NOVITA' DELLA FINANZIARIA 2007 IN TEMA DI STUDI DI SETTORE

di Giampiero Fiore

Premessa. 1. Quadro normativo. 1.1. Novità introdotte dalla Finanziaria 2005. 1.2. Il D. L. 4 luglio 2006, n. 223. [ “Decreto Bersani-Visco”]. 1.3. La L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007)  2. Natura dell’accertamento basato sugli studi di settore e valore probatorio. 2.1. L’orientamento giurisprudenziale della Cassazione. 2.2. L’orientamento della giurisprudenza di merito.

Premessa.
Il legislatore per rafforzare l’attività di controllo dell’Amministrazione Finanziaria ha introdotto gli Studi di Settore creando un modello virtuale di contribuente da raffrontare anno per anno con il contribuente reale di modo che qualora emergano risultati reddituali inferiori al modello la conseguenza sarà quella di considerare tale divergenza indice di evasione, salvo che il soggetto interessato riesca a giustificare lo scostamento.
Gli studi di settore, infatti, si propongono di determinare i ricavi e i compensi attribuibili al contribuente, sulla base della sua capacità potenziale di produrre ricavi, definita in base ad una varietà di fattori interni ed esterni alla sua azienda.
In concreto gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attività economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne  (processo produttivo, aree di vendita, organizzazione, capitale investito, numero di addetti, ecc.) sia esterne (livello dei prezzi ordinari, andamento della domanda, concorrenza, ecc.) e i ricavi ottenibili. I contribuenti sono stati, quindi, divisi in gruppi omogenei, in base ad una molteplicità di fattori (modelli organizzativi, tipo di prodotto, servizi offerti, area di mercato ecc.) e per ciascun gruppo è stata individuata la relazione (in termini matematici) esistente tra le caratteristiche dell’attività e l’ammontare dei ricavi o dei compensi.
Così, avendo come riferimento i dati relativi alle caratteristiche e alle modalità di esercizio dell’attività svolta (d’impresa o lavoro autonomo), può essere calcolato l’importo presunto dei ricavi o dei compensi ottenuti nel periodo d’imposta senza dover procedere ad un accesso presso il contribuente.
Il problema fondamentale per gli studi di settore, su cui si è molto discusso e si continua a discutere, è costituito dal valore probatorio che essi assumono ai fini della legittimità o meno di un avviso di accertamento fondato solo sugli stessi. Bisogna verificare cioè se possono essere ricondotti nel novero delle presunzioni legali relative con conseguente inversione dell’onere della prova a carico del contribuente oppure se devono essere ricondotti nell’ambito delle presunzioni semplici e quindi se gli studi di settore costituiscono una modalità di assolvimento dell’onere della prova che grava sull’ufficio in applicazione dei criteri generali di ripartizione soggettiva di tale onere. Sarà riportato nei successivi paragrafi, dopo un quadro normativo degli studi di settore, l’orientamento della Giurisprudenza di legittimità e quello meno uniforme della giurisprudenza di merito  sul tema, sottolineando che la modifica contenuta nell’art.23 let. b della legge Finanziaria 2007([1]) potrebbe avere ripercussioni importanti sulla questione ed aprire scenari sfavorevoli per i contribuenti rafforzando in maniera preoccupante i poteri di accertamento dell’Amministrazione  Finanziaria fondati sugli studi di settore.

1. Quadro normativo
Gli studi di settore sono stati introdotti nell’ordinamento giuridico italiano con l’art. 62-bis del D. L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre, n. 427. In particolare tale norma ha disposto che “Gli uffici del Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze, sentite le associazioni professionali e di categoria, elaborano… in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice… A tal fine gli stessi uffici identificano campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori da sottoporre a controllo allo scopo di individuare elementi caratterizzanti l’attività… Gli studi di settore sono approvati con decreti del Ministero delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995, possono essere soggetti a revisione ed hanno validità ai fini dell’accertamento a decorrere dal periodo d’imposta 1995”.
Nell’art. 62-sexies([2]) comma 3,del D. L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre, n. 427 è previsto il procedimento di accertamento fondato sugli studi di settore.
L’originario termine del 31 dicembre 1995 è stato differito più volte fino al 31 dicembre 1998 quando con decreto ministeriale sono stati approvati i primi studi di settore([3]).
Con la L. 8 maggio, n. 146 all’art. 10 sono state stabilite le condizioni soggettive ed oggettive per l’utilizzazione dello strumento di cui trattasi.
Partendo dall’analisi della formulazione originaria di tale articolo, analizzeremo le diverse e sostanziali modifiche che ha subito nel corso degli anni, fino ad arrivare a quelle apportate dalla Finanziaria 2007.
Secondo lo schema tracciato dall’art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146([4]) gli studi di settore trovavano applicazione:

a) per le imprese in regime di contabilità semplificata, in maniera automatica, anche se lo scostamento dagli studi di settore si verificava per un solo periodo d’imposta;

b) per le imprese in regime di contabilità ordinaria per opzione e per gli esercenti arti e professioni in contabilità ordinaria quando:

b.1) i ricavi o i compensi determinabili sulla base degli studi di settore risultino         superiori a quelli dichiarati in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare;
b.2) dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell’art. 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, risulta motivata l’inattendibilità della contabilità in relazione ai criteri stabiliti con D. P. R. 16 settembre 1996, n. 570([5]);
c)    per le imprese in regime di contabilità ordinaria per obbligo di legge, qualora dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell’art. 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, risulta motivata l’inattendibilità della contabilità in relazione ai criteri stabiliti con D. P. R. 16 settembre 1996, n. 570.
d)   per gli esercenti arti e professioni in contabilità semplificata quando i ricavi e i compensi dichiarati si collocano al di sotto di quelli determinabili sulla base degli studi di settore in almeno due periodi d’imposte su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare.
Sono esclusi dall’applicazione degli studi i contribuenti che hanno dichiarato ricavi di cui all’art. 53, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), o compensi di cui a all’art 50, comma 1, del D. P. R. 22 dicembre 1986, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore. Tale limite non può essere superiore a 10 miliardi di lire (euro 5.164. 568,99). Sono altresì esclusi dall’applicazione i contribuenti che hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo d’imposta di riferimento, coloro che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell’attività([6]) e coloro che hanno un periodo d’imposta di durata diversa da dodici mesi.
  

1.1. Novità introdotte dalla Finanziaria 2005
Con la L. 30 dicembre 2004, n. 311, commi da 399 a 401 e 408 a 411 (Finanziaria 2005) l’art 10 della L. n. 146/1998 subisce rilevanti modifiche, ciò nell’ottica di un rafforzamento dal punto di vista legislativo dell’efficacia e dell’utilizzabilità degli studi di settore.
In realtà è stato previsto che, nei confronti delle imprese in regime di contabilità ordinaria per obbligo di legge, si applicano le stesse modalità di accertamento già previste per quelle in regime di contabilità ordinaria per opzione e per gli esercenti arti e professioni. Infatti l’accertamento in base agli studi di settore può essere effettuato quando in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore a quelli dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta. La regola del due su tre già presente per le imprese in contabilità ordinaria per opzione viene così introdotta anche per quelle in contabilità ordinaria per obbligo([7]). Inoltre è stato previsto che gli studi di settore si applicano in ogni caso, quindi a prescindere dalla regola del due su tre, nei confronti delle imprese in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale([8]), individuati con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate([9]). La Finanziaria 2005 ha sostanzialmente prodotto un ampliamento della sfera di applicabilità degli studi, soprattutto per i contribuenti in regime di contabilità ordinaria, precedentemente assoggettati all’accertamento da studi di settore solo nel caso in cui fosse stata constatata l’inattendibilità della contabilità sulla base degli appositi criteri previsti dal D. P. R. n. 570 del 1996. Tale regola, per i contribuenti in contabilità ordinaria anche per opzione, resta comunque valida in quanto nessuna modifica è intervenuta in riferimento al comma 3 del citato art. 10 della L. n. 146 del 1998.
Ai sensi dell’art. 1, comma 410 della legge Finanziaria per il 2005, le disposizioni riguardanti le nuove modalità di accertamento hanno effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004([10]).
Ulteriore novità della Finanziaria 2005 è costituita dall’inserimento di un nuovo comma  3-bis([11]) nell’art. 10 della L. n. 146 del 1998, con il quale si prevede che l’ufficio, prima di notificare l’atto di accertamento, deve invitare il contribuente ad un contraddittorio, ai sensi dell’art. 5 del D. lgs. 19 giugno 1997, n. 218. L’ufficio deve anticipare, quindi, il coinvolgimento del contribuente prima della stesura dell’atto impositivo. Invito al contraddittorio peraltro riservato solo ai contribuenti in contabilità ordinaria e agli esercenti arti e professioni, escludendo i soggetti in contabilità semplificata.
Con riferimento alle conseguenze di carattere penale  è stata apportata un’ulteriore modifica all’art. 10, comma 6, della L. n. 146 del 1998. Nella previgente formulazione, i maggiori ricavi, compensi e corrispettivi conseguenti all’applicazione degli accertamenti basati sugli studi di settore non rilevavano per i dipendenti pubblici ai fini dell’obbligo della trasmissione della notizia di reato ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale, senza alcun riferimento ai casi di adeguamento spontaneo da parte del contribuente. Conseguentemente non era accettabile che, da un lato si incentivasse all’adeguamento, dall’altro si esponesse il dichiarante a conseguenze addirittura di carattere penale.
Per eliminare tale inconveniente, con l’art. 1, comma 409, lett. c) della Finanziaria 2005 i maggiori ricavi, compensi e corrispettivi accertati dall’ufficio sono stati equiparati a quelli indicati spontaneamente in dichiarazione dal contribuente. Si stabilisce così, anche in caso di adeguamento spontaneo, l’irrilevanza dell’obbligo di trasmissione della notizia di reato. Giova sottolineare, però, che l’assenza dell’obbligo di trasmissione a carico dell’ufficio non esclude che lo stesso non possa procedere alla trasmissione della notizia di reato.
Infine viene previsto([12]) che gli studi di settore sono soggetti a revisione ogni quattro anni dalla data di entrata in vigore ovvero da quella dell’ultima revisione, al fine di mantenere la rappresentatività degli stessi rispetto alla realtà economica cui si riferiscono. La revisione può essere disposta anche prima del decorso del termine previsto, tenuto conto anche di dati ed informazioni ufficiali quali i dati di contabilità nazionale, sentito il parere della commissione di esperti di cui all’art. 10, comma 7, della L. 8 maggio, n. 146.

1.2. Il D. L. 4 luglio 2006, n. 223. [ “Decreto Bersani-Visco”] 
Il decreto Bersani-Visco apporta ulteriori modificazioni sostanziali alla disciplina degli studi di settore, sempre nell’ottica di un rafforzamento dei poteri di controllo e di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria, estendendo ulteriormente l’applicazione degli studi stessi. Infatti l’art. 37 del D. L. n. 223/2006 ridisegna i criteri di applicabilità degli studi di settore ai fini dell’accertamento, sganciandoli completamente dalle caratteristiche soggettive e contabili dei soggetti interessati. Sono stati abrogati([13]) i commi 2  e 3 dell’art. 10  della L. n. 146 del 1998, pertanto è stata eliminata la regola del due su tre, eliminata la norma che consente l’accertamento quando risulti l’inattendibilità della contabilità, eliminata la norma che consente l’accertamento a seguito del riscontro della incoerenza degli indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale. Con tali novità è stato esteso ai contribuenti in contabilità ordinaria il regime dettato per quelli in contabilità semplificata, eliminando ogni differenza di disciplina, per cui tutti i contribuenti potranno essere accertati sulla base degli studi di settore quando i ricavi o i compensi dichiarati non sono congrui rispetto a quelli calcolati da GE.RI.CO.
Diretta conseguenza di tali modifiche è quella apportata al comma 4([14]), dell’art. 10 della L. n. 146 del 1998.
Ulteriore modifica è quella del comma 3-bis, con la quale l’invito al contraddittorio, precedentemente previsto solo per i contribuenti in contabilità ordinaria e gli esercenti arti e professioni, è stato esteso anche ai soggetti in contabilità semplificata. Il legislatore ha  così recepito quello che era un orientamento della prassi, infatti l’Agenzia è intervenuta con apposite circolari([15]) operative riguardo all’accertamento da studi di settore, insistendo sull’importanza di un preventivo contraddittorio prima della notifica dell’accertamento, indipendentemente dal regime contabile adottato dal contribuente.
Le novità introdotte dal decreto hanno effetto, per espressa previsione, a partire dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in vigore del decreto, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, a partire dal periodo d’imposta 2005.

1.3. La L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007)
Diverse e importanti le novità apportate dalla Finanziaria 2007  ( commi da 13 a 27 dell’art. 1, L 27 dicembre 2006, n. 296) agli studi di settore, che per certi versi ne cambiano il volto.
Con il comma 13 viene inserito dopo l’art. 10 della L. n. 146 del 1998, un nuovo art. 10-bis, ai fini della disciplina delle modalità di revisione degli studi di settore che dovrà avvenire ogni tre anni dalla data di entrata in vigore dello studio o da quella dell’ultima revisione, sentito il parere della commissione di esperti del su citato art.10, comma 7.
Nella fase di revisione si dovrà tener conto, come criterio direttivo, dei dati e delle statistiche ufficiali, quali quelli della contabilità nazionale, al fine di mantenere la rappresentatività degli stessi rispetto alla realtà economica. La revisione sarà programmata con provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate entro il mese di febbraio di ciascun anno.  
Ulteriore criterio direttivo, da considerare nella fase di revisione ed elaborazione, è quello di tener conto di valori di coerenza, risultanti da specifici indicatori definiti da ciascuno studio, rispetto a comportamenti considerati normali per il relativo settore. Da ciò risulta evidente lo sforzo del Legislatore per elevare il tasso di verosimiglianza e affidabilità degli studi stessi.
Come diretta conseguenza, viene disposta, con il comma 15, l’abrogazione del comma 399, dell’art. 1, L. 30 dicembre 2004, n. 311, (Finanziaria 2005), nel quale era previsto che gli studi di settore dovevano essere sottoposti a revisione ogni quattro anni.
Nella fase transitoria, fino alla elaborazione e revisione degli studi, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006, si dovrà tener conto di indicatori di normalità economica di significativa rilevanza. Indicatori che dovrebbero essere idonei alla individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. Non è previsto, ai fini della loro approvazione, il parere della commissione degli esperti.
Con il comma 16 della Finanziaria 2007, nell’ottica dell’ampliamento della platea dei soggetti sottoposti agli studi di settore, viene inserito un nuova comma 4, in sostituzione del precedente, all’art. 10 della L. n. 146 del 1998, relativo alle cause di inapplicabilità. Gli studi  di settore non si applicano nei confronti dei contribuenti che dichiarano ricavi di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), o compensi di cui all’art 54, comma 1, del D.P. R. 917/1986, superiori al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Il limite massimo è stato innalzato da euro 5.164.568,99 a 7,5 milioni di euro.
Inoltre in relazione all’inizio ed alla cessazione dell’attività nel periodo d’imposta, che rimane ferma come causa di inapplicabilità, è stato previsto, con chiara finalità antielusiva, e con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006, che il beneficio non trova applicazione quando la cessazione e l’inizio dell’attività da parte dello stesso soggetto, avvenga entro sei mesi dalla cessazione, nonché quando l’attività costituisce mera prosecuzione di quella svolta da altri. Ciò per evitare che attraverso la cessazione e il successivo inizio dell’attività, dando rilievo cioè solo al profilo formale, il contribuente potesse sottrarsi a tale particolare metodologia di accertamento.
Resta confermata la non applicabilità degli studi per coloro che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività.
È stata eliminata, per effetto del comma 23([16]), let. a), l’altra ipotesi di inapplicabilità costituita dall’avere un periodo d’imposta diverso da dodici mesi, così che dal 2007 i contribuenti possono essere sottoposti agli studi di settore indipendentemente dalla durata del periodo d’imposta.
Sempre nell’ottica di un maggiore controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria sono i commi da 19 a 23. Il comma 19, detta un particolare regime per i contribuenti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo per i quali non si applicano gli studi di settore. Per tali soggetti si prevede l’individuazione di specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolari. Ai medesimi fini, nelle ipotesi di cessazione dell’attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non normale svolgimento dell’attività, potrà essere richiesta la compilazione del modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli studi di settore.
Il comma 20 stabilisce che per i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, let. a) del D.P. R. 917/1986, si tratta in realtà delle società di capitali ed equiparate (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, società di mutua assicurazione) aventi residenza in Italia, sono individuati appositi indicatori di coerenza, la cui applicazione non è illimitata nel tempo ma relativa esclusivamente al primo periodo d’imposta di esercizio dell’attività. La funzione di tali indicatori di coerenza non è quella di individuare i ricavi o compensi delle società, ma individuare i requisiti minimi di continuità dell’attività esercitata dalla stesse, tenuto conto delle caratteristiche e delle modalità di svolgimento della medesima attività. Sarà poi il direttore dell’Agenzia delle Entrate, con provvedimento entro il 28 febbraio, ad approvare gli indicatori , anche per settori economicamente omogenei, da applicare a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006.
Il comma 22 prevede l’utilizzo di appositi criteri selettivi per la programmazione di una specifica attività di controllo nei confronti dei soggetti che risultano incoerenti per effetto dell’applicazione di tali indicatori di coerenza.
Il comma 23, let. b) apporta una modifica importante all’art 10, primo comma, della L. n. 146 del 1998, in quanto prevede che gli accertamenti basati sugli studi di settore sono effettuati nei confronti dei contribuenti qualora l’ammontare dei ricavi o dei compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi. In realtà sembrerebbe che, per espressa previsione legislativa,  le incongruenze richieste per procedere ad un accertamento basato sugli studi siano rappresentate dal semplice scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli determinati da GE.RI.CO. Con la conseguenza che tale semplice scostamento potrebbe avere il valore di presunzione relativa e potrebbe essere posto a base di eventuali avvisi di accertamento, senza che gli uffici siano tenuti ad offrire ulteriori prove.
Il comma 17 inserisce un nuovo comma 4-bis all’art. 10, della L. n. 146 del 1998, in virtù del quale si prevede che le rettifiche sulla base di presunzioni semplici, cioè su elementi gravi, precisi e concordanti non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che, anche per effetto dell’adeguamento, risultino congrui e altresì coerenti con gli indicatori di normalità economica previsti dal nuovo art. 10-bis della L. n. 146 del 1998. Ciò peraltro al ricorrere di due presupposti e cioè qualora l’ammontare delle attività non dichiarate sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati, e il non dichiarato in nessun caso può superare l’importo di euro 50.000. Al verificarsi di tali presupposti, la posizione del contribuente sembrerebbe inattaccabile, per lui nessuna conseguenza né sul piano sostanziale, né su quello sanzionatorio. Occorre specificare, comunque, che si decade dal beneficio al verificarsi di una delle due condizioni indicate, che pertanto devono necessariamente essere presenti entrambe. Con la conseguenza che qualora, per effetto dell’accertamento, venga superata la soglia del  40 per cento, la rettifica interesserà l’intera differenza.
I ricavi e i compensi  che vengono in rilievo per l’applicazione della disposizione sono quelli indicati al comma 4, lettera a). In realtà si tratta dei ricavi derivanti dalla cessione di beni e dalle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa, dalle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. Vanno, altresì, considerati le indennità conseguite a titolo di risarcimento ed i contributi in denaro e quelli spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.
La seconda parte del comma 17 prevede che, qualora si ricorra alla rettifica sulla base di presunzioni semplici, nella motivazione dell’atto devono essere indicate le ragioni che hanno indotto l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o di compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente.
Infine il divieto di ricorrere a presunzioni semplici viene meno quando siano irrogabili al contribuente le sanzioni introdotte dai commi 24, 26, 27.
Il comma 25 introduce un nuovo comma 2-bis all’art. 1 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, prevedendo, nell’ottica di un inasprimento delle sanzioni in materia di imposte dirette,  una nuova sanzione non penale quantificata nel minimo e nel massimo nella misura dal 110 al 220 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione non si applica se il maggior reddito d’impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato.
Analoga previsione è quella contenuta nel comma 26 che inserisce un nuovo comma 4-bis all’art. 5 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471,  in materia di sanzioni per le violazioni relative  all’imposta sul valore aggiunto. In questo caso la sanzione non è applicabile se la maggiore imposta accertata o la minore imposta detraibile o rimborsabile, a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento di quella dichiarata.
Infine il comma 27 inserendo un nuovo comma 2-bis all’art. 32 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, prevede un’analoga sanzione per le stesse ipotesi, in materia di imposta regionale per le attività produttive. Anche in questo caso la nuova sanzione non si applicherà se il maggior imponibile, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento di quello dichiarato.

2. Natura dell’accertamento basato sugli studi di settore e valore probatorio
La norma che disciplina l’accertamento basato sugli studi di settore è l’art. 62-sexies, D. L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre, n. 427, che al comma 3 stabilisce“Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma lettera d) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili… dagli studi di settore…” .
Il rinvio all’art. 39, primo comma, lett. d) e cioè all’accertamento fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti consente di inserire l’accertamento da studi di settore nel tipo analitico-induttivo e che, comunque, presupposto per la sua applicazione è l’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi compensi e corrispettivi dichiarati e quelli determinati in base agli studi. Non una semplice divergenza bensì una grave incongruenza. Da tale ricostruzione normativa, che non è stata interessata dalle numerose modifiche in materia, sembrerebbe che il risultato di GE.RI.CO. potrebbe essere posto a fondamento di un avviso di accertamento soltanto se integrato con altri elementi probatori([17]), costituendo, insieme a questi, i requisiti di gravità, precisione e concordanza tali da far desumere l’esistenza di maggiori ricavi.
La motivazione e la prova sono due elementi fondamentali di ogni accertamento, lo sono ancora di più se l’accertamento è basato su elementi predeterminati nel quale tendono a confondersi, come nel caso degli studi di settore([18]). Tale tipologia di accertamento realizza, infatti, una presunzione; occorre chiedersi, quindi, che valore può essere attribuito a tale presunzione e in che modo possa ritenersi soddisfatto l’obbligo di motivazione degli atti impositivi e l’onere della prova, dato che la presunzione([19]) in cui consiste il metodo di accertamento in esame potrebbe soddisfarli entrambi([20]).
Il punto è se l’Amministrazione Finanziaria possa emettere un avviso di accertamento fondato esclusivamente sullo scostamento dei ricavi dichiarati da quelli risultanti da GE.RI.CO., motivando di conseguenza l’atto impositivo con esclusivo riferimento all’applicazione degli studi di settore oppure se deve indicare ulteriori elementi a supporto dell’azione accertatrice e quindi motivare in modo articolato l’accertamento.
In realtà si tratta di stabilire se ci si trova di fronte ad una presunzione relativa([21]) con conseguente inversione dell’onere della prova per il contribuente,  che se volesse contestare il valore presuntivo dei ricavi così determinato, dovrebbe dimostrare le circostanze che hanno determinato il minor reddito; oppure se ci si trova di fronte ad una presunzione semplice([22]) (presumptio hominis) con onere della prova a carico dell’A. F. che nell’esercitare l’azione di accertamento non potrebbe limitarsi a contestare lo scostamento dei ricavi dichiarati da quelli risultanti da GE.RI.CO. ma dovrebbe indicare ulteriori elementi in forza dei quali, unitamente agli studi di settore, si realizzerebbero quei fatti gravi, precisi e concordanti solo dai quali è possibile desumere l’esistenza di maggiori componenti positivi di reddito.
Sulla questione del valore probatorio degli studi di settore, che rappresenta il punto debole della disciplina, molto si è discusso([23]) e si continua a discutere, come anticipato in premessa, pare perciò opportuno segnalare quello che è allo stato attuale l’orientamento della giurisprudenza.

2.1. L’orientamento giurisprudenziale della Cassazione
La Corte di Cassazione si è espressa solo incidenter tantum, ma con un orientamento largamente favorevole ai contribuenti.
Significativa è la sentenza n. 19163 del 15 dicembre 2003, con la quale è stato affermato che “la flessibilità degli strumenti presuntivi trova origine e fondamento proprio nell’art. 53 Cost., non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la capacità contributiva del soggetto, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta”. E la necessità che “l’accertamento venga calibrato sempre al caso concreto”.
Sempre sul tema la sentenza n. 2891 del 27 febbraio 2002, con la quale si è affermato che “è l’art. 39, comma 1, lett. d), a consentire, sulla base della disamina della contabilità operata dall’ufficio, di ricostruire l’esistenza di attività non dichiarate attraverso presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti; e questo valore possono assumere, se confortate da altri indizi, le difformità percentuali applicate in concreto rispetto a quelle mediamente riscontrate nel settore di appartenenza, emergenti da studi di settore, quando vi sia uno scostamento che renda del tutto non credibile il risultato della dichiarazione”. In un successivo paragrafo è stato evidenziato che “in un tale contesto, è vero che si verifica un’inversione dell’onere della prova ma si tratta di un’inversione conseguente e legittima”. L’uso del termine “conseguente” riferito all’inversione dell’onere della prova per il contribuente, consente di sostenere che tale inversione non avviene ope legis ma è successivo al fatto che l’ufficio accertatore abbia a sua volta dimostrato, attraverso un procedimento presuntivo qualificato (e non tramite la mera applicazione degli studi di settore)  l’esistenza di maggiori ricavi per effetto di presunzioni. Tutto ciò seguendo i criteri generali di ripartizione soggettiva dell’onere della prova propri delle presunzioni semplici.
Ancora nella sentenza del 3 febbraio 2006, n. 2411, è stato sostenuto che nella rideterminazione induttiva di ricavi e compensi sulla base di coefficienti va escluso ogni automatismo, atteso che gli strumenti presuntivi devono essere applicati in modo elastico, pena la violazione dell’art. 53 Cost. Da tale premessa consegue che è inammissibile una rideterminazione automatica del reddito che prescinda dalla capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica.
Con la sentenza n. 17229 del 28 luglio 2006, la Suprema Corte afferma che, in tema di accertamenti tributari, gli studi di settore, di cui all’art. 62-bis del D. L. 331 del 1993, convertito nella L. n. 427 del 1993, costituiscono atti amministrativi generali di organizzazione che non sono autosufficienti a realizzare l’accertamento di un rapporto giuridico tributario. Infatti, perché si pervenga a tale risultato occorre il completamento dell’attività istruttoria amministrativa, nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, consentendo al contribuente, che voglia vincere la presumptio hominis costituita dagli studi di settore, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 27 luglio 2000, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di adire il giudice tributario. Con tale sentenza è stato precisato che, qualora tra l’ufficio e il contribuente non si sia svolto alcun contraddittorio, nella fase procedimentale amministrativa che va dalla dichiarazione tributaria all’avviso di accertamento, è del tutto inutile invocare uno studio di settore.
Ancora nella stessa direzione sono le sentenze della Corte di Cassazione 3 maggio 2005, n. 9135; 23 giugno 2003, n. 9946; 27 settembre 2002, n. 13995.

2.2. L’orientamento della giurisprudenza di merito
La giurisprudenza di merito che ha affrontato direttamente il problema del valore probatorio degli studi di settore, come presunzione legale relativa o piuttosto come presunzione semplice,  è pervenuta a decisioni non sempre univoche.

  • nel senso di presunzioni semplici

La Commissione tributaria provinciale di Macerata, sez. III con sentenza del 17 maggio 2005, n. 36, ha stabilito che “non è affatto sufficiente, al fine di ritenere sussistenti presunzioni gravi, precise e concordanti, il mero riferimento ai dati che risultano dallo studio di settore… La dimostrazione del discostamento tra redditi dichiarati e redditi accertati non può trovare la fonte in dati aritmetici, astratti o meramente presuntivi ma deve essere ancorata alla realtà della singola ditta, che riveli elementi sintomatici di una grave incongruenza della dichiarazione…
Fermo il principio che la normativa tributaria deve essere applicata in conformità ai principi nascenti dalla Costituzione, non vi sono dubbi, che l’onere della prova della capacità contributiva spetta all’ufficio in forza dello Statuto del contribuente, sicché appare senz’altro applicabile nella specie il principio di diritto sopra formulato dalla Suprema Corte in quanto il ricorso alla presunzione che nasce dallo studio di settore deve sempre concorrere con la dimostrazione dell’esistenza di gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto si desume dalla specifica attività svolta dal contribuente medesimo”.
“La prova della incongruenza dei ricavi presunti deve essere fornita dall’ufficio, atteso che non vi sono dubbi che l’onere della prova della capacità contributiva spetta all’ufficio in forza dello Statuto del contribuente”.
Ancora la Commissione tributaria provinciale di Macerata, sez. III con sentenza del 22 marzo 2005, n. 90, ha affermato che gli studi di settore non costituiscono “una specie di dogma giuridico” permanendo a carico dell’ufficio l’obbligo di tener conto della situazione personale del contribuente. I risultati di GE.RI.CO. sarebbero considerati una presunzione grave, precisa e concordante soltanto in presenza di altri elementi, anche indiziari, che “attestino la normalità della ditta in ordinarie condizioni nella realtà economica del proprio settore”. In mancanza, il riferimento agli studi di settore risulta insufficiente ai fini dell’accertamento in quanto gli stessi non “rappresentano una fonte di prova atta a modificare l’onere della prova.
Con un’ulteriore sentenza la Commissione tributaria provinciale di Macerata, sez. III, del 30 dicembre 2003, n. 63, ha affermato che per poter applicare la norma di cui all’art. 39, comma 1, let. d) del D. P. R. n. 600/1973, non è sufficiente l’applicazione automatica o aritmetica delle risultanze dello studio di settore proprio dell’attività operata dal contribuente, ma occorre che tali elementi siano confortati da altri indizi. Nell’accertamento l’ufficio deve dimostrare di aver previamente accertato l’esistenza di “gravi incongruenze tra i ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di  esercizio dell’attività svolta”.
Nella stessa linea interpretativa si pone anche la Commissione tributaria  provinciale di Vercelli, sez. III, con sentenza del 25 maggio 2006, n.44, quando stabilisce che l’ufficio deve motivare l’accertamento in relazione alla adattabilità e congruità delle risultanze degli studi di settore con riferimento alla specifica situazione del contribuente. Le presunzioni scaturenti dall’applicazione degli studi di settore non esonerano l’ufficio dall’obbligo di specificare gli elementi di incoerenza o incongruenza rilevati, così che risulta illegittimo l’accertamento basato solo sulle risultanze dello studio di settore.
Nella stessa direzione la Commissione  tributaria provinciale di Pescara, sez. II, sentenza del 20 giugno 2005, n. 58; la Commissione tributaria Regionale del Piemonte, sentenza del 19 luglio, n. 27; la Commissione tributaria provinciale di Verona, sez. V, sentenza del 9 agosto, 2005, n. 97; la Commissione tributaria provinciale di Milano, sez. VIII, sentenza del 18 aprile 2005, n, 60; la Commissione tributaria provinciale di Vicenza, sentenza del 17 agosto 2006, n. 282; la Commissione tributaria provinciale di Macerata, sez. III, sentenze dell’8 febbraio 2006, n. 9, del 19 settembre 2005, n. 95, del 27 ottobre 2003, n. 41, del 5 dicembre 2003, n. 51.

  • nel senso di presunzioni legali relative

La Commissione tributaria provinciale di Udine, sez. II, con sentenza del 22 giugno 2005, n. 45, ha riconosciuto la legittimità della “rettifica dei ricavi dichiarati, sulla base dei costi sostenuti,conseguenti al calcolo dello studio di settore”.
Nello specifico, il giudice di merito ha affermato “l’inutilità della critica al metodo di applicazione dello studio di settore, senza suffragare con dati di fatto l’esistenza di una realtà reddituale diversa da quella accertata dall’ufficio”.
La Commissione tributaria provinciale di Mantova, sez. V, con sentenza dell’8 luglio 2005, n. 62, ha sostenuto l’efficacia vincolante degli studi di settore, precisando che “la rideterminazione del reddito effettuata sulla base dell’applicazione degli studi di settore non impedisce al contribuente di dimostrare che egli ha correttamente dichiarato un reddito inferiore per circostanze e fatti precisi e verificabili”. Nel caso specifico il ricorso del contribuente è stato rigettato in quanto, senza dimostrare i motivi dello scostamento del reddito dichiarato da quello indicato da GE.RI.CO, si era solo limitato a contestare la legittimità dell’operato dell’ufficio.
La Commissione tributaria provinciale di Rovigo, sez. I, con sentenza del 16 novembre 2001, n. 219, afferma che “l’accertamento presuntivo fondato sui parametri costituisce una presunzione legale relativa (e non semplice come afferma la parte ricorrente). Per effetto del richiamato art. 39, comma 1, let. d) del D. P. R. 600/1973, esso costituisce un accertamento analitico e il maggior ricavo risultante dall’applicazione dei parametri costituisce una presunzione grave, precisa e concordante a favore dell’amministrazione. Di conseguenza l’accertamento contiene in sè, ex lege, la motivazione, il che comporta allo stesso tempo l’inversione dell’onere della prova. Il contribuente può dimostrare all’ufficio (in sede di definizione con adesione) e al giudice (in sede contenziosa),con qualsiasi documento o argomentazione, l’infondatezza del reddito accertato odi aver avuto altri proventi oltre a quelli dichiarati; tale possibilità evidenzia e giustifica l’accertamento presuntivo”.
La Commissione tributaria provinciale di Gorizia, sez. II, con sentenza del 29 agosto 2005, n. 106, ha affermato che “le conclusioni cui si giunge con gli studi di settore… corrispondono ad un non illegittimo operato dell’azienda e possono essere confutate da particolari situazioni, la dimostrazione delle quali è posta a carico del contribuente”.
Nella stessa linea interpretativa delle precedenti si pone la Commissione tributaria provinciale di Alessandria, sez. II, sentenza del 26 ottobre 2005, n. 104; la Commissione tributaria provinciale di Caserta, sez. XIV, sentenza del 13 maggio 2005, n. 133; la Commissione tributaria provinciale di Rovigo, sez. I, sentenza del 30 dicembre 2005, n. 91; la Commissione tributaria provinciale di Gorizia, sez. II, sentenza del 1 marzo 2006, n. 17.



[1] L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007) art. 1, comma.23. All’art. 10, comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono apportate le seguenti modificazioni: a)…, b) sono aggiunte infine le seguenti parole: “qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi”.

[2] Art. 62-sexies comma 3, del D. L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre, n. 427, “Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma lettera d) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis del presente decreto”. L’accertamento basato sugli studi di settore può essere inserito così nel tipo analitico-induttivo (presuntivo) e  presupposto per la sua applicazione è l’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli determinati in base agli studi. Grave incongruenza, quindi, e non semplice divergenza.

[3] D. M. 31 dicembre 1998; successivamente sono stati elaborati ulteriori studi di settore con D. M. 30 marzo 1999, D. M. 17 marzo 2005, D. M. 24 marzo 2005, D. M. 5 aprile 2006.

[4] “Disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione del sistema tributario e per il funzionamento dell’Amministrazione Finanziaria, nonché disposizioni varie di carattere finanziario”.

[5] In ordine a quest’ultima ipotesi la contabilità è formalmente inattendibile, ai sensi dell’art. 1, comma 1, del citato D. P. R. n. 570, 1996, quando:

. le disponibilità liquide non risultano dai partitari o dalle scritture contabili intestate analiticamente a ciascun istituto di credito o ufficio postale;

. dalle scritture contabili o dai partitari, che riportano tutte le operazioni intercorse con i clienti e i fornitori, o con i debitori e creditori (esclusi i dipendenti), non risultano tali movimenti;

. non risultano i versamenti e prelevamenti del titolare e dei soci;

. il libro inventari o la nota integrativa non contiene i criteri di valutazione delle rimanenze finali.

La contabilità sostanzialmente inattendibile, ai sensi dell’art. 1,comma 2, del D. P. R. 570, 1996, viene constata, in occasione di accessi ispezioni e verifiche, quando:

. per i valori rilevati, compresi quelli dei beni strumentali, diversi dagli immobili relativi all’impresa individuale,si riscontri uno scostamento superiore al 10 per cento del valore contabile e comunque almeno pari a 2.582,28 euro. Per le rimanenze di beni, il controllo verte sui beni il cui valore contabile sia almeno pari al 25 per cento di quello complessivo risultante dall’inventario indicato nel bilancio dell’ultimo periodo d’imposta. In caso di scostamenti superiori a 25.822,84 euro, il limite percentuale del 10 per cento non viene applicato. Sempre per le rimanenze di beni, il limite di 25.822,84 euro va aumentato dell’1 per cento se la valutazione complessiva dei beni stessi non eccede 1.549.370,70 euro e dello 0,50 per cento per l’eccedenza. Lo scostamento non gioca se deriva da errata applicazione dei criteri di valutazione o di imputazione temporale;

. risulti il mancato inserimento in contabilità dei beni strumentali, diversi dagli immobili relativi all’impresa individuale, compresi gli immobili in leasing e comunque non di proprietà, ovvero completamente ammortizzati, per un ammontare complessivo superiore al 10 per cento del totale dei beni strumentali utilizzati, esclusi tali immobili. È fatto salvo, inoltre, il limite inferiore di scostamento di 2.582,28 euro, mentre è confermato che il limite percentuale del 10 per cento non si applica nel caso di scostamento di ammontare superiore a 25. 822,84 euro;

. non risulti documentazione dell’impiego di lavoratori dipendenti e/o collaboratori occasionali, applicando allo scostamento dovuto ai compensi non contabilizzati i limiti e le percentuali sopra indicati.

Per i professionisti valgono gli stessi criteri visti per le imprese, tenendo conto degli scostamenti dovuti all’errata applicazione dei criteri di imputazione temporale (principio di cassa).

[6] Secondo la prassi ministeriale sviluppatasi sul punto, cfr. le circolari n. 110/E del 21 maggio 1999, e n. 148/E del 5 luglio 1999, Min. Fin. – Dip. Entr.- Dir. Centr. Aff. Amm.vi, che, a titolo esemplificativo, per periodo di non normale svolgimeto considerano quello in cui: l’impresa è in liquidazione ordinaria, oppure in liquidazione coatta amministrativa o altra procedura fallimentare; l’impresa non ha ancora iniziato l’attività produttiva prevista dall’oggetto sociale, ad esempio, perché: a) la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è protratta oltre il primo periodo d’imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore; b) non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell’attività, sempre che le stesse siano state tempestivamente richieste; c) viene svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, sempre che tale attività non consenta di per sé la produzione di beni e servizi; d) si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa della ristrutturazione riguardante tutti i locali in cui viene esercitata l’attività. 

[7] L’art. 1, comma 409, lett. a) L. 30 dicembre 2004, n. 311, sostituisce il precedente comma 2 dell’art. 10 L. 8 maggio 1998, n. 146.

[8] Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 18 gennaio 2006, sono stati individuati quattro indici: 1) rapporto tra il valore dei beni strumentali mobili (al netto del valore relativo a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria) e gli ammortamenti per i beni mobili strumentali; 2) differenza tra le esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e servizi non di durata ultrannuale dell’anno precedente; 3) differenza tra le esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e le rimanenze finali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale dell’anno precedente; 4) disponibilità liquide in cassa. 

[9] Vedi nota n. 7. La norma prescinde, quindi, dalla regola del due su tre, con la conseguenza che gli uffici finanziari potranno legittimamente effettuare il controllo anche nei confronti dei contribuenti in contabilità ordinaria che siano risultati congrui in due degli ultimi tre periodi d’imposta.

[10] In relazione a ciò, si evidenzia che la circolare 16 marzo 2005, n. 10/E, ha precisato che “per i soggetti in contabilità ordinaria per obbligo non è possibile procedere ad accertamenti, con il criterio dei due periodi d’imposta su tre”  (comma 2, prima parte, dell’art. 10 della L. 8 maggio, n. 146) per i periodi d’imposta precedenti al 2004.

Tuttavia, è possibile procedere ad accertamento, relativamente al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004 ed ai successivi, indipendentemente dalla verifica delle situazioni di incoerenza per gli appositi indici  previsti nella medesima disposizione, qualora la predetta condizione della non congruità ai ricavi o compensi, si sia verificata per due periodi d’imposta su tre consecutivi, a decorrere già dal periodo d’imposta 2002 (per cui i periodi d’imposta 2002 e 2003 dovranno essere considerati ai fini della  verifica della condizione di cui al comma 2, prima parte, dell’art. 10 della L. 8 maggio, n. 146).

[11] Comma 3-bis introdotto dall’art. 1, comma 409, lett. b) L. 30 dicembre 2004, n. 311.

[12] Art. 1, comma 399, L. 30 dicembre 2004, n. 311.

[13] Abrogazione disposta dall’art. 37, comma 2, let. a) del D. L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito, con modificazioni, dalla L. 4. agosto 2006, n. 248.

[14] L’art 37, 2 comma, del D. L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito, con modificazioni, dalla L. 4. agosto 2006, n. 248, stabilisce “con effetto dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, all’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono apportate le seguenti modificazioni: a)…, b…, c) al comma 4 le parole “dei commi 1 2  e 3” sono sostituite dalle seguenti: “del comma 1”. 

[15] Con circolare n. 32/E è stato sottolineato come la fase del contraddittorio rivesta una funzione centrale nel procedimento di  accertatamento ed ha tra gli obiettivi primari quello di verificare e di adeguare le risultanze dello studio di settore alla situazione effettiva del contribuente potendo quest’ultimo in tale fase motivare lo scostamento dei ricavi dichiarati, rispetto a quelli stimati con gli studi di settore.

[16] L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007) art. 1, comma.23. All’art. 10, comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono apportate le seguenti modificazioni: a) le parole:“con periodo d’imposta pari a dodici mesi e” sono soppresse; b)…

[17] Sulle diverse ragioni per cui l’onere della prova incombe, generalmente sull’ufficio si veda, MANZONI, Potere di accertamento e tutela del contribuente (nelle imposte dirette e nell’Iva), Torino, 1993, pagg. 6 e seguenti; SCHIAVOLIN, Le prove, in “Il processo tributario”, 1998, Torino, pagg. 478 e seguenti; CIPOLLA, L’onere della prova, in “Il processo tributario”, 1998, Torino, pagg. 534 e seguenti. 

[18] L’Ufficio, con la sola motivazione non assolve al proprio onere probatorio, perché motivazione e prova sono due entità ontologicamente diverse, una cosa è l’enunciazione delle ragioni di fatto e di diritto addotte a fondamento della pretesa avanzata con l’atto impositivo e un’altra è la dimostrazione degli elementi fattuali su cui si basano quelle ragioni.

[19] L’art. 2727 c.c. definisce le presunzioni come le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato. Si tratta di un ragionamento deduttivo. Si distinguono in legali, in cui il collegamento logico tra fatto noto e fatto ignoto è predeterminato dalla legge, e semplici, in cui il collegamento logico tra fatto noto e fatto ignoto è rimesso al giudice. Le presunzioni legali si distinguono in relative (iuris tantum) ed assolute (iuris et de iure) a seconda se sia ammissibile o meno la prova contraria da parte del soggetto contro il quale sono previste, dispensando da qualunque prova il soggetto in favore del quale sono previste. Le presunzioni semplici sono quelle rimesse al libero apprezzamento del giudice, il quale non può che ammettere presunzioni gravi, precise e concordanti.  

[20] Sul punto, FEDELE, Rapporti tra i nuovi metodi di accertamento ed il principio di legalità, in “Il nuovo accertamento tributario tra teoria e processo”, Roma (Eti), 1996, pagg. 48 e seguenti. Sulla prova nell’accertamento basato sugli studi di settore si veda anche, C. GARBARINO, Studi di settore, onere della prova, avviso di accertamento, in “Il nuovo accertamento tributario tra teoria e processo”, Roma (Eti), 1996, pagg. 207 e seguenti; MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino (Giappichelli), 2000, pagg. 206 e seguenti;  

[21] In tal senso è una parte della dottrina, pur con argomentazioni e sfumature diverse, cfr. R. LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, IPSOA, 2001, pag. 573, e Diritto tributario: parte generale, Giuffré, 2005, pag. 187; A. FANTOZZI, Valutazione giuridica degli studi di settore, in atti del Convegno di studi: “I nuovi studi di settore, in “il fisco” n. 25/2000, pagg. 17 e seguenti; E. DE MITA, Principi di diritto tributario, Giuffrè, 2004, pag. 318; L. MAGISTRO, La legittimità dell’utilizzo di parametri e studi di settore in sede di accertamento, in “Corr. Trib.” n. 18/2002, pag. 1573; T. SCIARPA, Studi di settore e gravi incongruenze alla luce degli indici di coerenza, in “Corr. Trib.” n. 11/2006, pagg. 847 e seguenti; F. GALLO, Gli studi di settore al bivio tra la tassazione del reddito normale e quello effettivo, in “Rassegna Tributaria”, n. 5/2000, pag. 1495; Ancora sulla capacità vincolante degli studi di settore anche G. FALSITTA, Corso istituzionale di diritto tributario, Cedam, 2003, pag. 342; C. GARBARINO, Aspetti probatori degli studi di settore, in “Rassegna Tributaria”, n. 6/2001, pag. 243; C. PINO, Sull’attendibilità degli accertamenti basati sugli studi di settore, in “GT – Rivista di giurisprudenza tributaria”, n. 9/2005, pagg. 858 e seguenti; L. FERRAJOLI, La tutela del contribuente dagli accertamenti basati sugli studi di settore, in “il fisco”, n. 32/2003, fascicolo n. 1, pag. 5029; P. URBANI, L’accertamento in base agli studi di settore, in “il fisco”, n. 39/2002, fascicolo, n. 1, pagg. 6218 e seguenti; G. PASQUALE, Studi di settore: inquadramento giuridico. Legittimità, fondatezza e prova contraria su basi presuntive, in “il fisco”, n. 29/2002, fascicolo n. 1, pagg. 4619 e seguenti; G. ANTICO, D. L. n. 223/2006: studi di settore. Le modalità di accertamento, in “il fisco”, n. 31/2006, pag. 1-4819; I. D., Finanziaria 2007: studi di settore. Lo scostamento fra ricavi/compensi dichiarati e accertabili. Limiti alla potestà di accertamento. Le modifiche anno per anno, in “il fisco”, n.1/2007, pag. 1-88.

[22] In tal senso, G. MICHELUTTI, Il Ministero smentisce l’infallibilità degli studi di settore, in “Corr. Trib.”, n. 20/2000, pagg. 2017 e seguenti; V. UCKMAR - F. TUNDO, Codice delle ispezioni e verifiche tributarie, in “La Tribuna”, 2005, pag. 325 e seguenti; M. BEGHIN, L’illegittimità dell’avviso di accertamento carente di specifica motivazione quanto alle “gravi incongruenze” previste dall’art. 62-sexies, comma 3, del D. L. n. 331/1993: un’adeguata reazione alla connotazione “statistico-probabilistica” degli studi di settore, in “Riv. Dir. Trib.”, n. 7-8/2005, pagg. 452 e seguenti; J. BLOCH -L. SORGATO, Difesa del contribuente dagli studi di settore, in “Corr. Trib.”, n. 30/1999, pag. 2253; D. DEOTTO, Incongruenza vincolata per gli studi di settore, in “Il Sole 24-Ore” del 20 settembre 2005, pag. 26, I. D., Si possono abbattere le mura di “GE.RI.CO:”, in “Corr. Trib.”, n. 17/2006, pagg. 1311 e seguenti; A. MARCHESELLI, L’efficacia probatoria degli studi di settore, in “GT Rivista di giurisprudenza tributaria”, n. 10/2004; J. BLOCH - L. SORGATO, Studi di settore e inversione dell’onere della prova, in “Corr. Trib.”, n. 17/1999, pag. 1207; A. FERRARIO, La portata presuntiva degli studi di settore, in “GT – Rivista di giurisprudenza tributaria”, n. 17/2006, pagg. 1311 e seguenti; D. QUATRARO - M. QUATRARO, Sull’accertamento in base a parametri e agli studi di settore: considerazioni in merito al corretto iter logico-giuridico e all’applicabilità nei confronti di particolari categorie di contribuenti, in “Boll. Trib.”, n. 9/2004, pagg. 645 e seguenti; P. MERCURIO, Riflessioni sulle novità in materia di studi di settore, in “il fisco”, n. 40/2006, pag. 1-6620.

[23] Cfr. A. DI PIETRO, Rilevanza sostanziale delle “nuove” procedure di accertamento?, in “Nuovo accertamento tributario tra teoria e processo”, Roma, Eti, 1996; G. FALSITTA, Le riforme che hanno aria di rivoluzione, a cura dell’Institut International J. Maritain, in “Riforma o rivoluzione del sistema fiscale”, in allegato a “il fisco” n. 8/1999, p. 2795; A. FANTOZZI, Coefficienti presuntivi, in “L’accertamento tributario: principi, metodi, funzioni”, Milano, 1994; F. GALLO, Il dilemma reddito normale o reddito effettivo: il ruolo dell’accertamento induttivo, in M. LECCISOTTI, Per un’imposta sul reddito normale, Il Mulino, Bologna, 1990, pag. 309; R. LUPI, Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tributario, Milano, 1988; F. TESAURO, L’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche: teoria giuridica e prassi degli uffici, in “Bollettino tributario” n. 7/1981; G. VITALETTI, Studi di settore e riforma fiscale,  in Atti del Convegno “La riforma della riforma: da Visco a Tremonti”, Università la Sapienza di Roma, 6 giugno 2002, in allegato a “il fisco” n. 39/2002, pag. 14526.