L’intervento del terzo nel processo tributario

di Giovanni Palumbo

L’istituto dell’intervento non può mai comportare l’elusione della perentorietà del termine di impugnazione degli atti amministrativo-tributari prevista dall’art. 21 del D.Lgs. 546/1992.
Ed infatti il comma 6 dell'articolo 14 dello stesso decreto esclude espressamente che le parti chiamate in causa e gli interventori volontari possano impugnare autonomamente l'atto, già oggetto del ricorso principale, se al momento in cui essi si sono costituiti era già decorso il termine decadenziale per l'impugnazione.
Lo strumento dell’intervento, nel giudizio tributario, giudizio di tipo impugnatorio soggetto a perentori termini di decadenza, non può quindi essere utilizzato dal contribuente, che non abbia tempestivamente impugnato l’atto, per ottenere una rimessione in termini e ridiscutere la pretesa tributaria ormai definitiva e ciò anche in caso di obbligazione solidale paritetica, come, per esempio, per i giudizi in tema di imposta di registro su cessione di azienda.
La natura solidale del debito consente infatti, comunque, all’Amministrazione Finanziaria di agire per il soddisfacimento del proprio credito (anche attraverso l’emanazione del ruolo esecutivo per l’intero, se l’atto non è stato impugnato), nei confronti di ciascun condebitore.
Il sistema tributario non può quindi certo consentire che la parte, che non abbia tempestivamente impugnato l’avviso emesso nei suoi confronti, attraverso l’escamotage dell’intervento in altro processo, possa eludere la relativa riscossione.
Il contribuente che non ha tempestivamente impugnato potrà infatti solo giovarsi (entro i limiti di legge) di una eventuale, futura, sentenza favorevole ottenuta dal condebitore in solido e ciò, ovviamente, solo dopo che la sentenza sia stata pronunziata e sia passata in giudicato ed indipendentemente dal fatto che abbia proposto o meno intervento ad adiuvandum.
La mancata impugnazione, con la conseguente definitività dell'avviso di accertamento, fa quindi in ogni caso sorgere l'obbligo di corrispondere il tributo per l’intero.
E non potrebbe essere diversamente, pena lo snaturarsi dello stesso concetto di obbligazione solidale di cui all’art. 1292 c.c., secondo cui ognuno dei condebitori è separatamente soggetto ai poteri di accertamento e di riscossione dell'Amministrazione Finanziaria.
Probabilmente, anche per tali motivi e per la particolare natura del processo tributario non è per niente pacifico se l’intervento sia o meno ammissibile in questo tipo di giudizio e secondo quali modalità.

Nel processo civile occorre infatti distinguere le tre figure tipiche dell'intervento: principale, adesivo autonomo ed adesivo dipendente, laddove nell'intervento volontario principale l'interveniente afferma un diritto proprio in contrasto sia con l'attore, sia con il convenuto; nell'adesivo autonomo l'interveniente, pur facendo valere un diritto autonomo, assume una posizione uguale a quella di una delle parti originarie; nell'adesivo dipendente, infine, il terzo, anche per non subire gli effetti di una sentenza sfavorevole, interviene a sostenere le ragioni di una delle parti originarie del processo.

Ai sensi dell'art. 14, comma 3, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, invece, nel processo tributario "Possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell'atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso".

Nella disciplina processuale dettata dall'art. 14 citato non c’è, quindi, la tripartizione sopravista (intervento principale, autonomo e dipendente), propria invece del processo civile.

Le categorie d'intervento in giudizio previste per il processo civile non possono infatti essere trasfuse sic et simpliciter nel processo tributario, anche considerato che l'intervento nel processo tributario, essendo specificatamente correlato alla destinazione dell'atto o al rapporto tributario, presenta comunque caratteristiche diverse rispetto a quello previsto nel processo civile.

L'unica forma di intervento realizzabile nel processo tributario potrebbe essere, quindi, semmai, quello autonomo, essendo invece inammissibili sia l'intervento principale, che l'intervento adesivo dipendente, come anche recentemente confermato dalla Corte di Cassazione, Sez. V, con la sentenza n. 22690/2010 del 27.10.2009 e dalle Sezioni Unite, con l’ordinanza n. 675 del 19.01.2010.

Il primo, avente la natura di opposizione di terzo anticipata, non è infatti ammissibile in quanto concretizza una domanda diversa e in contrasto con l'oggetto del ricorso introduttivo.

Il secondo, invece, non è ammissibile, poiché la titolarità dell'interesse a intervenire deve essere necessariamente collegata alla soggettività passiva, che si acquista però solo se si è destinatari dell'atto.

Il processo tributario, quindi, essenzialmente processo di impugnazione, non prevede, tendenzialmente, ipotesi di intervento, dovendosi comunque rispettare la previsione dettata dall’art. 105 del codice di procedura civile, secondo cui il terzo può intervenire in causa "per sostenere le ragioni di alcuna delle parti, quando vi ha un proprio interesse", laddove però tale interesse non attiene a fattispecie relative ad un “effetto di pregiudizio o di vantaggio” (vedi anche Cass. n. 24064/2006).

Il solo tipo di intervento ammissibile (entro i perentori termini di decadenza) nel processo tributario è quindi, come detto, quello autonomo, nelle ipotesi sostanzialmente coincidenti con le fattispecie di litisconsorzio necessario.

È stato del resto a tal proposito già osservato che le controversie aventi per oggetto obbligazioni solidali di imposta non danno vita ad un litisconsorzio necessario, in quanto le singole obbligazioni, pur avendo identità di causa e contenuto, restano rapporti tra loro distinti (si veda per tutte Cass., SS.UU., 22 giugno 1991, n. 7053).

La presenza di un rapporto di solidarietà non genera infatti, nella normalità dei casi, un litisconsorzio necessario.

Anzi, gli istituti sembrano addirittura antitetici, in quanto nel litisconsorzio necessario occorre la partecipazione di tutti i soggetti al giudizio, altrimenti la sentenza non ha effetto per nessuno, mentre nel rapporto di solidarietà il creditore, per ottenere l'intera prestazione, può rivolgersi indifferentemente ad alcuni o a tutti i condebitori solidali e la sentenza emanata nei confronti di uno di essi non ha effetto a danno degli altri.

La solidarietà tributaria non determina, quindi, sul piano della tutela giurisdizionale, un litisconsorzio necessario tra i condebitori, essendo ciascuno di questi separatamente soggetto ai poteri di accertamento e di riscossione dell'Amministrazione Finanziaria.

Anche ammettendo, infine, sulla base di un’interpretazione letterale dell’art. 14 citato, che il coobbligato solidale paritetico (si pensi ancora all’ipotesi dell’imposta di registro su cessione di azienda), una volta scaduto il termine di decadenza per impugnare autonomamente l'atto, in vista del fatto che è comunque parte del rapporto tributario (unico) controverso già oggetto di impugnazione, possa aderire (nelle forme dell’intervento ad adiuvandum) alle domande e richieste del ricorrente principale, in ogni caso egli non potrà concorrere a determinare il thema decidendum, né avere la disponibilità del proprio rapporto controverso.

In conclusione è possibile affermare che il contribuente obbligato in solido, che non impugni direttamente e tempestivamente l'avviso di accertamento, ha a disposizione due rimedi alternativi (e non concorrenti):

a) opporre ai sensi dell'art. 1306, comma 2, del codice civile, gli effetti a lui favorevoli del giudicato eventualmente formatosi a seguito dell'emissione di una sentenza emessa nei confronti dell’altro coobbligato;

b) intervenire nel giudizio instaurato da parte del condebitore solidale, tempestivamente, nella forma dell’intervento autonomo, entro i termini di impugnazione dell’atto a lui notificatogli, oppure, nelle limitate (e secondo la Cassazione molto discusse) ipotesi in cui tale tipo di intervento può considerarsi ammissibile, entro 20 giorni dall’udienza, con intervento adesivo e senza comunque poter interrompere la procedura di riscossione eventualmente nel frattempo avviata.

Nel primo caso farà valere il giudicato riflesso, nel secondo, divenuto parte del processo, farà invece valere un giudicato diretto.

                                                                              Giovambattista Palumbo

“Il presente articolo è scritto a titolo puramente personale e non impegna l’Amministrazione di appartenenza”.