Il metodo “finanziario” si applica al leasing anche per il valore ICI (interpretazione estensiva o analogica della locuzione “scritture contabili”?) 7332.

nota a sent. Cassazione, Sezione V Civile, sentenza 26 marzo 2010, n.

di Federico Maria Giuliani

Ai fini ICI, il valore di un immobile acquistato da un imprenditore individuale mediante l’esercizio dell’opzione in un contratto di leasing, deve essere determinato aggiungendo, al prezzo di riscatto, la sommatoria della quota-capitale dei canoni corrisposti prima del riscatto stesso. A tal fine, nell’ambito delle “scritture contabili” rilevanti ai sensi di legge nella determinazione del predetto valore, si debbono includere anche i documenti dei contratti stipulati dall’imprenditore (fra cui appunto quello di leasing).

Corte di Cassazione, Sez. Trib. – sentenza 26 marzo 2010, n. 7332 – Pres. Miani Carnevari, Rel. Magno, ha pronunciato la seguente decisione:

(Omissis)

DATI  DEL PROCESSO

1.1 - La ditta [...] - deducendo di avere calcolato esattamente l'imposta, a termini di legge, sul valore costituito dal "prezzo di riscatto", di un suo immobile industriale non censito in catasto, acquistalo in leasing - impugnò, con distinti ricorsi alla commissione tributaria provinciale di Milano, cinque avvisi di accertamento e liquidazione dell'ICI, notificati il 18.12.2000, con cui il comune di Pero, a rettifica delle dichiarazioni presentate per gli anni dal 1994 al 1998 compreso, relative a detto immobile, aveva determinato l'imposta dovuta, rispettivamente, in Lire 12,870,000, 13.674.000, 15.317,000, 17.399.000, 19.639.000. 1.2.- Le sentenze nn. 225, 224, 223, 194 e 226/11/02, con cui la commissione adita aveva respinto i ricorsi, giudicando che il valore contabile dell'immobile, base imponibile dell’ICI, era rappresentato non dal solo prezzo di riscatto, ma anche dalle quote di prezzo contenute nei singoli canoni della locazione finanziaria, furono impugnate separatamente dalla contribuente, che insistette sulle proprie argomentazioni e pretese. 1.3. - Con le sentenze indicate in epigrafe la commissione tributaria regionale rigettò gli appelli, avendo giudicato legittimo l'operato del comune, che aveva calcolato l’ICI base al valore del bene desunto dal contratto di locazione finanziaria, scrittura contabile rilevante a tal fine. 1.4.- La nominata società contribuente ricorre con unico atto contro tali sentenze, e ne chiede la cassazione con ogni provvedimento conseguente in base a due motivi, illustrati con successiva memoria; cui resiste il comune di Pero mediante controricorso.

MOTIVI DEL RICORSO

2.1. - La contribuente censura ammissibilmente con unico atto, stante l'identità della ratio decidendi e degli elementi soggettivi ed oggettivi delle diverse cause, attinenti al medesimo rapporto giuridico d'imposta, pur se riferito a diverse annualità (S.U. n. 3692/2009) - le citate sentenze della commissione regionale, ai sensi dell'articolo 360, 1° co. nn. 3 e 5, c.p.c, per: 2.1.1. violazione e falsa applicazione degli articoli 5, co. 3, D.L.vo 30 dicembre 1992, n. 501, e 7, co. 3, pen. per., D.L. 11 luglio 1992, n.333 (convertito con modificazioni nella legge 8 agosto 1992, n. 359), sostenendo che il valore contabile del bene, costituente la base legale di calcolo dell’ICI nel caso specifico, era stato correttamente desunto dal registro dei beni ammortizzabili e dalla scheda contabile, documenti non contestali dal comune, i cui dati dovrebbero quindi "ritenersi corretti e pacificamente acquisiti"; che, pertanto, la commissione regionale avrebbe violato le suddette disposizioni di legge nel confermare "la validità degli accertamenti formulati dal Comune di Pero, che hanno come base imponibile un valore diverso da quello contabile"; 2.1.2.- insufficiente e contraddittoria motivazione, rispettivamente, sul punto in cui la commissione regionale afferma "che, nel caso dei cosiddetto leasing traslativo, solo la contabilizzazione all'attivo patrimoniale, fra le immobilizzazioni materiali, della sommatoria di tutti i canoni pagati al concedente consente la formazione di un valore rappresentativo ai fini ICI senza spiegare il significato ed il fondamento normativo di quest'ultima locuzione ("valore rappresentativo ai fini ICI''); e sul punto in cui, fermo restando che il valore contabile del bene, da utilizzare ed effettivamente utilizzato da essa ricorrente quale imponibile, è quello ammortizzabile (al lordo delle quote di ammortamento), perviene ad una soluzione favorevole alla tesi dei comune, fondata su diversa rilevazione del valore di base.

DECISIONE

3.1. - Il ricorsa è infondato e deve essere rigettato. Le spese del presente giudizio di cassazione debbono essere interamente compensate fra le parti, per giusti motivi ravvisati nella novità della questione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

4.1. - E' pacifico in causa che l'immobile di cui si tratta, classificabile nel gruppo catastale D e non iscritto in catasto, fu acquistato dalla contribuente nel dicembre 1993, mediante il pagamento del prezzo di Lire 225.000.000, esercitando l'opzione d'acquisto inerente ad un contratto di locazione finanziaria, stipulato nel dicembre 1988, riguardante lo stessa immobile, che prevedeva, inoltre, il pagamento di canoni periodici per un valore totale di lire 2.752.800.000. 4.1.1.- Si tratta dunque, chiaramente, di un leasing traslativo - analogica mente riconducibile, sotto certi aspetti, alla vendita con riserva della proprietà (articoli 1523 e ss, c.c; cfr. Cass. un. 4969/2007, 24214/2006) ovvero al prestito finanziario finalizzato all'acquisto del bene (Cass. n. 27144/2006) - la cui caratteristica differenza rispetto al leasing cd. "di godimento" consiste nella circostanza che esso ha ad oggetto l'utilizzazione di beni atti a conservare alla scadenza un valore residuo superiore all'importo convenuto per l'opzione d'acquisto; maggior valore già inserito e scontato mediante i canoni periodici pattuiti, che quindi contengono anche una quota del prezzo; laddove invece il leasing di godimento riguarda beni non idonei a conservare un apprezzabile valore residuale alla scadenza del rapporto, cosicché i canoni rappresentano esclusivamente il corrispettivo dell'uso dei beni stessi (cfr. Cass. nn. 13418/2008, 18195/ 2007). 4.1.2.- In ogni caso, l'opzione finale di acquisto non dà luogo alla formazione di un nuovo contratto funzionalmente autonomo rispetto a quello di leasing, ma concreta un accordo traslativo che trova nello stesso contratto di leasing il proprio fondamento causale (Cass. n. 25125/2006); cosicché il valore contrattuale del bene riscattato al termine dell'operazione è dato dal totale dei corrispettivi, costituiti non solo dal cosiddetto prezzo di riscatto, ma anche da tutte le somme versate nel corso del rapporto a titolo di canone o di maxicanone, le quali rappresentano un anticipato pagamento rateale: ciò è stato ritenuto nel caso dell’INVIM (Cass, n. 12594/2006), ma - a parte le evidenti discordanze, che qui non occorre investigare, fra questa imposta e l’ICI - non si ravvisano ragioni per discostarsi dai predetti criteri di accertamento del valore del bene oggetto di leasing traslativo, quale che sia il tributo in relazione al quale tale valore acquista significato. 4.2. - Tanto premesso, risulta evidente l’infondatezza - e, sotto un certo profilo, l’inammissibilità - dei motivi di ricorso esposti ai par. 2.1,1, 2.l.2, da esaminare congiuntamente siccome strettamente connessi. 4.2.1.- Posto infatti che, in mancanza di rendita iscritta in catasto, il valore, ai fini dell’ICI dei fabbricati classificabili nel gruppo catastale D, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, è dato - per il combinato disposto degli articoli 5, co. 3. D. L.vo n. 504/1992, e 7, co. 3, D.L. n. 133/1992 - dall'ammontare, al lordo delle quote di ammortamento, risultante "dalle scritture contabili" (con l’applicazione dei coefficienti di legge), è alle scritture contabili aziendali che occorre fare riferimento al fine di conoscere tale "ammontare", base di calcolo dell'imposta. 4.2.2.- La presente controversia non concerne, tuttavia, la natura "contabile" del criterio di calcolo dell'ICI nel caso concreto - natura "contabile" chiaramente iscritta nella legge, non posta in discussione dalle parti né dai giudici tributari di merito - bensì il significato ed i limiti dell'espressione "scritture contabili": in effetti, la commissione tributaria regionale parte dalia considerazione che "le scritture contabili dell'imprenditore commerciale sono, ai sensi dell'art. 2214 c.c., il libro giornale, il libro degli inventari e la documentazione relativa a ciascun affare"; per concludere - attraverso un excursus sui metodi e sulla prassi maggiormente accreditati di registrazione contabile (digressione irrilevante ai fini della decisione, se non come argomento ad adiuvandum, idoneo a dimostrare che, seguendo un metodo ragionieristico teoricamente più corretto, il valore sostanziale dell'immobile acquisito con leasing traslativo sarebbe emerso con maggiore evidenza dalla stessa contabilità) - che legittimamente il comune aveva ricavato il valore del bene dai contratto di locazione finanziaria; e ciò "atteso che tale contratto, in quanto annoverabile tra i documenti relativi all'affare, fa parte, ai sensi del menzionato art. 2214 c.c., delle scritture contabili, il [cui] contenuto rileva ai fini della determinazione de!hi base imponibile". 4.2.3. - Tale argomentazione, corretta quanto all'interpretazione delle norme applicabili, adeguata e coerente su) piano logico, non merita le censure formulate dalla ricorrente, che pertanto debbono essere rigettata 4.2.4.- Invero, riferendosi alle risultanze delle "scritture contabili", la legge (articolo 7, co. 3, cit.) non pone limitazioni, tali da autorizzare l'interprete a concludere che il valore del cespite debba essere ricavato soltanto dalle annotazioni contenute nel registro dei beni ammortizzatoli o nella scheda contabile, come invece suppone la ricorrente allorché (ricorso, pagg. 22 e 26) istituisce un'equazione arbitraria tra valore ammortizzabile e base imponibile dell’ICI: la norma, infatti, equipara l'imponibile ICI alla somma (“ammontare", rivalutato mediante appositi coefficienti) dei valori, al lordo delle quote di ammortamento, risultanti delle scritture contabili: ammontare che non può essere desunto - senza forzare abusivamente la lettera della legge, che non pone distinzioni o limitazioni fra le diverse scritture contabili - dalle sole risultanze del registro dei beni ammortizzabili; né tale ipotetica limitazione potrebbe farsi dipendere dal riferimento alle ''quote di ammortamento, fatto dalla legge, al diverso ed unico scopo di comprenderle nella base imponibile”. E' corretto quindi tener conto delle risultanze di tutte le scritture dell'imprenditore, elencate dall'articolo 2214 c.c. (e più specificamente, in materia tributaria, dall'articolo 14, D.P.R. 29 settembre 973. n. 600). Fra tali scritture sono comprese quelle come il contratto di locazione finanziaria, da cui il comune ha legittimamente desunto il valore effettivo del bene che, per quanto premesso (par. 4.1.1, 4.1.2), è costituito non soltanto dal "prezzo di riscatto” ma anche dai canoni » nella parte in cui ne rappresentano un anticipato pagamento rateale. 4.2.5. - D'altra parte, tate interpretazione- maggiormente rispettosa dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva, quindi "costituzionalmente orientata", senza necessità di ricorrere al giudice delle leggi, come prospettato in subordine dal resistente - consente di salvaguardare la "puntuale correlazione che deve sussistere, in ordine ai singoli fabbricati, fra il costo indicato nelle scritture contabili e la futura rendita da attribuirsi agli immobili stessi all'atto dell'iscrizione in catasto" (Cass. n. 5565/2005); rendita da attribuire su proposta del proprietario. 4.2.6. - Si deve osservare, infine, che la ricorrente non ha specialmente criticato la sentenza d'appello sul punto cruciale, dove essa afferma che il valore del bene acquisito in esito ad operazione di leasing è desumibile, ai fini dell'ICI, da qualsiasi scrittura contabile tenuta dall’imprenditore; sicché le censure, sotto questo aspetto, conservano un profilo d'inammissibilità. 4.3. - Si conclude nel senso indicato al par. 3.1.

DISPOSITIVO P.Q.M. Rigetta il ricorso e compensa interamente fra le parti le spese del presente giudizio di cassazione.

 

Nota

  1. Il caso deciso.

Nel 1993 un imprenditore individuale, mediante esercizio della opzione di acquisto di un contratto di leasing, acquista la proprietà di un immobile - che è un edificio industriale non censito in catasto - e lo assoggetta poi a ICI, applicando una base imponibile pari al solo importo pagato al lessor in sede di esercizio della opzione d’acquisto. Nell’anno 2000, l’Amministrazione comunale competente, con avvisi di accertamento e liquidazione, contesta l’imposta dichiarata e versata per gli anni compresi fra il 1994 e il 1998, sostenendo che la corretta base imponibile avrebbe dovuto includere, oltre al prezzo di riscatto, anche la somma delle quote-capitale (al netto dunque d’interessi) dei canoni di leasing sborsati dal contribuente fino all’acquisto. Sia la Commissione Tributaria Provinciale sia quella Regionale, adite dall’imprenditore, si pronunciano in favore dell’Amministrazione Pubblica, accertatrice. Al che il contribuente ricorre per cassazione, denunciando la violazione e/o falsa applicazione, in sentenza della Commissione Regionale, del combinato disposto degli artt. 5, comma 3, d. lgs. n. 50 del 30 dicembre 1992, e 7, comma 3 penultimo periodo, d.l. 11 luglio 1992, n. 333 (convertito, con modificazioni, in legge n. 359 dell’8 agosto 1992). La Sezione Tributaria di piazza Cavour, con la decisione in epigrafe, rigetta in toto il ricorso, dichiarandolo infondato. Per converso, dichiara legittimo il criterio di determinazione della base imponibile a ICI, quale adottato dall’Amministrazione comunale in accertamento officioso. Compensa le spese, stante la novità della giudicata questione di diritto.

  1. La questione.

La questione di diritto e interpretativa – che, come testé ricordato, l’Alta Corte nel compensare le spese dichiara essere contraddistinta da novità - si coagula intorno ai seguenti interrogativi:

  1. in applicazione del combinato disposto degli artt. 5, comma 3, d. lgs. n. 50 del 30 dicembre 1992, e 7, comma 3 penultimo periodo, d.l. 11 luglio 1992, n. 333 (convertito, con modificazioni, in legge n. 359 dell’8 agosto 1992), per un fabbricato non censito classificabile nel gruppo catastale D, il valore ai fini ICI come deve essere calcolato?
  2. in risposta al quesito sub a), se in particolare l’immobile è acquistato mediante esercizio dell’opzione prevista da un contratto di leasing, il “valore” ai fini ICI si esaurisce nel prezzo di riscatto quale risulta dal libro dei beni ammortizzabili, ovvero deve includere anche la somma delle quote-capitale (al netto cioè degli interessi) dei canoni di leasing pagati prima dell’opzione e quali risultano dal contratto di leasing medesimo?
  1. La risposta della Sezione Tributaria della Suprema Corte.

Secondo i giudici della la Sezione Tributaria di piazza Cavour, laddove la norma sulla base imponibile a ICI  (art. 5, comma 3, d. lgs. n. 50 del 30 dicembre 1992) fa riferimento - mediante rinvio (all’art. 7, comma 3 penultimo periodo, d.l. 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, in legge n. 359 dell’8 agosto 1992) - alle risultanze delle “scritture contabili”, la nozione di queste ultime deve essere applicata, interpretando in modo acconcio il comma secondo dell’art. 2214 c.c., nonché l’art. 14 del decreto sull’accertamento tributario. Ciò comporta che, nel caso di un bene acquistato mediante riscatto in contratto di leasing, non è sufficiente prendere in considerazione, in senso stretto, ciò che risulta dal registro dei beni ammortizzabili, sol perché il rinvio normativo testé menzionato fa riferimento al valore contabile al netto delle quote di obsolescenza. Piuttosto, anche il documento contrattuale nella specie rilevante, cioè il contratto di leasing, deve essere inteso come facente parte delle scritture contabili su dette. Di talché, il valore del bene, acquistato a mezzo di riscatto nel leasing, include non soltanto il prezzo dell’opzione, ma anche (la somma de) le quote-capitale dei canoni di leasing, pagati dal purchaser-lessee  prima del riscatto.

 

  1. Nota esplicativa.

4.1. L’art. 5, comma 3, d. lgs. 30 dicembre 1992,, n. 504 – istitutivo dell’imposta comunale sugli immobili - in punto di determinazione della base imponibile dei fabbricati non iscritti al catasto e classificabili nel gruppo D (immobili c.d. industriali e assimilati), fa rinvio ai criteri dettati dall’art. 7, comma 3 penultimo periodo, d.l. 11 luglio 1992, n. 333 (convertito, con modificazioni, in legge n. 359 dell’8 agosto 1992 (e ciò con l’applicazione, in rettifica, di appositi coefficienti annuali di rivalutazione, diversi e alternativi di quelli contemplati dalla norma fatta oggetto di rinvio). Per parte sua, il comma 3 dell’art. 7 testé detto (cioè appunto la norma costituente l’oggetto del rinvio), al suo penultimo periodo prevede che, per le unità immobiliari classificate o classificabili nel gruppo D dei fabbricati industriali in senso lato (opifici e assimilati), “il valore è costituito dall’ammontare, al lordo delle quote di ammortamento, che risulta dalle scritture contabili” (sottolineato aggiunto). Sulla scorta di questo ultimo dato letterale, si pone - nella specie - l’interrogativo di quale sia il valore di riferimento, per l’ICI, nelle ipotesi in cui l’immobile diventi di proprietà dell’imprenditore per effetto dell’esercizio dell’opzione d’acquisto contemplata nel contratto di leasing.

4.2. Ci si può domandare se l’imprenditore individuale sia tenuto o meno alla redazione del bilancio di cui agli art. 2423 ss. c.c., collocati e richiamati nella disciplina delle società di capitali. Al riguardo, se in dottrina e in giurisprudenza si tende ad affermare che tali norme sono applicabili anche al rendiconto e al bilancio annuale della collettiva e dell’accomandita semplice, analoga estensione non è reputata essere proponibile per il bilancio dell’imprenditore individuale di cui all’art. 2217 c.c. E ciò a cagione delle peculiari finalità di questa scrittura nel caso dell’impresa (della) persona fisica: si osserva infatti, da parte degli Autori, che quella è per lo più la formalizzazione di un “autocontrollo”, alla luce della assenza di separazione tra il patrimonio personale e quello della impresa. Per conseguenza, nel caso del bene in leasing nel bilancio annuale (che chiude il rendiconto) dell’imprenditore individuale, si potrebbe ritenere utile mantenere evidenza contabile del fatto che, fino al momento dell’eventuale esercizio dell’opzione di acquisto, il bene stesso non è di proprietà dell’imprenditore (a differenza di quanto accade, quanto meno a certe condizioni, nel caso del bene in leasing per le società commerciali). Sì che si comprende come l’attenzione dei Supremi Giudici sia andata, nella sentenza in rassegna, piuttosto che al bilancio annuale, al libro dei cespiti ammortizzabili, quale scrittura contabile contemplata (non già dall’art. 2217 c.c. bensì) dalle disposizioni tributarie di cui all’art. 16, d.p.r. n. 600 del 1973 (accertamento delle imposte sui redditi). Ora, se si guarda alla lettera del comma 2° di tale art. 16, facente riferimento all’anno di acquisizione degli immobili e al loro “costo originario”, ci si avvede tosto della situazione peculiare generata dall’acquisto mediante esercizio della opzione nel leasing – laddove la peculiarità è costituita dal fatto che, se si guarda in senso stretto al “costo” per l’acquisto rappresentato dal prezzo d’opzione, non si mette in evidenza, in senso quanto meno economico ma invero anche giuridico, la effettività dell’esborso effettuato dal conduttore in leasing per diventare proprietario del bene. Tuttavia, la oramai ampia elaborazione dottrinale in materia di contabilizzazione dei contratti di leasing evidenzia che, quando l’assetto di talune variabili contrattuali (vita economica del bene e durata del contratto, rischi e benefici, prezzo dell’opzione) è tale da prospettare un prevedibile esercizio del riscatto, l’impresa conduttrice deve, sin dall’inserimento del bene nel processo produttivo all’inizio del contratto, trattare il leasing, nel bilancio c.d. “civilistico”, al pari di un acquisto a rate con riserva della proprietà in capo al venditore – e dunque al pari di un contratto ad effetto traslativo immediato. Dal che consegue un ammortamento finanziario dell’appartenenza economica del bene oggetto del contratto, su di un valore all’attivo del conduttore che corrisponde, all’inizio, alla sommatoria dei canoni, depurata dagli interessi più o meno impliciti, cui si aggiunge il prezzo della opzione. E’ peraltro vero che una norma tributaria assai chiarificatrice, seppur dettata in tema d’imposizione reddituale, è stata introdotta con legge n. 226 del 23 dicembre 2005, con il conseguente nuovo stile dell’art. 102-bis, T.U.I.R., e in particolare con il suo comma 6°, il quale accorda oramai in modo in equivoco la “cittadinanza” - anche nella sfera fiscale - al c.d. metodo “finanziario” di rappresentazione contabile del leasing (per il quale d’altronde, sul versante civilistico, vedasi il “riconoscimento” normativo di cui all’oggi vigente art. 2427, n. 22. c.c. - introdotto dalla legge n. 173 del 2008 in punto di contenuto della nota integrativa).       Nondimeno, nel caso di cui alla sentenza in rassegna, vengono in considerazione gli anni       compresi fra il 1994 e il 1998. E, se per un verso già a metà degli anni Novanta si prospettava in       dottrina la necessità del metodo contabile civilistico c.d. finanziario per (certi) contratti di       leasing, è pure vero che all’epoca si trattava essenzialmente di tesi dottrinale, peraltro non       unanime, la quale trovava un serio ostacolo, per il c.d. bilancio “fiscale”, nelle allora vigenti           norme sugli ammortamenti ai fini della imposizione sul reddito d’impresa.

4.3. Si comprende perché allora, dovendo occuparsi - peraltro ai fini ICI e non già IRPEF – di un leasing immobiliare con un imprenditore individuale nel ruolo di conduttore, e relativamente ad anni fino al 1998 (ergo anteriori alla introduzione di norme ad hoc per il leasing nel bilancio “civilistico” e “fiscale”), il Supremo Collegio non mette qui in discussione la contabilizzazione, secondo il metodo “patrimoniale” anziché finanziario, del contratto di leasing medesimo.. E ciò in quanto, appunto, non soltanto la vicenda si collocava in una certa epoca storica e normativa, ma riguardava altresì il registro dei beni ammortizzabili piuttosto che il bilancio civilistico; e, come se non bastasse, si versava in tema d’impresa individuale e non già collettiva. Ecco dunque che i precedenti determinanti, nella sentenza in commento, sono – come si legge chiaramente in motivazione – da una parte le sentenze civilistiche del Supremo Collegio in ordine alla natura e alla struttura negoziale del leasing traslativo, e, dall’altra parte, una sentenza anteriore della Sezione Tributaria in materia di INVIM – che si era occupata proprio della determinazione del valore “iniziale” di acquisto di un bene in leasing, a mezzo dell’esercizio della relativa opzione. Si noti nondimeno che, in materia di INVIM, il d.p.r. n. 643 del 1972 (istitutivo del tributo), ai fini della determinazione del valore d’acquisto, indica il valore rilevato in sede d’imposta di registro o di IVA; e se, di rimando, guardiamo all’IVA (visto che, nel caso di specie, di un conduttore in leasing soggetto ad IVA certamente trattasi), ci avvediamo del fatto che - ai sensi dell’art. 13 del d.p.r. n. 633 del 1972 - per la determinazione del “corrispettivo”, nel suo “ammontare complessivo”, si deve prendere in considerazione il “contratto”. Diversamente – come si è visto sopra, la norma in materia di ICI fa testuale riferimento alle scritture contabili e non – sempre letteralmente – al contratto.

4.4. Sì che la Sezione Tributaria della Suprema Corte, non potendo – razionalmente - limitare al solo prezzo di riscatto il “valore” dell’immobile acquisito col leasing; ma non potendo altresì, del pari – considerata l’individualità dell’impresa e l’epoca dei fatti - fare riferimento alle rendite catastali di cui all’art. 11, d.lgs. n. 504/1992 (anche perché il fabbricato in questione non era “accatastato”), ha preferito introdurre un concetto assai latodella nozione di “scritture contabili” E ciò ha fatto, appunto, a esse riconducendo anche i “contratti” stipulati dall’imprenditore, tra cui in particolare quello di leasing specificamente significativo. Sotto il profilo strettamente concettuale, non vi è chi non veda che tale assunto si risolve in una amplificazione, la quale è per certi versi discutibile, visto che, negli artt. 13 ss. d.p.r., n. 600 del 1973, non si reperisce un esplicito riferimento alla congerie di contratti, anche soltanto aventi oggetto immobiliare, stipulati dall’imprenditore. Né per il vero, in modo esplicito, depone nel senso della completa documentazione contrattuale il comma 2° dell’art. 2214 c.c. E’ comunque difficile revocare in dubbio il fatto che ci troviamo, qui, al cospetto di una interpretazione della S.C. condivisibile, poiché i contratti dell’impresa sono, per loro natura, il sostrato fondante delle relative scritture contabili, sia fiscali sia civilistiche. E d’altra parte, senza l’adottata (dal S.C.) interpretazione, nel caso del leasing – o quanto meno del leasing in casi analoghi a quello sub judice – si addiverrebbe all’assurdo e illogico esito di un fabbricato valutato al solo – esiguo – ammontare del suo c.d. prezzo di riscatto, pagato alla società di leasing o comunque al locatore. Con il che, in conclusione, la innovativa sentenza in rassegna da un lato va tenuta in debito conto, anche sul piano mnemonico ed operazionale, e dall’altro lato merita condivisione sia in parte motiva sia nel dispositivo.

4.5. Ci si può infine domandare, con approccio critico, se l’interpretazione adottata dalla Suprema Corte sia estensiva ovvero analogica, rispetto alla locuzione normativa “scritture contabili”, contenuta nella rilevante norma in tema di ICI. Al riguardo, va detto anzitutto che, ad avviso della giurisprudenza, ai sensi dell’art. 12 disp. prel. c.c., sono le norme tributarie di favore, per loro natura eccezionali, a non essere suscettibili d’interpretazione analogica. Sì che, non essendo la considerata norma sulle “scritture contabili” nella base imponibile a ICI, una disposizione di favore, nessuna problematica sussiste in ordine al predetto articolo delle Preleggi. Quanto all’art. 23 Cost., si ritiene, da parte dei più, vietata l’analogia per le norme tributarie impositrici, nonché per quelle sanzionatorie e (di nuovo) per quelle esentative o agevolative. Sul punto però, in ordine alle norme impositrici, non si registra unanimità di vedute, poiché, quanto meno in casi specifici non predefinibili a priori, si reputa legittima l’interpretazione analogica del contenuto oggettivo del tributo. Talché evidentemente, nel caso di specie, la Sezione Tributaria della Corte di Legittimità, se pure implicitamente – ma invero esplicitamente nella misura in cui apertis verbis respinge un’eccezione d’incostituzionalità della norma sub judice - ha reputato di adottare una mera estensione del disposto significante, e/o ha ritenuto applicabile l’analogia interpretativa, quanto meno nella ipotesi della norma de qua - e in punto di criterio determinativo della base imponibile a ICI.

 

5. Precedenti giurisprudenziali. Cass., Sez. I Civ., 27 marzo – 23 maggio 2008, n. 13 418; Cass., Sez. III Civ., 2 marzo 2007, n. 4969; Cass., Sez. V Civ., 22 marzo 2006, n. 12594.

  1. Spunti bibliografici.

F. M. Giuliani, Il leasing nel bilancio, Giuffrè, 1996; F. Caringella – L. Buffoni, Manuale di diritto civile, Dike, 2009; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte Generale, Utet, 2010; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Cedam, 2010.

Federico Maria Giuliani