio en el que se consagran a nuestro juicio la materialización de los restantes principios en materia tributaria.
El derecho del contribuyente a la devolución del ingreso indebido, en cuanto sirve para retrotraer los hechos al momento anterior a dicho ingreso indebido, es un mecanismo al servicio del correcto cumplimiento de la obligación. La obligación de devolución tiene una función de salvaguarda del cumplimiento del tributo de acuerdo con su determinación legal y con los índices de capacidad contributiva que justifican su establecimiento. Por ello resulta razonable que la persona titular de la capacidad contributiva gravada, en base a la cual se ha definido el hecho imponible y que ha realizado el pago indebido, sea el titular del derecho a la devolución.
En cuanto los sujetos que intervienen en esta relación de carácter especial debemos analizar un presupuesto muy importante donde interviene un sujeto (pasivo en la obligación principal) convertido en este momento en sujeto activo: el Retentor. Las retenciones son asumidas como una de las causales del surgimiento de la obligación de devolución donde el retentor como único responsable del ingreso de la cantidad retenida responde ante el contribuyente por las retenciones efectuadas indebidamente o en exceso; por consiguiente aparece un nuevo elemento ya que en las retenciones la Autoridad Tributaria responde ante el Retentor y este ante el Contribuyente.
La justificación de la devolución de ingresos indebidos como efecto está fuera de toda duda. Constituye un restablecimiento patrimonial, restaurando la justicia a la relación alterada. Este derecho del sujeto pasivo tiene su origen en el principio de legalidad, o sea, ´´ el contribuyente solo debe en concepto de impuesto lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho imponible surge la obligación, pero limitada al supuesto y a la cantidad que la ley ha querido imponer. Y si alguien ha pagado una cantidad distinta de la que la ley impone o por un hecho que no está previsto como supuesto de la obligación, en virtud de un corolario del mismo principio de legalidad, surge para el Estado la obligación de devolver y nace, para el que ha pagado, el derecho de crédito para pedir lo indebido.´´( 18)
Las devoluciones inciden de igual manera en el principio de igualdad, y en consecuencia cuando se exige un tributo ilegal se está dando un tratamiento desigual respecto a todos aquellos ciudadanos  que no han sido gravados del mismo modo, lo que lleva de la mano una violación del principio de capacidad contributiva, en tanto no se está gravando según el índice de capacidad del obligado o sea  personas que se encuentran en similar situación económica reciben un tratamiento desigual, pues pagan sumas de dinero diferentes.
Para que este restablecimiento sea justo a tenor de la teoría de las obligaciones debe ir acompañado del pago de intereses indemnizatorios por parte del sujeto responsable del pago indebido. Solo así se consigue que el equilibrio sea completo. En aquellos supuestos en que el ingreso indebido sea consecuencia de una actuación negligente del propio sujeto, la indemnización pierde su justificación y así debe ser regulado.
Algo curioso sucede cuando se trata de ingresos derivados de autoliquidaciones, supuesto en el que se puede verificar un enriquecimiento sin causa originado por la declaración – liquidación deficiente por parte del sujeto pasivo, lo que plantea múltiples interrogantes, como las siguientes: ¿es necesaria la declaración de ilegalidad del acto en virtud del ingreso cuando se trata de errores en las autoliquidaciones del contribuyente?, ¿existe realmente tal ilegalidad?, ¿en qué momento se ha de impugnar la liquidación deficiente?
En este caso no existe tal ilegalidad y no se debe impugnar la liquidación provisional, habida cuenta que ésta se ha girado sobre la declaración del contribuyente y, por tanto, la administración ha cumplido con lo que la ley establece, ajustándose a dichos actos, no pudiendo impugnar la liquidación provisional más que si hubiera infringido algún precepto legal. Esto, como es de suponer, origina serios perjuicios económicos al contribuyente, lo que se puede remediar  con un segundo matiz: para que la liquidación provisional vincule, definitivamente, a  la Administración  tributaria con el sujeto pasivo, es necesario que se efectúe el acto de comprobación o que prescriba la acción para ejercitar dicho acto, lo que la convierte en definitiva.(5)
Como consecuencia del carácter único del procedimiento de gestión, para practicarse la liquidación definitiva es necesario que se hayan cubierto correctamente las etapas anteriores y que se hayan rectificado todos los errores cometidos en la declaración del contribuyente. Un presupuesto válido para proceder a la impugnación de la liquidación definitiva podría ser el hecho de que no se haya realizado correctamente la liquidación provisional, por lo que es en este momento y no en otro, en que se deberá proceder a exigir la devolución de ingresos indebidos o debidos en exceso.
La Regla Solve Et Repete o Regla de Previo Pago, eliminada por algunos ordenamientos tributarios, está muy vinculada con la obligación de devolución, pues genera en ocasiones un ingreso indebido cuando se declara con lugar la pretensión del obligado. No es necesario referirse a su aceptación o no para la validez del instituto estudiado, si se mantiene, este siempre constituirá una garantía para la devolución en caso de que proceda y si no pues entonces el ingreso solo se efectuará si es debido.
La doctrina aún y cuando todavía no ha instaurado una teoría general de este procedimiento u obligación bien definida, establece como un elemento conciliador, pues es seguido por numerosos autores; la idea, de que dichas devoluciones pueden realizarse generalmente a instancia de parte interesada, mediante la presentación de solicitud o de oficio por parte de la Hacienda Pública. En ambos casos se debe dictar una resolución declarando la existencia de dichos ingresos indebidos o en exceso de lo debido. Si la resolución fuera desestimatoria en todo o en parte se podrán interponer los recursos establecidos en las diferentes leyes tributarias en la forma y término establecida por ellas. Una vez agotadas las vías administrativas todavía les queda a los contribuyentes la posibilidad de iniciar el procedimiento administrativo en la vía judicial.
Hasta ahora nos hemos referido, aunque concatenadamente, por separado al ingreso indebido y a la devolución, no es cuestión del azar, sino de que un momento legal es el reconocimiento del ingreso como indebido y otro la disposición de su devolución. Ello debe implicar también la existencia de distinción de términos, aunque la mayoría de las legislaciones se refieren al término para exigir la devolución.
Sobre lo anterior no hay consenso, es evidente que el ingreso es debido hasta que se determine o identifique como indebido porque sino no hubiera tenido lugar; es coherente entonces que los términos para la exigencia de la devolución deban partir de este momento y no desde que se efectuó el pago. Por lo tanto un término debería mediar para declaración o reconocimiento expreso o tácito del ingreso indebido y otro para la exigencia de su devolución.
 Sin embargo este tipo de relación no se debe plagar de demoras innecesarias. La declaración de un ingreso indebido siempre se corresponde con el interés de la devolución, por justeza y/o intereses patrimoniales. Esta es la razón por la cual regularmente se establece un plazo para exigir la devolución a partir del momento del pago. Es necesario que el término concedido subsuma el tiempo entre el momento en que se efectuó el pago y el que se consideró indebido, para no dejar en estado de indefensión al obligado. Lo anterior es posible gracias a que las decisiones desgravatorias casi siempre ocurren dentro del mismo año fiscal y las acciones de exigibilidad de la Administración también tienen un término de prescripción.
Por otra parte en pos del equilibrio de esta relación no debe existir una gran desproporción entre  los plazos de prescripción de la Administración con respecto a los obligados, aunque estos últimos sean menores, a tenor la superioridad del interés público con respecto al particular.
 Otra arista de esta problemática es la referida al resarcimiento o indemnización por las afectaciones producidas al obligado derivadas del ingreso indebido. Igualmente observando  los principios de economía y celeridad se deben pedir desde que se exige la declaración de ingreso indebido y la devolución, en el que caso de que se haga a instancia de parte. Ello no debe impedir que la cuantía total no se tase hasta la resolución final del caso y  se exija probar la valuación pecuniaria de dichas afectaciones o gastos. En el caso de que la disposición sea de oficio debe regularse un término ulterior para que el obligado pueda solicitar la satisfacción pecuniarias por los perjuicios derivados. La regulación de estos términos o no y su extensión queda a voluntad del legislador, pero no pueden soslayarse los aspectos analizados de la disposición legal. Siempre contemplando que la responsabilidad por estas afectaciones correspondan a la Administración y no al obligado
Justamente la devolución plantea la duda de si debe estar sometida a plazo de caducidad o de prescripción por la utilización en mayor o menor medida de una u otra institución en la regulación normativa. En franca técnica jurídica considerando que su solicitud da lugar a una actividad jurídica que genera un  procedimiento y posible controversia entre sujetos y que, en resumen, va más allá de una rectificación mecanicista, el plazo debe ser de prescripción. La interrupción tiene aquí un juego y un sentido que faltan en la caducidad además de que estamos hablando de la pérdida de un derecho o de los medios de tutela en general, (5) que en esta cuestión afecta  a un derecho del obligado al pago.
Una vez admitida la devolución de ingresos indebidos quedaría el momento del cumplimiento de la obligación por parte del sujeto activo. Tal momento apenas aparece regulado, sin embargo es trascendental para la materialización del derecho que se reconoce. Su dilación podría seguir acarreando perjuicios para los obligados. Esta obligación tiene dos formas de cumplirse por compensación o por pago.
En cuanto a la compensación, tiene en este ámbito una doble finalidad. Primeramente evitar que se produzca un perjuicio patrimonial al contribuyente, y que la dilación de la devolución  genere intereses resarcitorios ; en segundo lugar, para evitar un perjuicio económico a la propia hacienda, ya que el reconocimiento de la responsabilidad patrimonial de la Administración puede suponerle un coste financiero evitable a través de la aplicación de la figura de compensación tributaria.(2)  
 Los ingresos indebidos en el ordenamiento jurídico normativo
En el orden regional los principios: equivalencia y efectividad fueron estipulados por el Tribunal de Luxemburgo como principios rectores de la devolución de ingresos indebidos dentro de la Comunidad Europea. El primero plantea que no cabe una normativa nacional que previa modalidades procesales menos favorables para las reclamaciones de devolución de un impuesto recaudado indebidamente desde la perspectiva del Derecho Comunitario que las aplicables a acciones de reembolso similares basadas en determinadas posiciones, disposiciones de Derecho interno. La efectividad por su parte se opone  a una legislación o a una práctica administrativa nacional que haga imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.
Dentro de la Comunidad Europea la devolución de tributos contrarios al derecho Comunitario se basa en los siguientes cimientos como:

  • La jurisprudencia es trascendental en esta materia, al fijar los principios y límites que deben presidirla en cuanto a la normativa interna de cada Estado miembro en la materia.
  • Los estados miembros están obligados a devolver los tributos en cuya recaudación se ha infringido el Derecho Comunitario.
  • Para garantizar la seguridad jurídica los plazos deben fijarse por anticipado.
  • Una normativa nacional no puede privar al sujeto pasivo, con efecto retroactivo del derecho que le asistía con anterioridad a dicha modificación a obtener la devolución de tributos en cuya recaudación se han infringido las disposiciones comunitarias de efecto directo.

Por otra parte el Centro Interamericano de Administración Tributaria (CIAT) en pro de lograr una aplicación equitativa de los tributos en un ambiente de seguridad jurídica, ha elaborado un Modelo de Código Tributario(41), el cual pretende a través de sus normas constituir una orientación general para los procesos de reforma legislativa de los países miembros Este Código tratará de llegar a un consenso respecto a los plazos más justos de prescripción para el derecho de devolución de los ingresos indebidos y establecer un procedimiento modelo que armonice de manera eficaz los criterios divergentes que existen sobre los ingresos indebidos entre los países de América Latina.
Respecto al concepto de ingresos indebidos el problema no es solo en la doctrina sino que trasciende a la legislación y así lo adveramos en la revisión de varios Códigos Tributarios de Iberoamérica, donde solo aparecen los supuestos que ocasionan el ingreso indebido y dan derecho a la devolución entre los que se encuentran:

  • Cuando se produzca una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
  • Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
  • Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
  • Por concepto de retenciones practicadas.
  • Como resultado de exenciones tributarias surgidas después del acto del pago.
  • Cuando lo establezca la normativa tributaria.

Para el reconocimiento de  los ingresos indebidos y su devolución se utilizan diferentes categorías como la propia ingreso indebido (España, Cuba), pago indebido o en exceso (Ecuador, Uruguay, Perú, Bolivia, Chile, Costa Rica). De la misma forma no hay acuerdo en cuanto a su naturaleza como derecho, acción, obligación o procedimiento, utilizando estos términos indistintamente, incluso en el mismo cuerpo legal. Unas legislaciones lo regulan en la parte sustantiva (Costa Rica, Uruguay), otras en la procedimental (Bolivia, Cuba, Ecuador) y unas terceras en ambas partes acorde a su institucionalización y efectos jurídicos (España). Hemos observado que en la mayoría de ellas aparecen de manera amalgamada el derecho, con la obligación, la acción y el procedimiento.
A nuestro juicio no resulta tan trascendental donde se regule, aunque en buena técnica su reconocimiento como derecho y/o obligación debe aparecer en la parte sustantiva y como hacerlo válido o ejercer la acción en la parte procedimental. Lo que si debe estar delimitado es: qué se considera ingreso indebido, así como el derecho de los obligados a su devolución y la obligación de la Administración a su pago, de la misma manera tiene que estar legitimada la acción de exigir esta devolución, el término para la misma que debe estar recogido en los plazos de prescripción  y el cómo hacerlo que encuentra su respuesta en el procedimiento.
Con respecto a la pérdida del derecho de devolución por transcurso del tiempo se utilizan indistintamente los términos caducidad (El Salvador, Uruguay) y prescripción (España, Costa Rica, Cuba), este con más frecuencia, a pesar de la distinción ya aludida entre estas instituciones. Los términos previstos para ello fluctúan entre 5 y 3 años, excepcionalmente un año(1) , casi todos a la par  o ligeramente menor con el término de prescripción de la acción para exigir  el pago de la deuda tributaria por parte de la Administración.
El cómputo de los términos anteriores tiene dos tendencias principales a partir del momento en que se efectuó el ingreso o pago (Cuba, Costa Rica, España, Uruguay, Chile)  o a partir del 1ero de Enero del año fiscal siguiente (Bolivia, Perú). Sin embargo, no queda claro el momento legal de partida. Este fenómeno se debe a la no distinción entre el pago y su consideración como indebido.
El plazo máximo para notificar la resolución desde que se presentó la solicitud por el interesado o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento varía pero no excede de un año. Algunas legislaciones regulan este plazo especialmente otras se adhieren al plazo general de tramitación de las reclamaciones a la Administración, esta última forma de regulación deja un vacío para cuando se inicia este procedimiento de oficio.  Las resoluciones dictadas en este procedimiento son susceptibles de recurso ya sea en la vía administrativa y/o económica, además de preverse la tutela judicial.
La devolución por compensación es reconocida generalmente, la cual puede realizarse a petición del interesado o de oficio por los órganos administrativos competentes, y en todos los casos se exige como requisito  para el contribuyente que su crédito este determinado por deudas líquidas y exigibles, mientras que, respecto de la administración, que las deudas tributarias estén determinadas. Debemos  precisar, además, que el crédito a favor del contribuyente debe estar reconocido por acto administrativo firme o por ejecución de sentencia judicial, a efecto de cumplir con el requisito de exigibilidad y liquidez.
En cuanto a la solicitud existe una gran diversidad de modelos que se han ido perfeccionando paulatinamente, pero existen datos formales de carácter  obligatorios recogidos en cada uno de ellos. (13)
Toda legislación instituye un órgano u órganos en dependencia de la cuantía para  tramitar la devolución, que debe realizar diferentes actuaciones como: examen de la solicitud de los documentos que se acompañan, así como la titularidad del derecho o la cuantía; solicitud en su caso de los informes que estime necesarios; notificación de propuestas de resolución al obligado tributario con carácter previo a la resolución para que dentro del plazo establecido en la ley, presente alegaciones y los justificantes que estime necesarios, pudiéndose prescindir de dicho trámite cuando: la cuantía a devolver sea la misma que la solicitada, no sean tenido en cuenta otras hechos o alegaciones distintas a la realizada por el obligado tributario, traslado de la propuesta de resolución al órgano encargado para resolver.
Del análisis de diferentes ordenamientos tributarios se destaca la peculiaridad de esta figura tributaria ya que si bien todos los ordenamientos jurídicos lo regulan, no existe una armonización de conceptos bases para la regulación y este estudio me permite determinar aspectos negativos y positivos:


Negativos:

  • Diversidad y proliferación legislativa, dado por la existencia de numerosas disposiciones de carácter legal y reglamentarias no derogadas sobre el tema; lo que dificulta su estudio y comprensión. (Solo en España existen 77 disposiciones sobre el tema.)
  • Poco estudio teórico doctrinal, lo que ocasiona pluralidad de términos para referirse a la institución de los ingresos indebidos y falta de claridad en su naturaleza institucional. Lo anterior también dificulta la solución de conflictos, al considerarse la doctrina una fuente subsidiaria.
  • Varias de las legislaciones, no consignan expresamente los plazos para resolver las solicitudes o para el pago a partir de las declaraciones de devolución, lo que genera demora y afectaciones pecuniarias para el obligado. Estas últimas no admitidas exigir en algunos ordenamientos (Cuba )

      Positivos:

  • El reconocimiento generalizado de los ingresos indebidos y de su devolución a instancia de parte o de oficio, lo cual constituye una garantía para el obligado en la relación jurídica tributaria.
  • La utilización por numerosos países de los adelantos tecnológicos para agilizar el procedimiento, (aunque también tiene sus aristas negativas, en cuanto a términos que pueden ser fraudulentamente manejados). Ejemplo se acepta el envío por medio de la Internet de la solicitud de devolución y de los documentos accesorios relacionados con el tema.

 

 

 

Consideraciones Finales:

La figura de los ingresos indebidos, aun y cuando es una categoría tributaria negativa, está estrechamente relacionado con el resto de las instituciones, dentro de la sistemática institucional tributaria, al constituir la devolución un mecanismo al servicio del correcto cumplimiento de la obligación principal, de acuerdo con su determinación legal y con los índices de capacidad contributiva que justifican su establecimiento. Sin embargo desatendida dentro de la doctrina tributaria ha sido objeto de disgregado ya aleatorio tratamiento normativo, más a tenor de intereses políticos y menos apegado a la técnica y principios jurídicos
Como consecuencia del desarrollo vertiginoso de la sociedad y la internacionalización de las relaciones económicas y tributarias, ameritan pronunciamientos dispositivos internacionales, donde se regulen coherentemente los ingresos indebidos y el procedimiento de devolución.
Esta relación jurídica tributaria de carácter particular por la inversión de los sujetos en la relación tradicional y por su significado en el cumplimientote los principales principios tributarios, necesita un título especial dentro de la Ley o Código General Tributario, con una regulación complementaria acorde a los diferentes tributos. Debe estar delimitado en la norma el reconocimiento del ingreso indebido, el derecho del obligado tributario a exigir la devolución de este y los pagos resarsorios y la obligación del Estado a su pago; así como el procedimiento y términos para ejercer la acción y dar respuesta a esta. Todo ello es garante de la materialización del principio de Seguridad Jurídica tributaria, consagrador de los restantes principios tributarios.

 

 

Bibliografía Consultada.

  1. Albidaña, García – Quintana, Carlos: “La base imponible. La base liquidable, el tipo de gravamen. La cuota tributaria. La deuda tributaria. Exenciones objetivas. En V.V.A.A. Compendio de Derecho Tributario Español. Escuela de Inspección Financiera y Tributaria, Ministerio de Economía y Hacienda”, 4 edición. 1984.
  2. Ballesteros Soler. Ma. C.: “La extinción de la deuda tributaria mediante compensación”. Ed Marcial Pons, Madrid, 1997.
  3. Calvo Ortega R.: “Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario”  (Parte General), ed, civitas. Universidad de Complutense de Madrid.2003.
  4. Colectivo de Autores.: “Apuntes de Derecho Financiero Cubano”. Editorial Félix Varela. La Habana, 2005.
  5. Colectivo de autores.” Derecho Financiero, Selección de Lecturas”. Editorial Félix Varela. La Habana, 2004.
  6. Dino Jarach.: El Hecho. Imponible. disponible en: http://es.wikipedia.org/wiki/Hecho- imponible. consultado el: lunes 15 de enero del 2007
  7. Ferreiro Lapatza. J. J.: “Curso de Derecho Financiero Español, Derecho Financiero (ingresos, gastos, presupuestos)”, Editorial Marcial Pons, España, Vol. 1, 23 ed, 2003.
  8. Ferreiro Lapatza. J.J.: “Ensayos sobre Metodología y Técnica Jurídica en el Derecho Financiero y Tributario”. Editorial Marcial Pons, Madrid, 1998.
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  26. Carta circular de fecha 2 de Agosto del 2005 de la Dirección General de Tesorería,  oficializa el Modelo para el acta de conciliación de las devoluciones de ingresos entre la ONAT y las Direcciones de Finanzas.
  27. Dictamen jurídico # 1620 ¨ Se decide el aplazamiento de la aplicación de la Resolución # 30 del 1999, del Ministerio de Finazas y Precios( MFP) ¨, del Director de Ingresos del MFP.
  28. Dictamen jurídico # 143 ¨ Aclara el procedimiento de devoluciones de ingresos ¨, del 28 de Abril del 2003, de la Dirección jurídica de la ONAT.
  29. Dictamen jurídico # 210 ¨ La Legislación  vigente para las solicitudes de devoluciones de ingresos del presupuesto de Estado ¨ del 7 de Junio del 2006.
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  5. Real Decreto 1163/1990 de 21 de septiembre, que regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.
  6.  Real Decreto 52/2002 modificativo del anterior y otros documentos.
  1. Decreto Ley 830/2006 Código Tributario de Chile.
  2. Decreto 230/2005 aprobado por la Asamblea Legislativa de la República de El Salvador. Código Tributario.
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  5. Modelo de Código Tributario del CIAT. www.unav.es/tributario/documentos
  6. Sentencias de 15 de septiembre de 1998, Edit, C-231/96, Rec. p. I-4951, apartados 19 y 34; Spac, C-260/96, Rec. p. I-4997, apartado 18, y de 17 de noviembre de 1998,  apartado 18). Disponible en: http://www.uv.es/cde/TEXTOS/Sentencias/61196J0260.pdf. Consultado el: lunes, 21 de marzo de 2007.
  7. Sentencia de 17 de noviembre de 1998, Abril, C-228/96, Rec. p. I-7141, apartado 17).Disponible en: http://www.uv.es/cde/TEXTOS/Sentencias/61196J0260.pdf. Consultado el: lunes,19 de marzo de 2007.
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Sitios web consultados.
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www.laley.com.ar.
www.contribuenti.it.
www.dirito.it.
www.uv.es/textos/sentencias/61996.j0260.pdf.


Artículo 88: El derecho a la devolución de los ingresos indebidos o en exceso de lo debido, prescribirá al año de efectuado el ingreso. Decreto-Ley 169 de 1997 “De las normas generales y de los procedimiento tributarios en Cuba”