NOTA A SENTENZA DELLA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI ROMA, N. 122 DEL 6 LUGLIO 2006 ( DEP. IL 21 LUGLIO 2006 )

di Carmela Viola

Sent. n. 122 del 6 luglio 2006 (dep. il 21 luglio 2006) della Comm. trib. reg. di Roma, Sez. XXVIII - Pres. Bernardo, Rel. Lautizi Contenzioso  tributario  -  Sentenza  di  secondo   grado   -   Sospensione dell'efficacia esecutiva - Art.  373  del  codice  di procedura  civile  -Applicabilità

Fatto e Diritto -  La  società  F.  S.p.a.  ha  presentato  istanza  di sospensione del ruolo ordinario n. 2005/2595 reso  esecutivo,  in  data  21 ottobre 2005 relativo alla cartella di  pagamento  n.  09720050280765951000 per Irpeg e Ilor anno d'imposta 1995.
    Il ruolo di cui sopra è la  conseguenza  di  una  vertenza  tributaria, iniziata a seguito di verbale di contestazione della  Guardia  di  finanza, che ha dato  origine  alla  sentenza  n.  77  del  31  gennaio  2003  della Commissione tributaria provinciale di Roma, Sez. XLIII,  ed  alla  sentenza n. 4 del 26 gennaio 2005 della Commissione tributaria  regionale  di  Roma, Sez. XXVIII. Con detta ultima  sentenza  veniva  respinto  l'appello  della Società ed accolto quello incidentale dell'ufficio.
    Questa Commissione  con  ordinanza  del  29  marzo  2006,  valutate  le condizioni per la concessione della sospensione, ha  accolto  la  richiesta della sospensione della  esecuzione  della  propria  sentenza  n.  4/28/05, subordinandone  l'efficacia  alla  presentazione  di  cauzione   a   favore dell'Amministrazione finanziaria, per un importo  pari  a  quello  indicato nella cartella di  pagamento.  Detta  cauzione  doveva  essere  resa  entro quarantacinque giorni dalla comunicazione della Ordinanza.  
    Il rappresentante legale della società F. S.p.a., con  istanza  del  17 maggio 2006 ha chiesto  un'ulteriore  proroga  di  30  giorni  affinché  la società possa concludere le  operazioni  bancarie  necessarie  al  rilascio della predetta fideiussione. Con successiva istanza del 19 stesso mese, la società  trasmette  copia
lettera rilasciata dal M.P.S. con la quale la banca comunica che la domanda di fideiussione è in fase istruttoria e  che  la  stessa  verrà  sottoposta quanto  prima  all'esame  degli  organi  deliberanti  della  banca  stessa.
Precisa, altresì, che la dichiarazione non impegna in alcun modo la banca.
    La Commissione, esaminata la  richiesta  e  tenuto  conto  dell'importo della fideiussione nonché del tempo trascorso e  che,  alla  data  odierna, sono spirati sia i quarantacinque giorni concessi con  l'ordinanza  di  cui sopra menzionata, nonché i 30 giorni di proroga  richiesti,  con  l'istanza sopra menzionata, ritiene, in via definitiva, di dover  sanare  il  periodo trascorso fino alla data del 6 luglio 2006.

 P.Q.M. -  la Commissione  tributaria regionale  concede  sanatoria,  fino alla data della presente decisione,  per la presentazione  della  fideiussione  di cui all'ordinanza  del 29 marzo 2006.
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Sommario:1. Sintesi.- 2. Quadro normativo di riferimento.- 3. L’atto impositivo e il processo tributario -  4. L’art. 49 D. Lvo  n. 546/1992: applicabilità degli artt. 283 e 373 c.p.c.. – 5. L’ intervento della Corte Costituzionale. – 6. Considerazioni di sintesi.

 

Commento

1. Sintesi - Con tale pronuncia la Commissione tributaria regionale di Roma affronta, risolvendola positivamente, una tematica molto controversa e dibattuta sia in dottrina che in giurisprudenza; si tratta dell’annosa questione riguardante l’applicabilità ex art. 373 c.p.c. dell’istituto processuale della sospensione dell’esecutività delle sentenze emesse dalla Commissione tributaria regionale in pendenza di ricorso in Cassazione. Tale  tema riveste una fondamentale importanza nello studio del processo tributario, non solo per il doveroso approfondimento delle questioni processuali ad esso inerenti, ma soprattutto in quanto la risoluzione di simile problematica in un senso o nell’altro è foriera di riverberi pratici di  notevole impatto sia economico che finanziario.
In dottrina, si alternano voci parimenti autorevoli a sostegno ora dell’applicabilità dell’istituto processuale della sospensione dell’esecutività della sentenza nell’ambito anche del processo tributario, ora della sua inapplicabilità; la giurisprudenza recente invece, sembra orientata decisamente per l’applicabilità di tale istituto processuale anche al processo tributario.

2. Quadro normativo di riferimento. - Con la sentenza n. 122 del 6 luglio 2006 ( depositata il 21 luglio 2006) la Commissione tributaria regionale di Roma ha accolto la richiesta di sospensione dell’ esecuzione della propria sentenza n. 4/28/05, venendo in tal modo a far  intravedere, nell’ambito del sistematica del  processo tributario, la possibile applicabilità dell’istituto della sospensione della efficacia esecutiva della sentenza e dunque,  nel caso di specie qui in esame, del relativo art. 373 c.p.c..
Tale pronuncia s’inserisce nel quadro normativo delineato dal Legislatore per il processo tributario, così come riformato dal D. Lgs 31 dicembre 1992 n. 546, ed in particolare, essa s’innesta nel vivo dibattito che scaturisce dall’interpretazione dell’art. 49 del sopra citato decreto legislativo,  soprattutto relativamente al richiamo alle norme del codice di procedura civile in esso contenuto.
La norma in questione, costituisce il punto cardine della riflessione che s’intende  svolgere in questa sede, in quanto la stessa dispone in ordine alla disciplina  generale applicabile all’istituto dell’impugnazione nel processo tributario, nelle sue diverse declinazioni; l’interpretazione del dettato normativo e soprattutto del dato testuale in esso contenuto risultano però essere molto controverse.
L’articolo 49 D. Lgs 31 dicembre 1992 n. 546 recita testualmente “Alle impugnazioni della sentenze delle Commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, escluso l’art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto”, appare quindi, ictu oculi di fondamentale importanza procedere preliminarmente con l’esame delle norme del codice di procedura civile richiamate dall’articolo, in quanto proprio l’interazione e l’integrazione tra questi due differenti ordini processuali può aprire, mediante l’ausilio dell’interpretazione giuridica, nuove soluzioni a siffatte problematiche.
L’ articolo 49 D. Lgs 31 dicembre 1992 n. 546 si caratterizza per il fatto di essere  contestualizzato all’interno di una specifica sezione che il D. Lvo n. 546/1992 dedica a “le impugnazioni in generale”; tale scelta di certo non è casuale, ma si armonizza con l’intento del Legislatore di pervenire ad un sempre più spiccato adeguamento delle norme del processo tributario a quelle del processo civile ( come peraltro rappresentato nella legge delega per porre in essere la revisione della disciplina del contenzioso tributario) [1] ;  già tale rilievo può quindi, far intravedere delle linee di lettura che possono guidare verso un’ interpretazione sistematicamente più coerente con quella che è l’evoluzione normativa ed interpretativa della disciplina del processo tributario e più soddisfacente  livello pratico, negli effetti concreti che da essa poi possono discendere per il cittadino e per l’impresa.
I mezzi d’impugnazione sono i rimedi che l’ordinamento processuale appronta per effettuare una verifica ex post in relazione alla validità ed alla giustizia delle sentenza, pertanto,  essi rientrano nel novero applicativo dei principi  del diritto di difesa e di azione garantiti dalla nostra Costituzione [2] ; costituiscono lo strumento unico e necessario, che il  sistema processuale offre per contestare una sentenza che si ritiene essere illegittima o ingiusta, al fine di evitare che  la stessa acquisti la incontrovertibilità della cosa giudicata [3] .
L’articolo 49 D. Lvo 31 dicembre 1992 n. 546 nel dettare la disciplina generale applicabile alle impugnazioni delle sentenze tributarie, opera un generico rinvio alle disposizioni del codice di procedura civile dettate per le impugnazioni in generale;  l’unica differenza che emerge da tale generico rinvio è che esso testualmente esclude l’applicabilità al processo tributario dell’art. 337 c.p.c..
L’ articolo 49 D. Lvo 31 dicembre 1992 n. 546  dispone che “L’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa, salve le disposizioni degli articoli 283, 373,401 e 407”.
Questa norma  è stata modificata ad opera della Legge n. 353/90  al fine di adeguarla al nuovo regime di esecutività provvisoria e automatica della sentenza di condanna di primo grado previsto dall’art. 282 c.p.c..
La modifica dell’art. 337, comma 1, c.p.c., che ha eliminato il cd. effetto sospensivo della proposizione o della proponibilità dell’appello, costituisce pertanto, logica conseguenza del mutamento di  regime dato dalla riforma attuata dalla legge di cui sopra.  
Il testo della norma esclude che la proposizione di qualsivoglia impugnazione possa comportare la sospensione della sentenza venendo con ciò ad uniformare la disciplina di tutti i mezzi d’impugnazione previsti dal nostro ordinamento; si è voluto in tal modo introdurre nella sistematica processuale civile la provvisoria esecutività ope legis della pronuncia.
Vista dunque, l’introduzione, mediante la legge di riforma citata, del principio della provvisoria esecutività delle sentenze nell’ambito del processo civile non si può non richiamare, per meglio chiarire la disciplina delle impugnazioni, gli articoli della procedura di cui l’art. 337  c.p.c. fa salva l’operatività pur nell’ambito applicativo di tale principio generale.
Si tratta  in particolare per la riflessione che si sta compiendo in questa sede, degli artt. 283 e 373 del c.p.c. i quali rispettivamente prevedono: “il giudice d’appello su istanza di parte, proposta con l’impugnazione principale o con quella incidentale, quando ricorrono gravi motivi, sospende in tutto o in parte l’efficacia esecutiva o l’esecuzione della sentenza impugnata” e “ il ricorso per cassazione non sospende l’esecuzione della sentenza. Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l’esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione”.
E quindi chiaro che, stante l’eliminazione del c.d. “effetto sospensivo” della proposizione o della proponibilità delle impugnazioni, permangono all’interno della sistematica del processo civile diversi istituti utili al raggiungimento di tale finalità inibitoria, anche se si tratta di ipotesi previste come residuali dalla normativa, rispetto ad una regime generale che invece,  prevede la provvisoria esecutività delle pronunce.
Quella di cui sopra è  premessa necessaria per potersi addentrare nella spinosa questione riguardante la sospensione delle sentenze delle Commissioni  tributarie, in quanto, come già precisato, trattasi di argomento che riveste notevole  importanza in quanto suscettibile di avere rilevanti conseguenze dal punto di vista effettuale.

3. L’atto impositivo e il processo tributario. - Come già accennato in precedenza diverse autorevoli voci della dottrina processualistica ritengono che l’istituto della sospensione della sentenza non possa trovare stato nel processo tributario [4] ; le argomentazioni a sostegno di tale tesi comunque, sono molto diverse le une dalle altre e si vanno a soffermare su differenti elementi di diritto sia sostanziale che processuale.
Il fatto che l’articolo 49 D. Lvo 31 dicembre 1992 n. 546 escluda in maniera espressa l’applicazione al processo tributario dell’art. 337 c.p.c. serve solo a rafforzare le argomentazioni di coloro i quali ritengono non applicabile al processo tributario la tutela inibitoria.
Sono pochissimi infatti, gli autori che fanno discendere da questo rilievo formale l’inapplicabilità dell’istituto processuale della sospensione, anche perché una simile affermazione risulterebbe assai arida, oltre che apodittica e servirebbe solo a svilire una problematica che in realtà è molto complessa, oltre che di grande importanza per i risvolti effettuali che può avere nella realtà extra-processuale.
Le argomentazioni sulle quali si sofferma la dottrina più autorevole, per escludere l’applicabilità dell’istituto della sospensione dell’esecutività della sentenza, anche al processo tributario vanno ben al di là del dato puramente testuale.
I rilievi e le speculazioni relative alla problematica della possibile sospensione dell’esecuzione delle sentenze emesse dalle commissioni tributarie  è da molti autori indissolubilmente legata alla riflessione che concerne la natura del processo d’impugnazione dell’atto impositivo [5] e la natura dell’atto impositivo stesso.
Un primo orientamento dottrinale concepisce la sentenza tributaria come non puramente eliminatoria dell’atto impugnato. Tale filone interpretativo infatti ritiene che,  la sentenza si limiti a dichiarare la nullità di un atto impositivo all’interno di un procedimento che mira all’accertamento della fondatezza del ricorso, essa pertanto, non condannerebbe in senso tecnico il contribuente al pagamento del tributo.
Seguendo tale orientamento, la problematica relativa alla sospensione non viene riferita alla sentenza emessa dalla Commissione tributaria ad esito del procedimento di cui è stata investita, ma essa viene considerata attinente alla sola prospettiva di sospensione dell’atto impugnato da parte della Commissione tributaria, in quanto giudice di appello. Si ritiene infatti, che il problema della tutela cautelare in quanto tale, non vada riferita alla sentenza ma all’atto stesso.
In quest’ottica la discussione si sposta dalla possibile applicabilità delle norme del codice di procedura civile, alla possibilità di attribuire anche al giudice di appello la facoltà di sospendere l’esecutività dell’atto impugnato nel giudizio di appello.
Infatti, in questo senso il processo tributario si caratterizzerebbe per essere un procedimento d’impugnazione di atti amministrativi.  La sentenza dunque, quando configura una decisione che respinge il ricorso presentato dal contribuente,  rappresenta una mera dichiarazione che non priva l’Amministrazione dei relativi poteri sull’atto. Dichiarando l’infondatezza  della pretesa del contribuente, l’atto dell’ente impositore non viene ad essere annullato  per essere sostituito dalla sentenza. E’ sempre l’atto impugnato stesso  che costituisce il titolo.
Altresì, laddove la pretesa del contribuente venga riconosciuta dal giudice tributario, l’ente impositore dovrà restituire le somme ricevute in quanto viene riconosciuto un diritto al rimborso per le somme indebitamente percepite.
Il processo tributario rappresenta dunque, un procedimento sui generis con elementi caratterizzanti e quindi propri del processo di annullamento ed altri invece propri del processo di accertamento e condanna [6] .
Questo orientamento, come già detto,  identifica l’oggetto del giudizio di appello nell’atto amministrativo e non al contrario nella sentenza di primo grado, che è del tutto priva in questa ottica di efficacia sostitutiva o/e assorbente dell’atto impugnato [7] .
L’esito cui conduce tale impostazione è quello di negare l’applicabilità degli articoli 283 e 373 c.p.c. al processo tributario, in quanto le sentenze emesse dalle commissioni tributarie sarebbero, secondo tale orientamento, del tutto prive di efficacia esecutiva; tale tesi viene sviluppata argomentando  che il titolo che è alla base della  pretesa dell’ente impositore non è la sentenza emessa dal giudice tributario, ma al contrario lo stesso atto impositivo impugnato [8] .
Questo orientamento dottrinale inoltre, ritrova anche all’interno della stessa sistematica del D. Lvo 31 dicembre 1992 n. 546 elementi di diritto che servono a suffragare tale conclusione.
A tal proposito in questo senso, ossia per l’inapplicabilità degli articoli 283 e 373 del c.p.c. al procedimento tributario sembrerebbe deporre anche l’articolo 68 del D. Lvo n. 546/1992.
Questo articolo prevede un sistema frazionato di pagamento del tributo in relazione al grado di giudizio ed al contenuto della sentenza. Tale norma dunque, induce a ritenere, sempre in relazione a quanto sostenuto dal citato orientamento dottrinale, che il Legislatore abbia escluso in concreto la soluzione della sospensione della sentenza ex articoli 283 e 337  c.p.c. per ciò che concerne il processo tributario; in questo modo avrebbe mediato l’esigenza del diritto di difesa da un lato e della esigenza pubblica di assicurare un flusso tempestivo delle entrate tributarie dall’altro con l’adozione di tale norma [9] .
All’interno del filone dottrinale qui descritto sussiste un interessante orientamento, che pur sostenendo l’inapplicabilità dell’istituto processuale della sospensione alle sentenze emesse dalle commissioni tributarie, ritiene per altro verso applicabile l’art. 47 D. Lvo 546/1992 [10] .
 Le argomentazioni a sostegno di tale tesi prendono spunto da altre due importanti norme contenute nel testo del D. Lvo 546/1992. Si tratta dell’articolo 61 e dell’articolo 55 D. Lvo 546/1992. L’art. 61  disponendo che : “nel procedimento d'appello si osservano in quanto  applicabili  le norme  dettate  per  il  procedimento  di  primo  grado,  se   non   sono incompatibili con le disposizioni della presente sezione.” rende applicabili al secondo grado di giudizio le disposizioni relative al primo grado, tra le quali vi è anche l’art. 47 D. Lvo 546/1992, che esplicitamente prevede che “ il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istanza motivata…”.  Non sarebbe di ostacolo a queste argomentazioni il fatto che nell’articolo 47 D. Lvo 546/1992 vi sia un espresso riferimento alla commissione tributaria provinciale, né alla previsione della cessazione degli effetti della sospensione dell’atto impositivo alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado.
A confortare ulteriormente questa interpretazione interverrebbe inoltre il dettato normativo dell’ art. 55 D. Lvo 546/1992 secondo cui “ il  presidente  e  i  presidenti  di  sezione  della  commissione tributaria regionale hanno poteri corrispondenti a quelli del  presidente e dei presidenti di sezione della commissione tributaria provinciale”, munendo così il presidente della commissione regionale dei poteri corrispondenti a quelli del presidente della commissione tributaria provinciale, fra i quali rientra anche quello di sospendere l’esecutività dell’atto impositivo a norma dell’art. 47 D. Lvo 546/1992 [11] .

4. L’art. 49 D. Lvo  n. 546/1992: applicabilità degli artt. 283 e 373 c.p.c.. – Innanzi tutto occorre considerare preliminarmente, come l’evoluzione normativa ed interpretativa stia portando sempre più  a disegnare un processo tributario informato a quelli che sono i principi che governano il processo civile. Tale considerazione risulta essere importante per la riflessione che si sta compiendo in quanto nello specifico il tema è quello della integrazione e della interazione tra istituti del processo tributario e del processo civile.
Non mancano altre autorevoli voci che invece propugnano l’applicabilità dell’istituto processuale della sospensione  anche alla sentenza emessa dalla Commissione tributaria [12] .
Siffatto indirizzo  inferisce l’applicabilità dell’istituto della sospensione dell’esecutività della sentenza emessa dalla commissione tributaria dal fatto che, non sussiste nel processo tributario nessuna espressa disciplina dell’inibitoria tra un grado e l’altro di giudizio ed inoltre, per il fatto che,  non sussiste alcuna incompatibilità  tra gli articoli del D. Lvo 546/1992 e quelli del codice di procedura civile relativi alle impugnazioni in generale.
L’articolo 49 D. Lvo 546/1992 opera un rinvio generalizzato alle norme del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, con la sola eccezione dell’articolo 337 c.p.c. Tale norma, come già visto ampiamente e diffusamente, detta la disciplina secondo cui la sentenza è immediatamente esecutiva e non è sospesa per effetto della sua impugnazione, salvo che tale provvedimento di sospensione non venga deciso nell’ambito delle singole impugnazioni come stabilito dagli articoli 283, 373, 402 e 407 c.p.c..
La menzione di tali articoli all’interno dell’articolo 337 non può però condurre direttamente ed immediatamente a ritenere che tali articoli non siano applicabili al processo tributario.
Occorre sottolineare che, tale norma si contestualizza nell’ambito delle impugnazioni in generale nella sistematica della disciplina del processo civile; inoltre, con l’articolo 282 c.p.c. in tale processo la sentenza è stata introdotta l’immediata esecutività della sentenza emessa dal giudice e proprio in questo specifico ambito si collocano e si devono soprattutto analizzare gli articoli 283, 373 402 e 407 in rapporto al già più volte citato 337 c.p.c..
Nel processo tributario esiste una specifica norma cioè l’art. 68 del D.Lvo n. 546/1992, che disciplina in maniera autonoma l’esecutività delle sentenze, e quindi proprio in rapporto a tale articolo occorre sviluppare ogni possibile ragionamento; si deve sottolineare infatti che attraverso tale disposizione, per ciò che concerne il processo tributario, il Legislatore attenua il principio dell’immediata e totale efficacia esecutiva che oggi invece, il codice di procedura civile riconosce in via generale ad ogni sentenza sia di primo che di secondo grado.
Non si può pensare però, partendo da tale rilievo che non esista nel processo tributario l’esigenza di un simile istituto, sebbene il regime di esecutività della sentenza si presenti in modo differente; altresì, tale rilievo non può in alcun modo indurre a pensare che il Legislatore abbia voluto escludere implicitamente tale potere di sospensione dell’esecutività della sentenza in capo al giudice tributario.
Da ciò discendono dunque, due ordini di conseguenze una consequenziale all’altra secondo tale orientamento  e cioè che, l’esclusione dell’applicabilità dell’articolo 337 c.p.c. al processo tributario trova la sua motivazione nel diverso regime  che disciplina l’ esecutività della sentenza, e che da ciò non si può ritenere che, la sola menzione degli articoli 283 e 337 c.p.c. nel dettato normativo dell’articolo 337 c.p.c. richiamato dall’articolo 49 D. Lvo  n. 546/1992 valga ad escluderne l’applicabilità al processo tributario.
Si tenga conto che successivamente all’emanazione del D. Lvo  n. 546/1992, con l’art. 19 del D. Lvo 472/1997 è stata introdotta la possibilità per le commissioni tributarie di sospendere la riscossione delle sanzioni tributarie comminate, e ciò costituisce una ulteriore conferma di quelli che sono i paradigmi evolutivi della normativa del processo tributario, cui è necessario dunque, che ci si conformi ed adegui anche in relazione alla normativa già in vigore.
Per quanto parte della giurisprudenza tributaria lo escluda, l’orientamento che propone l’applicabilità dell’istituto della sospensione della esecutività della sentenza, trova il sostegno di altra considerevole parte della giurisprudenza tributaria, secondo la quale “conformemente al disposto dell’art. 1, cpv., del decreto, l’art. 373 c.p.c. è pienamente applicabile al processo tributario, poiché la sospensione della sentenza di appello impugnata con ricorso per cassazione – così come quella disciplinata dall’art. 283 c.p.c. relativamente alla sentenza di primo grado, non è affatto incompatibile con l’impianto del processo tributario e con le specifiche norme dello stesso D. Lvo n. 546/1992 [13] . Ed ancora “deve invece convenirsi sull’ammissibilità di tale procedura anche nel giudizio tributario; in tal senso milita il fondamentale rilievo che l’art. 1, comma 2, del D.Lvo n. 546/1992 prevede l’applicabilità al giudizio tributario delle norme del codice di procedura civile per quanto non sia specificatamente disposto dalle disposizioni processuali tributarie e non sia incompatibile con le stesse. Si rileva come le norme specificatamente relative al processo tributario non prevedano (né escludano) la sospensione dell’esecuzione della sentenza di secondo grado. Ma soprattutto come l’applicazione di tale procedura non appaia incompatibile con le norme processuali tributarie, beninteso se ricorrano tutti i presupposti previsti dall’art. 373 del codice di procedura civile [14] , infine : “la Commissione esaminata la materia della sospensione e tenuto conto anche della copiosa giurisprudenza sulla materia, ritiene che l’istituto della sospensione sia applicabile anche al processo tributario in base al disposto degli artt. 1, comma 2, 47, 49 e 62 del D.Lvo 31 dicembre 1992, n. 546 e a quanto previsto dagli artt. 119, 283, 373, 401 e 407 del codice di procedura civile [15] .
Risulta pertanto evidente come in quest’ottica la giurisprudenza tributaria consideri il processo tributario integrandolo e completandolo con quelli che sono i principi generali che informano il processo civile, come più volte richiamati nelle citate sentenze con la menzione dell’art. 1 D. Lvo 546/1992.

5. L’intervento della Corte Costituzionale. – Si è rappresentato, nel paragrafo precedente, come la giurisprudenza tributaria si sia rammostrata particolarmente sensibile in questi ultimi anni alla tematica di cui si discute in questa sede; tale attenzione si è concretizzata in una serie di pronunce che hanno provocato l’intervento della Corte Costituzionale in relazione alla questione di legittimità costituzionale, di cui sono stati investiti gli artt. 47 e 49 del  D. Lvo n. 546/1992.
Tali interventi delle commissioni tributarie si collocano in parallelo, per la tipologia delle argomentazioni prospettate, con l’orientamento dottrinale che si schiera per l’applicabilità dell’istituto della sospensione dell’esecutività delle sentenze anche  alle pronunce emesse dalle commissioni tributarie; queste autorevoli voci argomentano facendo leva su una interpretazione adeguatrice e costituzionalmente orientata degli articoli 47 e 49  del decreto D. Lvo 31 dicembre 1992, n. 546, e che pertanto sia saldamente ancorata alla esplicita traduzione normativa dei principi costituzionali, ed in particolare quello relativo al diritto di difesa.
In questo senso dunque, si è espressa una costante giurisprudenza, che con diverse ordinanze di rimessione degli atti alla Corte Costituzionale ha provocato l’intervento di quest’ultima in merito a tale questione.
Si tratta nello specifico di tutta una serie di ordinanze emesse dalla commissione tributaria regionale di Perugia e dalla Commissione tributaria regionale di Venezia, mediante le quali viene sollevata la questione di legittimità costituzionale degli articoli 49 e 47 D. Lvo 31 dicembre 1992, n. 546, in riferimento agli articoli 3 e 24 della Costituzione, in particolare nel momento in cui da essi s’inferisce l’impossibilità di applicazione dell’art. 373 c.p.c. al processo tributario; tale censura è stata giudicata rilevante e non manifestamente infondata e quindi rimessa alla Corte Costituzionale [16] .
La Corte Costituzionale è stata investita dunque, della questione di legittimità degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. n. 546 del 1992 per contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione nella parte in cui non permetterebbero nel processo tributario la sospensione ope legis dell’esecutività della sentenza di secondo grado così come previsto nell’ambito del processo civile dall’articolo 373 c.p.c.
Si ritiene infatti, che l’esclusione di ogni possibilità di tutela cautelare nei riguardi della sentenza di secondo grado, in pendenza di giudizio di legittimità, comporti una lesione al diritto di difesa del cittadino, mentre, d’altro canto, emergerebbe altresì, una ingiustificata disparità di trattamento in relazione alla diversità della giurisdizione qualora si tratti di processi, aventi ad oggetto imposte e tasse, i quali non siano però devoluti alla cognizione del giudice tributario, ma attribuiti a quella del giudice ordinario ex art. 9 c.p.c..
La Corte Costituzionale ha ritenuto tale questione di legittimità non fondata.
Infatti, pur ribadendo che la disponibilità di misure cautelari costituisce una componente inderogabile ed imprescindibile  della tutela giurisdizionale garantita dall’art 24 della Costituzione,  ha però da un lato espresso la considerazione che tale garanzia costituzionale è valida solo fino a quando non intervenga nel giudizio una pronuncia di merito, arrivando dunque,  alla conclusione che la previsione dell’operatività di siffatti  mezzi  di tutela cautelare nelle fasi successive alla decisione di merito spetta  solo ed esclusivamente alla discrezionalità del Legislatore [17] .
La Corte Costituzionale ha inoltre, sottolineato che non esiste nel nostro ordinamento costituzionale un principio rilevante atto a garantire la necessaria uniformità tra diversi procedimenti, salva la sola necessità di garantire il principio di ragionevolezza che deve guidare i criteri di scelta del Legislatore [18] .
Bisogna evidenziare però, che la Corte Costituzionale non si è occupata con la sentenza qui in esame della tematica riguardante l’interpretazione delle norme oggetto di censura dandone per acclarato il significato giuridico, ossia ritenendo pacifica quella interpretazione che sostiene che gli articoli 47 e 49 del D. Lvo  n. 546/1992 impedirebbero l’applicazione degli articoli 283 e 373 al processo tributario, concentrandosi invece, su altri profili problematici.
Tale sentenza dunque si espone ad una riflessione alla luce di quanto sollevato, come già si è visto in precedenza, sia in dottrina che in giurisprudenza, secondo le quali proprio l’interpretazione di tali norme è tutt’altro che pacifica; ed infatti, diversi orientamenti interpretativi si pongono in contrasto gli uni con gli altri con ampie e diffuse argomentazioni e considerazioni relativamente all’esperimento di tale fattispecie di tutela cautelare nell’ambito della sistematica del processo tributario.
Inoltre, ulteriori considerazioni suscitano le conclusioni della Corte Costituzionale.
I mezzi di tutela cautelare, come quelli di cu si discute in questa sede, sono finalizzati a far si che durante le more di giudizio il diritto che viene vantato non subisca definitivo pregiudizio; dunque, è difficilmente comprensibile quale sia la ratio che spinge a negare la possibilità di esperire siffatta tutela durante l’intero processo, ed in particolare quando, seppur in presenza di una sentenza di merito, questa non rivesta ancora l’incontrovertibilità e l’autorità della cosa giudicata perché impugnata ed inoltre, sia soggetta ad essere completamente ribaltata nel successivo grado di giudizio.

6. Considerazioni di sintesi. - Da quanto detto risulta palese che l’unico argomento a sostegno dell’orientamento che nega l’applicabilità dell’istituto processuale della sospensione delle sentenze anche al processo tributario è costituito dal dettato dell’art. 49 D. Lvo  n. 546/1992 che  escludendo esplicitamente l’applicabilità dell’art. 337 c.p.c., contiene a parere di tale filone interpretativo un’implicita negazione anche riguardo all’applicabilità degli art. 283 e 373 c.p.c..
Peraltro, alcune autorevoli voci che propugnano tale tesi giungono comunque, al risultato finale di far rientrare anche nel processo tributario la tutela inibitoria, attraverso l’applicazione dell’art. 47 D. Lvo  n. 546/1992 anche alle ulteriori fasi di giudizio.
Escludere a priori, argomentando da un implicito riferimento normativo tutta la disciplina relativa alla sospensione della sentenza sembra essere non in linea con quella che è l’evoluzione normativa ed interpretativa che sta segnando il processo tributario. Infatti, è palese che sempre di più il processo tributario viene adeguandosi ai principi che governano il processo civile e non solo. Occorre che esso sia improntato ai principi di ordine costituzionale cui è improntato l’ordinamento giuridico ed in particolare garantire al cittadino il diritto di difesa, senza sacrificarlo, ma al più mediandolo con l’esigenza pubblica della riscossione dei tributi.
La giurisprudenza della Commissioni tributarie ed anche una parte di autorevole dottrina si è mostrata negli ultimi anni particolarmente sensibile ed aperta a questo tipo di riflessione, attenta soprattutto a quelle che sono le conseguenze effettuali che l’esclusione dell’applicabilità dell’istituto della sospensione della sentenza alle pronunce emesse dalle Commissioni tributarie può comportare per il cittadino e per le imprese.
Sembra dunque, più aderente alle considerazioni sin qui svolte che, fino a che non intervenga una pronuncia avente l’incontrovertibilità della cosa giudicata, sia possibile esperire la tutela inibitoria.

[1] BAGLIONE T., MENCHINI S., MICCINESI M., Il nuovo processo tributario: commentario, II ed, Milano, 2004, 552 e s.; cfr. art. 30, lett. g della L. 30.12.1991, n. 413

[2] PROTO PISANI A.,Lezioni di diritto processuale civile, Napoli, 1999 p. 482; MANDRIOLI C., Corso di diritto processuale civile, II, Torino, 2002, p. 367 ss.

[3] BAGLIONE T., MENCHINI S., MICCINESI M., op.cit.,  2004, 552 e ss.

[4] BAGLIONE T., MENCHINI S., MICCINESI M., op.cit.,  2004, 433 e ss.; cfr. GLENDI C., Un interpretazione forse più giusta che corretta, in Guida normativa de “Il sole-24 Ore”, n. 93/2000 p. 26 e ss e FALSITTA G., Manuale di diritto tributario, Padova, 1999, p. 540 e ss. E anche BASILAVECCHIA, L’esecuzione delle sentenze e la riscossione frazionata del tributo, in “Summa”, 1997, p. 9 e ss.

[5] TESAURO F., Lineamenti del processo tributario, 91, p. 83 e ss.

[6] TESAURO F., op. cit.,  p. 83 e ss.

[7] GLENDI C., Diritto e pratica tributaria,  99, I, p. 112.

[8] CONSOLO, GLENDI C., Commentario breve alle leggi del processo tributario, CEDAM, 2005, p. 107 e ss.

[9] CONSOLO, GLENDI C., op .cit., CEDAM, 2005, p. 457 e ss; cfr. GLENDI C., op. cit., in Guida normativa de “Il sole-24 Ore”, n. 93/2000 p. 26 ess.

[10] TESAURO F., op. cit.,  p. 83 e ss.

[11] TESAURO F., op. cit., p. 83 e ss.

[12] MULO S., La tutela cautelare, in  AA.VV., Il processo tributario, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da TESAURO F., Torino, 1998, p. 878 e ss., CANTILLO M., Un nodo da sciogliere: il potere di sospensione cautelare dell’efficacia dei giudici tributari, in Rassegna Tributaria, n. 3/1998, p. 827 e ss.

[13] Comm. Trib. Reg. Trieste, ord. 16.12.1999, n. 15 in  Boll. Trib. 00, p. 871

[14] Comm. Trib. Reg. Genova, ord.  28.05.1999, in Banche dati giuridiche www.deaprofessionale.it

[15] Comm. Trib. Reg. Roma, ord. n. 5, 29.03.2006, in Banche dati giuridiche www.deaprofessionale.it

[16] Comm. Trib. Reg. Perugia, ord. 7.10.1999, ord. 30.08.1999 e ord. 08.07.1999, in Banche dati giuridiche www.deaprofessionale.it; ed inoltre Comm. Trib. Reg. Venezia, ord. 20.07.2000 e 25.01.2001, in Banche dati giuridiche www.deaprofessionale.it

[17] CORTE COST., sent.  25.05.2000  n. 165, in Banche dati giuridiche www.deaprofessionale.it; cfr. RUSSO P. e FRANSONI G., Commento sent. n. 165/2000, Corte Cost., in  Banche dati giuridiche www.deaprofessionale.it.

[18] CORTE COST., sent. 25.05.2000  n. 165, in Banche dati giuridiche www.deaprofessionale.it.