Problemi attuali e prospettive future nella lotta alle frodi nel settore dell'iva intracomunitaria

di Claudio Melillo

Sommario - 1. Introduzione – 2. Il principio di tassazione nel Paese di destinazione e le principali problematiche in termini di rischio di frode - 3. Le strategie adottate dall’Amministrazione finanziaria italiana nel contrasto alle frodi - 4. Le possibili soluzioni per prevenire le frodi - 5. Un caso tipico: la frode carosello - 6. Considerazioni in merito alla “confisca per equivalente” ed al “sequestro preventivo” nel reato tributario di omesso versamento IVA previsto dal D.Lgs. 74/2000 – 7. Conclusioni


1. Introduzione

In relazione alle frodi nel settore IVA è ormai chiaro che il vigente regime provvisorio dell’IVA intracomunitaria produce maggiori rischi di frode rispetto a quelli che potrebbero derivare dal regime definitivo basato sul principio della tassazione all’origine; tuttavia, l’adozione del regime definitivo appare un’ipotesi molto remota, a causa delle innumerevoli difficoltà legate alla sua adozione. Per applicare, infatti, il principio di tassazione nel Paese di origine, evitando distorsioni ed ottenendo l’indispensabile neutralità fiscale delle operazioni imponibili, sarebbe necessario applicare aliquote uniformi d’imposta in tutti i Paesi dell’Unione Europea e questa, oltre ad essere una misura impraticabile, finirebbe col confliggere con la logica in base alla quale ogni Stato UE conserva adeguati margini di autonomia tributaria.i


2. Il principio di tassazione nel Paese di destinazione e le principali problematiche in termini di rischio di frode

Allo stato attuale è noto come solo il principio di tassazione nel Paese di destinazione soddisfi il criterio della neutralità dell’imposizione fiscale sui beni, in base al quale non si realizzano alterazioni dei prezzi relativi dei beni prodotti internamente e di quelli importati dall’estero; le difficoltà, nell’applicazione di questo principio, derivano dall’incompatibilità dei sistemi di imposte plurifase sulle vendite con l’eliminazione delle frontiere fiscali imposta dal mercato unico dell’Unione Europea, e comunque dagli inconvenienti che, in ogni caso, ne discendono in termini di indebolimento delle possibilità di controllo.

Dati i limiti che la soluzione provvisoria presenta, il fenomeno delle frodi rischia di assumere dimensioni critiche per il bilancio dell’Unione Europea e degli Stati membri, interessando settori economici molto importanti e, in particolare, il commercio di tutti i beni di elevato valore e di facile trasportabilità, come i prodotti informatici, ma anche le carni e gli stessi autoveicoli.

Rispetto a questo problema occorre evidenziare che le istituzioni non hanno mai abbassato la guardia e, in quest’ambito, tante sono state le iniziative intraprese; si segnala, per esempio, un’indagine svolta dalla Corte dei Conti che ha cercato di verificare l’efficacia dei provvedimenti correttivi adottati in sede comunitaria, nonchè degli strumenti finora introdotti in Italia per contrastare il fenomeno delle frodi, prendendo in considerazione la capacità dello Stato e dell’Amministrazione finanziaria di svolgere le seguenti attività:

  • comprendere e gestire i rischi di frode;

  • scoraggiare e prevenire le attività fraudolente;

  • individuare, investigare e prevenire le specifiche frodi.

È utile ricordare, inoltre, che nel 2003 è stato introdotto il regolamento UE n. 1218 che contiene un importante provvedimento correttivo adottato in sede europea per contrastare il fenomeno delle frodi. Esso riunisce in un unica fonte normativa disposizioni e regole di diversa natura e contribuisce a creare un quadro normativo molto più chiaro e vincolante, soprattutto in materia di cooperazione fra le Amministrazioni finanziarie degli Stati membri. Questo intervento pare essere, dunque, in linea con la necessità di assicurare un immediato scambio di informazioni, posto che le società di comodo, cui fanno ricorso gli operatori fraudolenti, restano in vita molto poco (talvolta anche meno di un anno) e, quindi, ritardare la trasmissione delle informazioni può pregiudicare le possibilità di intercettare le attività fraudolente.


3. Le strategie adottate dall’Amministrazione finanziaria italiana nel contrasto alle frodi

L’Amministrazione finanziaria italiana, nonostante tante difficoltà, sembra muoversi nella giusta direzione poiché ha cominciato ad attuare importanti misure di prevenzione attraverso l’analisi del rischio, il ricorso alle tecnologie informatiche, la formazione specialistica del personale addetto al controllo ed il coordinamento delle attività di contrasto, oltre che attraverso le iniziative volte ad assicurare, a livello europeo, lo scambio delle informazioni rilevanti e l’avvenuta attivazione presso l’Agenzia delle Entrate, l’Agenzia delle Dogane e la Guardia di Finanza dei servizi di collegamento per lo scambio di informazioni con le altre Amministrazioni finanziarie dei Paesi europei voluto dal citato regolamento UE.ii

Tra le misure positive adottate dall’Amministrazione finanziaria italiana si rilevano, per esempio, quelle volte al contrasto dell’abuso del cosiddetto regime del margine nel commercio di autoveicoli usati ed alla possibilità di recuperare un rimborso o un credito IVA compensato da parte di quei soggetti che abbiano maturato quel credito attraverso operazioni poste in essere con operatori fittizi.iii Al contrario, va considerata insufficiente l’attenzione finora prestata dall’Italia ad altre pratiche, seguite con successo a livello europeo, con riferimento:

  • alla possibilità di chiudere la partita IVA di un soggetto fittizio, una volta che l’interposizione fittizia sia stata constatata con certezza;

  • alle possibilità di frode connesse alle procedure semplificate in dogana;

  • al monitoraggio degli andamenti di gettito rapportati all’evoluzione degli scambi e del PIL ed alla sistematica quantificazione delle perdite di gettito determinate dal fenomeno delle frodi come presupposto per la valutazione e l’affinamento delle politiche di contrasto alle frodi stesse.

Risulta, invece, particolarmente utile la possibilità per l’Amministrazione finanziaria italiana di incrociare i dati tributari con i dati contributivi e con quelli extra fiscali, grazie anche all’utilizzo del codice fiscale o della partita IVA, vero punto di forza del nostro sistema fiscale sin dagli anni ’70, quando è stato adottato quale unico codice identificativo per ciascun contribuente, valido ai fini sia fiscali sia per tutti gli altri rapporti con le Pubbliche Amministrazioni. Nonostante le buone intenzioni, però, le possibili soluzioni possono essere, talvolta, vanificate dall’adozione di pretese misure di semplificazione che producono l’effetto contrario a quello voluto, traducendosi, paradossalmente, in strumenti che favoriscono l’evasione e l’elusione fiscale. Riguardo, poi, alla collaborazione operativa con le Amministrazioni finanziarie degli altri Stati membri, si rileva una certa difficoltà attuativa, legata più che altro alla scarsa formazione plurilingue dei nostri funzionari.

Va, dunque, osservato che, per fare dei concreti passi avanti, si dovrebbe perseguire un progetto strategico unitario ed integrato, da rivedere ed aggiornare periodicamente, secondo uno specifico piano ed un proprio orizzonte temporale. Il passo da compiere nel breve termine è, quindi, quello della predisposizione di una strategia anti-frode efficace e condivisa, basata sulla costante rielaborazione delle migliori pratiche che emergono dalle esperienze nazionali ed europee.

Dalle valutazioni operate finora, risulta abbastanza evidente che l’Amministrazione finanziaria italiana dispone delle potenzialità, delle risorse e del know how necessari per concepire ed attuare un tale progetto strategico integrato per contrastare le frodi all’IVA intracomunitaria. Peraltro, gli sforzi fatti in questa direzione, supportati anche dai progressi raggiunti dalla nostra Amministrazione nel campo dei controlli per via informatica, potrebbero costituire un modello di riferimento anche per le Amministrazioni tributarie degli altri Stati membri.


4. Le possibili soluzioni per prevenire le frodi

Il problema delle frodi nel settore dell’IVA intracomunitaria assume ancor più rilevanza se si considera che il fenomeno, oltre ad arrecare un danno erariale come mancato gettito, altera anche le regole del mercato, provocando una concorrenza sleale nei confronti degli operatori onesti. Pertanto occorrono adeguate misure per prevenire questo.

E’ opportuno, quindi, rimarcare l’importanza assunta dalle indagini finanziarie e dall’allargamento delle verifiche bancarie anche alle operazioni di cassa, consentendo così l’individuazione dei veri registi delle operazioni fraudolente, ossia di coloro che sono gli effettivi beneficiari delle frodi.

Le strategie potenzialmente efficaci per il contrasto alle frodi IVA, alcune delle quali sono già state adottate, vanno dall’ipotesi penale, ad un intervento normativo che permetta il recupero dell’imposta evasa per via amministrativa, residuando al penale la forma più avanzata per le evasioni più gravi e passando per l’applicazione del principio di solidarietà nel pagamento dell’imposta, previsto dall’articolo 60-bis del D.P.R. 633/72, introdotto a dicembre 2005. Va ricordato, comunque, che la strategia di contrasto passa, come già accennato, anche attraverso il rafforzamento della cooperazione internazionale, il potenziamento dei servizi di collegamento per il flusso di dati e l’intensificazione dello scambio di informazioni spontanee dall’Italia verso l’estero.

Va ricordato, infine, che nel campo delle frodi IVA più frequenti, attuate con lo schema dell’interposizione fittizia, i settori maggiormente interessati al fenomeno sono stati identificati nel mercato parallelo delle auto, nell’informatica e nel mercato delle carni fresche, in particolare quelle bovine. A questo proposito, si evidenzia che, nel 2005, sono state introdotte alcune importanti novità in tema di contrasto alle frodi IVA quali, per esempio, quella relativa all’incremento dei soggetti obbligati alla presentazione telematica della dichiarazione, dalla quale deriva la possibilità, per gli organi di controllo, di effettuare più rapidamente la verifica delle dichiarazioni trasmesse, evidenziare eventuali anomalie ed intervenire tempestivamente. Sempre nel 2005 il Governo italiano è intervenuto1, inoltre, anche su altri fronti, stabilendo, per esempio, l’obbligo a carico del soggetto d’imposta che effettua un acquisto intracomunitario di mezzi di trasporto nuovi o che si reputano nuovi, di trasmettere al Dipartimento dei Trasporti Terrestri (ex Motorizzazione) entro 15 giorni dall’acquisto e, comunque, prima dell’immatricolazione, una comunicazione recante l’indicazione del numero identificativo intracomunitario del fornitore (se la vettura viene direttamente immatricolata dall’importatore) o, in caso di passaggi interni precedenti l’immatricolazione, il codice fiscale del fornitore. La finalità perseguita dalla norma si rinviene, evidentemente, nella necessità di monitorare le transazioni che hanno ad oggetto gli acquisti intracomunitari di mezzi di trasporto nuovi, o reputati tali, in tutti i passaggi che si susseguono, precedenti l’immatricolazione, allo scopo di contrastare i fenomeni di frode che si sono riscontrati nel settore. Ovviamente i risultati di questi provvedimenti non si possono valutare nell’immediato ma occorrerà farlo dopo un adeguato periodo di applicazione sul campo.


5. Un caso tipico: la frode carosello

Sul piano operativo si evidenzia come, ogni qualvolta la legge, consente l’effettuazione di acquisti di merce senza l’addebito dell’IVA in capo all’acquirente (es. operazioni intracomunitarie, acquisti con lettere d’intento, ecc…) l’operazione si presti ad essere sfruttata con una frode.

Un esempio classico di frode nel settore dell’IVA intracomunitaria è rappresentato dalla cosiddetta “frode carosello”. Essa consiste nell’effettuazione di un acquisto intracomunitario (non imponibile ai fini IVA in Italia) da parte di un soggetto interposto, il quale acquista beniiv che vengono successivamente rivenduti ad altro soggetto interponente con una cessione imponibile IVA, in quanto effettuata sul mercato interno nei confronti di un soggetto residente, ad un prezzo pari al prezzo di acquisto, ovvero scorporando l’IVA piuttosto che sommarla al prezzo di acquisto, maggiorato di un margine di ricarico o di poco superiore (per l’applicazione di una piccola provvigione).

L’interposto non versa l’IVA relativa alla cessione effettuata nei confronti del soggetto interponente, lucra il compenso per l’attività di intermediazione svolta tra il fornitore UE e l’interponente e sparisce in breve tempo. Il soggetto interponente ha, pertanto, la possibilità di beneficiare del credito IVA per l’acquisto dei beni dall’interpostov e può vendere, a sua volta, la merce acquistata ad un prezzo competitivo sul mercato risultando, almeno formalmente, in regola con l’adempimento dell’imposta. Spesso la merce transita direttamente dal fornitore comunitario al soggetto interponente ed i pagamenti vengono effettuati direttamente da quest’ultimo al fornitore comunitario. Il soggetto interposto non è altro che il prestanome o cartiera.vi


6. Considerazioni in merito alla “confisca per equivalente” ed al “sequestro preventivo” nel reato tributario di omesso versamento IVA previsto dal D.Lgs. 74/2000

Un ultima considerazione va fatta in relazione alla disciplina sanzionatoria delle condotte fraudolente nel settore dell’IVA, che ha visto l’introduzione, per esempio, della fattispecie penale dell’omesso versamento IVA nel D.Lgs. 74/2000. A tal proposito è interessante richiamare l’attenzione sulla previsione normativa introdotta dall’art. 1, comma 143, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge Finanziaria per il 2008), la quale estende gli istituti del sequestro preventivo e della confisca per equivalente anche ai reati tributari, compreso, appunto, l’omesso versamento IVA. Ebbene, come è stato evidenziato in numerosi dibattiti dottrinali e, in particolare, nel corso di un interessante seminario tenutosi a Torino il 26 febbraio 2008vii, tale previsione pone una serie di problemi applicativi dei citati istituti i quali, da quanto si evince dalla norma, assumono un chiaro carattere sanzionatorio e si pongono l’obiettivo di dissuadere comportamenti fraudolenti in campo fiscale e, quindi, anche nel settore dell’IVA. Tante sono state le perplessità evidenziate dagli autorevoli relatori del citato seminario di Torino; in particolare, uno dei problemi posti in risalto dalla dottrina è, a tal riguardo, quello che si verifica quando, per esempio, il soggetto indagato per il reato di omesso versamento IVA si sia avvalso di uno degli istituti deflattivi del contenzioso (es. accertamento con adesione) ed abbia posto in essere una transazione con l’Amministrazione finanziaria la quale, a seguito di tale accordo con il contribuente, ha incassato quanto atteso. In questa situazione è evidente che, da una prima lettura della norma, pare che non vi sia alcuna previsione che escluda, in questo caso specifico, l’applicazione della confisca per equivalente. Ciò è rilevante nella misura in cui l’organo giudicante viene posto nella condizione di dover applicare una norma che sembrerebbe lesiva dei diritti patrimoniali del contribuente che, sebbene, reo ha già provveduto a pagare quanto dovuto. Altra questione di un certo rilievo è la retroattività introdotta dal legislatore della Legge Finanziaria 2008 rispetto agli istituti di cui si tratta ma, a tal proposito, si rileva che il Tribunale di Trento ha interpellato la Corte Costituzionale la quale, al momento, non si è ancora pronunciata. Una rilevante criticità è stata segnalata con riferimento al caso in cui si verifica la prescrizione del reato tributario (es. omesso versamento IVA) poiché, in tal caso, nonostante l’autore della condotta non sia più punibile, resta, allo stato attuale, l’obbligo per l’Autorità giudiziaria di procedere alla confisca per equivalente. Ulteriore problema applicativo riguarda il sequestro preventivo effettuato dalla polizia giudiziaria (es. Guardia di Finanza); infatti, la prassi vuole che gli organi di polizia procedano al sequestro di tutti i beni dell’indagato per reati tributari, indipendentemente dal valore o dalla riconducibilità del singolo bene al reato contestato. E’ evidente, dunque, che il problema sorge poiché la norma introdotta dal Legislatore della Legge Finanziaria 2008 non prevede l’esistenza di un nesso tra i beni da confiscare ed il loro valore quale presupposto per indirizzare l’attività della polizia giudiziaria la quale, pertanto, opera il sequestro preventivo senza distinzioni sui beni dell’indagato.

Alla luce di quanto detto, come è stato più volte sottolineato da autorevole dottrina, in futuro, su questi e su altri punti critici occorrerà fare una riflessione approfondita per introdurre, eventualmente, i necessari correttivi legislativi ed evitare di alimentare un contenzioso inutile e controproducente per tutte le parti in causa.


7. Conclusioni

La riflessione conclusiva che si può fare in merito all’argomento trattato è una sola: non esistono ricette valide in assoluto per risolvere il problema delle frodi all’IVA intracomunitaria; tuttavia, è altrettanto innegabile, come, rispetto al passato, le strategie di contrasto alle frodi da parte dell’Amministrazione finanziaria italiana si basino sull’adozione di strumenti, almeno in teoria, sempre più efficaci e su una più intensa e produttiva attività di collaborazione e scambio di informazioni con le altre Amministrazioni europee, grazie anche all’ausilio dell’informatica, che permette maggiore tempestività di trasmissione e condivisione delle informazioni. Per il futuro sarà, comunque, necessario un costante sforzo di aggiornamento e di monitoraggio per individuare sistemi di frode sempre più sofisticati e difficili da contrastareviii senza, però, trascurare l’esigenza di avere un quadro normativo costituito da disposizioni chiare e coerenti tra loro, che siano di supporto - e non di ostacolo - a tutti coloro che operano sul campo.


1 Vgs. Legge Finanziaria per il 2005.

i Sul tema del rapporto tra ordinamento tributario interno e diritto comunitario si veda Melillo, C., Lo stato dell’arte nell’evoluzione del rapporto tra diritto comunitario e diritto tributario interno, in Quadrimestre di Business and Tax, Milano, 2007, n. 3. Del medesimo autore, in materia di fiscalità europea, si veda anche Gli strumenti giuridici per l’armonizzazione fiscale europea, Lulu Press Inc., www.economiaediritto.it, Ed. 2008.

ii Si evidenzia che la Commissione UE ha predisposto un documento, Com 2007/758 del 23 Novembre 2007, nel quale vengono indicate le misure necessarie al fine di rafforzare gli strumenti di controllo per quanto riguarda l’IVA, quali lo scambio di informazioni tra autorità fiscali degli Stati membri, la cooperazione transnazionale ed il recupero dei tributi evasi.

iii Recentemente l’Amministrazione finanziaria ha intensificato i controlli nei confronti dei soggetti che presentano crediti IVA di rilevante importo; tali accertamenti hanno lo scopo di verificare se tali circostanze siano giustificabili in ordine ai dati economici oppure ai regimi normativi in vigore. I riflettori sono puntati anche, e soprattutto, sulle frodi intracomunitarie IVA. A tal proposito, si segnala che la Circolare 6/E pubblicata dall’Agenzia delle Entrate in data 25 Gennaio 2008 stabilisce che una parte dei controlli effettuati dovrà indirizzarsi verso i soggetti che hanno appena attIVAto la partita IVA e che dovrà essere posta particolare attenzione sul fenomeno dell’interposizione fittizia, con riferimento:

  • al settore auto, dove andranno, comunque, tenuti sotto controllo eventuali mutamenti nei comportamenti fraudolenti, indotti dall’introduzione, dal 3 dicembre 2007, della modalità di versamento dell’IVA previsto dai provvedimenti pubblicati nella Gazzetta Ufficiale del 15 novembre 2007, attuativi delle misure di cui all'articolo 1, commi 9, 10 e 11 del decreto legge 262/2006 (presentazione della copia del modello di versamento dell’IVA come condizione necessaria per ottenere l’immatricolazione di autoveicoli, motoveicoli e loro rimorchi, anche nuovi, oggetto di acquisto intracomunitario a titolo oneroso);

  • ai fenomeni evasivi e fraudolenti nel settore immobiliare e dell’edilizia;

  • all’omessa dichiarazione dei redditi e dell’IVA.

iv Ad esempio autovetture, cellulari, personal computer, ecc…

v IVA che, nella maggior parte dei casi, non è stata effettivamente pagata dall’acquirente e sicuramente non è stata versata all’Erario dal venditore fittizio.

vi Si fa riferimento alle cosiddette “frodi carosello”.

vii Seminario organizzato dalla Camera Penale “Vittorio Chiusano” del Piemonte Occidentale e Valle D’Aosta e dal Centro di Diritto Penale Tributario, svoltosi il 26 febbraio 2008 presso la maxi aula 3 del Palazzo di Giustizia “Bruno Caccia” (Relatori: Prof. Avv. Ivo Caraccioli e Avv. Lorenzo Imperato).

viii La citata Circolare 6/E del 25 gennaio 2008 prevede che l’attività antievasione dovrà essere finalizzata a far emergere fenomeni fraudolenti a tutto campo, per esempio nel settore immobiliare, riguardo alle fittizie residenze all’estero e agli evasori totali sconosciuti al fisco. Particolare attenzione dovrà essere, inoltre, riservata ai contribuenti che hanno realizzato operazioni straordinarie o transazioni infragruppo, che possiedono partecipazioni di controllo in società che operano in Paesi a fiscalità privilegiata, che hanno rapporti con società che presentano caratteristiche riconducibili al fenomeno della cosiddetta “esterovestizione”.