LACUNE REPRESSIVE IN MATERIA
PENAL-TRIBUTARIA

di Ivo Caraccioli

Ordinario di diritto penale UniversitÓ di Torino.

Presidente "Centro di diritto penale tributario"

 

1.- Bilancio a sette anni dalla riforma penal-tributaria.

Ad ormai sette anni di distanza dall’entrata in vigore della riforma penal-tributaria attuata con D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 si può cominciare a tentare un primo bilancio circa gli effetti della sua applicazione, che vorrei qui limitare alla particolare individuazione delle lacune repressive e delle connesse smagliature operative in un campo indubbiamente delicato.
Non tanto, quindi, chiedersi se la riforma abbia funzionato oppure no; se i giudici l’abbiano applicata con severità o con mitezza; quali siano le fattispecie criminose che hanno trovato maggior spazio di intervento;  quali quelle che sono state praticamente disapplicate; quali riforme in futuro si dovrebbero attuare. Porsi, invece, una domanda molto precisa quale la seguente: esistono dei comportamenti che sarebbero stati punibili in base alla normativa precedente (L. 7 agosto 1982 n. 516) e che non lo sono più in base alla nuova normativa? E’ un bene od un male che non siano più punibili ?
E’, poi, appena il caso di sottolineare che non si ha riguardo qui al mero testo originario del D.Lgs. 74/2000 (entrato in vigore il 15 aprile 2000), ormai superato, bensì a quello risultante dalle integrazioni successivamente intervenute. Mi riferisco ovviamente ai nuovi reati di cui all’art. 10 bis (Omesso versamento di ritenute certificate), inserito dall’art. 1 c. 414 L. 30 dicembre 2004 n. 311; all’art. 10 ter (Omesso versamento di IVA), inserito dall’art. 35 c. 7 L. 4 agosto 2006 n. 248; all’art. 10 quater (Indebita compensazione), parimenti inserito dallo stesso art. 35 c. 7 cit.
E’ affermazione frequente quella che con tali nuovi reati,di natura essenzialmente “formale”, si sarebbe snaturata la “filosofia” originaria della riforma del 2000, rivolta a reprimere solo condotte produttive di danno per l’Erario, inerenti principalmente alla dichiarazione, ritornando a reprimere – senza riferimento al dolo specifico del “fine di evasione fiscale” – comportamenti omissivi (od anche commissivi ma) inerenti allo specifico tema della riscossione.
Di tale ultimo profilo non intendiamo,comunque,discutere in questa sede, dedicata esclusivamente all’individuazione concreta dei “buchi neri”, ossia appunto delle lacune repressive.

 

2.- Comportamenti non più costituenti reato in materia di contabilità : conseguenze.

Sicuramente – ed è questa la novità più importante ed anche maggiormente sottolineata nella Relazione ministeriale dai compilatori della nuova legge – non sono più punibili i comportamenti tenuti “in corso d’anno”, ossia durante l’annualità fiscale e scoperti da verifiche attuate prima della scadenza della stessa,inerenti rispettivamente :
-all’omessa contabilizzazione e fatturazione dei corrispettivi oltre date soglie quantitative ;
-alla mancata od irregolare tenuta delle scritture contabili ; 
-alla mera contabilizzazione di fatture “passive” false poi non trasfuse in dichiarazione.
Tali comportamenti erano rispettivamente punibili in base all’art. 1 c. 2 lett. a) e b) (oltre date soglie quantitative), 1 c. 6 e 4 lett. d) L. 7 agosto 1982 n. 516 (questi ultimi due reati senza soglie quantitative).
La mancata punizione di tali comportamenti, in base alla legge della riforma, è una diretta conseguenza della ricordata “filosofia” della stessa, incentrata sull’irrilevanza dei comportamenti di irregolarità fiscale compiuti nella fase antecedente a quella della presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed IVA. Si è lasciato, in parole semplici, libero il contribuente di commettere talune irregolarità –sanzionabili peraltro a livello amministrativo- purchè poi, nel “momento solenne” dichiarativo, dica la verità al Fisco.
Il costo che si è dovuto pagare con tale impostazione è stato, da un lato, quello di togliere alle verifiche una parte del loro carattere deterrente, con riferimento s’intende alla sola annualità in corso; dall’altro lato, quello di svalutare ulteriormente, sotto il profilo penale, la rilevanza delle scritture contabili, che peraltro della dichiarazione dovrebbero rappresentare il presupposto necessario.
Di quanto precede il futuro Legislatore – se mai avrà la capacità di impostare la problematica in termini generali, uscendo dalla logica degli interventi “a pioggia”, a seconda delle esigenze di cassa dei vari momenti storici – dovrà farsi carico in un futuro intervento di carattere generale.
Se mai questo avverrà, la rilevanza penale in materia fiscale dovrebbe, a mio avviso, essere attribuita ai soli comportamenti caratterizzati da “frode”: e questo, da un lato,sull’esempio di quanto accade in quasi tutte le legislazioni dell’Unione Europea; dall’altro lato, sulla base dei principi contenuti nella nota “delega Tremonti” (L. 80/2003), purtroppo rimasta senza effetto.
La distinzione tra fatti rilevanti solo a titolo tributario amministrativo e fatti rilevanti anche a titolo penale non dovrebbe, cioè, passare attraverso la linea “condotte ante” e “condotte in dichiarazione”, bensì attraverso la linea “condotte prive di frode” e “condotte caratterizzate da frode”.
Sotto un profilo strettamente criminologico, infatti, sono gli artifici, la frode, l’inganno le modalità comportamentali che valgono a rendere significativo l’intervento repressivo del giudice penale al posto di quello strettamente tributario dell’Amministrazione finanziaria.
Sono, d’altronde, maturi i tempi affinché il diritto penale tributario – al pari di quanto previsto, ad es., nel codice penale spagnolo – sia inserito nel codice penale comune, onde evitare che tale delicato ed importante settore sia lasciato “allo sbando” di una legislazione speciale mutevole e scoordinata.
Di tale esigenza si era fatto carico il “Progetto Nordio” di riforma del codice penale,redatto dall’apposita Commissione ministeriale nella passata Legislatura, che appunto aveva inserito nel codice penale i reati societari,fallimentari e tributari,ma che non era giunto ad approvazione.
Nell’attuale Legislatura altra Commissione, diversamente composta, ha redatto un differente  progetto (“Progetto Pisapia”), che peraltro al momento è rimasto limitato alla parte generale del codice.

 

3.- Il trattamento dei diversi tipi di reddito in materia di dichiarazioni.

Va premesso che una delle novità più importanti della riforma in materia di dichiarazioni è quella concernente l’introduzione della dichiarazione IVA tra gli oggetti della tutela in materia di dichiarazioni mendaci.
Invero,per quanto riguarda l’omessa presentazione,essa costituiva reato nella vecchia normativa (art. 1 c. 1 L. 516/1982) e continua a costituire reato,sia pure con diversi presupposti, nella nuova (art. 5 D.Lgs. 74/2000).
La dichiarazione IVA non era, invece, presa in considerazione dall’abrogata figura di frode fiscale di cui all’art. 4 lett. f) L. 516/1982; ditalchè in giurisprudenza si era sostenuta l’applicabilità dell’art. 640 cpv. n. 1 c.p. (Truffa aggravata ai danni dello Stato) nel caso di dolosi “errori” nella dichiarazione stessa rivolti a conseguire rimborsi non spettanti.
Quanto alla dichiarazione dei redditi,in precedenza non era punibile, di per sé, la dichiarazione mendace concernente i redditi di impresa e di lavoro autonomo – ma solo quella concernente altre e diverse categorie di reddito (redditi fondiari, di capitale, altri redditi: art. 1 c. 2 lett. c L. 516/1982) – posto che per i primi l’intervento repressivo si aveva già in corso d’anno nel momento della mancata contabilizzazione e fatturazione dei corrispettivi.
Nel nuovo sistema, invece, il discorso, com’è noto, è diversamente strutturato, in quanto :
- se si tratta di redditi di impresa o di lavoro autonomo, esiste una duplice possibilità, costituita dalla più grave fattispecie di “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici” (art. 3 D.Lgs. 74/2000)
e dalla meno grave fattispecie di “dichiarazione infedele” (art. 4 stesso D.Lgs.);
- se si tratta delle altre categorie di reddito, l’art. 3 cit., in quanto richiede necessariamente la “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie”, non può applicarsi, e quindi si può fare questione solo di art. 4 cit.
Una differenziazione di trattamento, dunque, sia pure in maniera diversa che in precedenza, continua a ravvisarsi, e di essa non si riesce bene a comprendere il significato di politica criminale, in quanto l’evasione fiscale è fenomeno che non dovrebbe rivestire differente valenza negativa a seconda del tipo di reddito di cui trattasi.
Non è, dunque, questa una vera e propria lacuna repressiva, nel senso che esistono dei comportamenti non punibili, ma una situazione di diverso trattamento repressivo, il cui significato francamente non si comprende, almeno al di fuori della consueta “diffidenza politica” con cui il Legislatore fiscale tratta i percettori di reddito di impresa e di lavoro autonomo, quasi che l’evasione si annidasse solo in tali categorie di contribuenti.

 

4.- Ipotesi di frode fiscale non più punibili.

Le lacune repressive più macroscopiche si ravvisano, tuttavia, nel settore delle frodi fiscali, dato che alcuni dei vecchi comportamenti di cui all’abrogato art. 4 L. 516/1982 non risultano più punibili di fronte al D.Lgs. 74/2000, e francamente non se ne comprende il motivo.
Così l’abolizione dell’ipotesi delittuosa di cui alla lett. a) dell’art. 4 L. 516/1982 - concernente l’allegazione alle dichiarazioni o l’esibizione agli Uffici od ai verificatori ovvero il rilascio od utilizzo di “documenti contraffatti o alterati” - ha reso non più penalmente rilevanti comportamenti quali, ad es., i seguenti:
A) allegazione alla dichiarazione dei redditi da parte di percettore di redditi non di impresa o di lavoro autonomo (e quindi anche di lavoratore dipendente) di certificazioni mediche specialistiche o di fatture falsificate di spese sanitarie ovvero di documenti di spesa inerenti alle detrazioni ammesse;
B) contabilizzazione,da parte di imprenditore o lavoratore autonomo, di fatture “passive” materialmente false e loro utilizzazione in dichiarazione al fine dell’indicazione di “elementi passivi fittizi”.
Ed invero, con riferimento all’ipotesi sub A), trattasi di documenti che non incidono sulla determinazione del reddito,ma solo sulle “detrazioni”, e quindi non sono più punibili, come in precedenza, per il solo fatto della loro utilizzazione.
Non si vede la ragione di non poter più punire un comportamento del genere, che invece in precedenza sarebbe stato tranquillamente riconducibile all’ipotesi criminosa citata.
Con riferimento all’ipotesi sub B),va sottolineato che nella vecchia normativa questo fatto sarebbe stato riconducibile anch’esso all’art. 4 lett. a) L. 516/82, trattandosi di documenti “contraffatti”, senza alcuna soglia quantitativa di punibilità.
Con la nuova normativa, invece, non risulta applicabile l’art. 2 D.Lgs. 74/2000, in quanto la nozione di “fatture per operazioni inesistenti” di cui all’art. 1 lett. a) stesso D.Lgs. si riferisce esclusivamente ai casi di falsità “ideologica” (documenti genuini,ma non veridici), e non può essere applicabile nei casi di falsità “materiale” (contraffazione od alterazione: documenti non genuini), come quello qui indicato.
In tale ipotesi risulta applicabile soltanto l’art. 3 D.Lgs. 74/2000, non potendo negarsi che siamo in presenza di un artificio. Tuttavia, detta ultima fattispecie, a differenza di quella dell’art. 2 cit., prevede delle soglie quantitative di punibilità abbastanza elevate, e quindi vi sarà tutta una serie di gravi comportamenti che risultano penalmente irrilevanti.
In effetti, consci di tale fascia di impunità, nella prassi criminale in materia di “fatture false”, che sta assumendo proporzioni sempre maggiori,molti contribuenti disonesti stanno ricorrendo alle seguenti prassi operative illegali:

  1. autoconfezionamento di fatture “passive” false copiate da altre in precedenza ricevute da ignari emittenti di regolari fatture “attive”;
  2. autoconfezionamento di fatture “passive” false con nomi di fantasia e partite IVA o codici fiscali inventati.

L’art. 2, appunto, in casi di questo genere non risulta verificabile, non essendo state utilizzate in dichiarazione delle fatture “emesse” per operazioni inesistenti, ma delle fatture già “nate come false”.
Invero, la nozione di “emissione” delle fatture, di cui nella definizione dell’art. 1 lett. a) D.Lgs. 74/2000, utilizzabile in sede di art. 2 cit., si desume dall’analisi del parallelo reato di “emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” di cui all’art. 8 D.Lgs. 74/2000, che presuppone necessariamente un soggetto diverso dal destinatario della fattura.

 

5.- Inconvenienti derivanti dall’art. 9 D.Lgs. 74/2000.

Una delle più importanti novità del nuovo sistema penal-tributario è costituita, indubbiamente, dall’impossibilità – a differenza di prima – di configurare il concorso tra emittente ed utilizzatore delle fatture false di cui all’art. 9 D.Lgs. 74/2000.
La ragione della disciplina va ravvisata, com’è noto, nella diversa collocazione temporale del momento consumativo dei due reati di cui agli artt. 8 (relativo all’emittente) e 2 (relativo all’utilizzatore) D.Lgs.cit.: rispettivamente, momento di emissione, in corso d’anno, della fattura e momento di utilizzazione in dichiarazione (presentata nell’annualità successiva).
Nel momento storico nel quale la riforma è entrata in vigore, tuttavia, non era ancora così diffuso come attualmente il fenomeno delle “frodi carosello”, rispetto ad una severa repressione del quale il disposto dell’art. 9 cit. rappresenta un ostacolo non indifferente.
Si consideri che una delle ipotesi più frequenti in cui si concreta tale tipo di frodi è quella della creazione, da parte di una società “interponente”, di una società “interposta”, allo scopo di far acquistare da quest’ultima la merce senza IVA da Paese comunitario, rivenderla all’interponente senza IVA, ed infine cederla all’acquirente finale con IVA. Il vantaggio dell’operazione è quello che alla fine l’IVA percepita non viene versata allo Stato ma spartita fra i vari concorrenti
Orbene, gli amministratori dell’interposta non possono rispondere di art. 8 cit., in quanto la merce è effettivamente venduta; gli amministratori dell’interponente non possono rispondere di art. 2 cit., perché trattasi di costi effettivamente sostenuti. Il tutto, ovviamente, sempre che si tratti di entità con struttura effettiva, e non di fenomeni esistenti solo “sulla carta”.
Per sopperire a tale grave lacuna repressiva, connessa proprio con il divieto dell’art. 9 cit., la giurisprudenza ha iniziato a contestare (e condannare per) il reato di associazione per delinquere (art. 416 c.p.), ritenendo che il divieto in esame non costituisca un ostacolo, atteso che tale reato può verificarsi anche se gli associati commettono poi i c.d. “reati scopo” ciascuno con soggetti diversi. Anche se la giurisprudenza della Cassazione ritiene che debba essere dimostrato almeno un “minimo di struttura associativa” (altrimenti si ricadrebbe nell’art. 110 c.p.) tra gli associati; il che non è sempre così facile da provare in linea di fatto, al di là del mero concorso di persone.  
Va sottolineato al riguardo che gli interventi del Legislatore tributario in merito alla “solidarietà passiva” del contribuente IVA (art. 60 bis D.P.R. 633/1972), in quanto limitati al circoscritto ambito di settori merceologici indicati nel D.M. attuativo ed in quanto non incidenti direttamente sul profilo penal-tributario, non sono valsi a circoscrivere significativamente il fenomeno criminale delle “frodi carosello”, che appunto la Magistratura tenta di combattere con la contestazione dell’associazione per delinquere.
Onde il futuro Legislatore dovrebbe porsi il problema dell’opportunità di rimodellare la problematica del concorso di persone nei reati di fatture false.

6.- Vuoti sanzionatori nel campo della riscossione.

Com’è noto, uno dei settori nei quali si sente maggiormente il vuoto sanzionatorio è quello della riscossione delle imposte: settore che, malgrado gli ottimistici annunci, da parte dell’Amministrazione finanziaria, ricorrenti annualmente in ordine alle “imposte recuperate”, lamenta pesanti difficoltà nel recupero effettivo dei debiti tributari da parte dei contribuenti morosi.
In proposito la riforma del 2000 ha ampliato l’ambito applicativo della precedente fattispecie di cui all’art. 97 c. 6 D.P.R. 602/1973, escludendo dalla nuova (art. 11 D.Lgs. 74/2000: “Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte”) il previo compimento di determinati atti di accertamento o di pre-accertamento. Oggi, infatti, la nuova fattispecie criminosa si può verificare sia dopo la verifica che nel corso della verifica che addirittura indipendentemente da qualsiasi verifica.
Cionondimeno, a parte la soglia quantitativa di punibilità (costruita come oggetto del dolo specifico), la difficoltà di applicazione del reato dipende dal modo limitativo (ed anche non del tutto chiaro) di descrizione della condotta punibile: “aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni”. Condotta che è stata finora oggetto di scarsa applicazione giurisprudenziale.
In particolare, va osservato che il circoscritto riferimento ai soli beni rende inapplicabile la tutela penale dell’attività riscossiva contro tutte le condotte che riguardano l’irreperibilità del contribuente, quali plurimi trasferimenti di residenza od altri comportamenti artificiosi idonei a rendere inefficaci le notifiche. Di tali tipi di condotte sarebbe opportuno che si desse carico della rilevanza penalistica il futuro Legislatore.
Nel periodo di tempo successivo alla riforma del 2000 il Legislatore è intervenuto introducendo, come si è detto, le altre tre fattispecie criminose di cui agli artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater D.Lgs. 74/2000, sopra ricordati, tendenti proprio ad inserire ulteriori momenti di tutela della fase riscossiva, anche se il quadro non è ancora completo, mancando la rilevanza penale dell’omesso versamento delle imposte sui redditi.
Si attendono, al proposito, le future mosse del Legislatore, che sicuramente non mancheranno allo scopo di non rendere priva di deterrenza penale una fase che risulta essere particolarmente gravida di dannose conseguenze per le casse dell’Erario.

7.- Indicazioni provenienti dalla Relazione finale della “Commissione Biasco”.

La “Commissione di studio sulla imposizione fiscale sulle società” (c.d. “Commissione Biasco”), nella sua “Relazione finale”, ha trattato anche il problema della riforma del diritto penale tributario, sulla base delle indicazioni raccolte nel corso delle audizioni effettuate.
La stessa dà voce alle preoccupazioni provenienti dal mondo imprenditoriale per quanto riguarda il timore dell’incriminazione per i reati tributari, a causa soprattutto delle forti incertezze interpretative esistenti in ordine specialmente ai seguenti punti:

  1. possibile incriminazione per “dichiarazione infedele”nel caso di semplice spostamento di componenti del reddito da un esercizio di imposta ad un altro;
  2. incertezza derivante dall’espressione “elementi passivi fittizi” di cui in tale fattispecie, ove riferita anche ai costi realmente sostenuti ma fiscalmente indeducibili;
  3. assurdità della previsione, sempre per tale fattispecie criminosa, di una soglia quantitativa fissa di circa 100.000 euro di imposta evasa, mentre sarebbe preferibile un criterio graduato e proporzionato al volume d’affari del contribuente.

La Commissione respinge, comunque, la soluzione, a suo tempo proposta, come ricordato, dalla “Delega Tremonti”, di limitare la repressione penale ai soli casi di dichiarazione fraudolenta, ritenendo valida la deterrenza costituita dalla mera infedeltà.
Circa il punto concernente le incertezze interpretative connesse con il criterio della competenza va, comunque, ricordato che, in base all’art. 7 c. 1 D.Lgs. 74/2000, è prevista una scriminante allorché gli eventuali errori siano dovuti all’applicazione di “metodi costanti di impostazione contabile”.
Appaiono valide, al contrario, le ulteriori osservazioni relative alle difficoltà di comprensione della formula “elementi passivi fittizi” nell’art. 4 D.Lgs. 74/2000, interpretate in maniera estensiva dall’Amministrazione finanziaria, ma che la dottrina preferirebbe riservare ai costi realmente non sostenuti.
Parimenti le osservazioni circa la sostanziale iniquità di una soglia di punibilità rigida e non parametrata al volume d’affari delle singole imprese.
Sarà interessante vedere se il Legislatore, cogliendo l’occasione di tali autorevoli spinte alla modifica, si orienti verso la riforma, almeno parziale, del nostro sistema penale tributario.