RAPPORTO TRA PROCEDIMENTO PENALE E PROCESSO TRIBUTARIO: UN'INTERPRETAZIONE ALTERNATIVA

di Andrea Bertucci

Nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa, in materia di reati tributari, ancorché fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare.

Cass., Sez. trib., 10 maggio 2006 (28 giugno 2006), n. 14953 (Pres. Ruggiero - Rel. Zanichelli) (1)

Fatto. - Svolgimento del processo - L'Ufficio delle imposte dirette di Napoli ha rettificato la dichiarazione dei redditi presentata dalla C.V.M. S.r.l. per l’anno 1991, recuperando a tassazione la somma di lire 663.212.000, relativa a costi per acquisti dalla ditta A.E. ritenuti insussistenti. Contro l’avviso di accertamento ha proposto impugnazione la società sostenendo che l’ufficio non aveva fornito la prova dell’inesistenza delle operazioni contestate. La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso, sostenendo che l’attività della ditta A.E. era invece risultata effettivamente esistente alla luce della decisione del G.u.p. presso il Tribunale di Napoli, che aveva emesso sentenza di non luogo a procedere nei confronti dell’amministratore di altra società che, accusato dell’emissione di fatture fittizie, avrebbe invece fornito la prova dell’effettività degli acquisti.
La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione.
Ricorre per cassazione l’Amministrazione con due motivi: 1) violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 del codice civile in relazione agli artt. 360, nn. 3) e 5), del codice di procedura civile e 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992; 2) violazione e falsa applicazione degli artt. 564 del codice di procedura penale e 2697 del codice civile, nonché carenza di motivazione, in relazione agli artt. 360, nn. 3) e 5), del codice di procedura civile e 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992.
Resiste la contribuente con controricorso.
L’udienza si è tenuta in camera di consiglio essendosi prospettate le ipotesi di cui al secondo comma dell’art. 375 del codice di procedura penale.
Motivi della decisione - Il primo motivo di ricorso con il quale l’Amministrazione si duole che la Commissione tributaria regionale abbia ritenuto non fondato l’accertamento, in quanto ha giudicato insufficienti le presunzioni derivanti dagli elementi forniti dalla Guardia di Finanza e costituite dalla sostanziale inattività della ditta apparente fornitrice senza considerare che era in realtà il contribuente a dover fornire la prova dell’esistenza delle operazioni è manifestamente fondato avendo la Corte affermato il principio, condiviso dal Collegio, secondo cui “in tema di Iva, ove l’Amministrazione finanziarla contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni inesistenti, spetta al contribuente l'onere di provare la legittimità e la correttezza della detrazione mediante l’esibizione dei relativi documenti contabili.
Pertanto, quando costui non è in grado di provare la fonte che legittima la detrazione, questa devesi ritenere indebita e legittimamente l’ufficio procede a recuperare a tassazione l’imposta irritualmente detratta ...)(Cass., Sez. trib., 3 maggio 2002, n. 6341; conformi: Cass., Sez. trib., 3 dicembre 2001, n. 15228; Cass., Sez. trib., 5 novembre 2001, n. 13662; Cass., Sez. trib., 27 gennaio 2001, n. 1181).
Manifestamente fondato è ugualmente il secondo motivo di ricorso con il quale l’Amministrazione lamenta che la Commissione tributaria regionale abbia sostanzialmente attribuito efficacia di prova alla sentenza penale che avrebbe ritenuto infondata l’accusa di aver contabilizzato operazioni inesistenti mossa ad altra società che, come la contribuente, aveva effettuato acquisti dalla ditta A.E., posto che è già stato ritenuto dalla Corte che “ai sensi dell’art. 654 del codice di procedura penale - la quale aveva portata modificativa dell’art. 12 del D.L. n. 429 del 1982 (convertito nella l. n. 516 del 1982), poi espressamente abrogato dall'art. 25 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, - l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. A causa del mutato quadro normativo, quindi, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributarti, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 del codice di procedura civile), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso è destinato ad operare” (Cass., Sez. trib., 24 maggio 2005, n. 10945). È ben vero che dalla sentenza penale il giudice può comunque trarre elementi di valutazione ma nella fattispecie il giudice d’appello ha acriticamente assunto l’esistenza stessa della pronuncia come elemento tale da escludere la fondatezza degli accertamenti della Guardia di Finanza.
L’accoglimento del ricorso comporta la cassazione dell’impugnata decisione e il rinvio della causa, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale per la valutazione degli atti alla luce degli enunciati principi di diritto.
P.Q.M. - la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Campania.

SOMMARIO:

1. – Premessa. 2. - Evoluzione storica del rapporto tra processo penale e procedimento tributario: dalla “pregiudiziale tributaria” all’autonomia dei procedimenti. 2.1. - Il principio della “pregiudiziale tributaria” sancito dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4. 2.2. - L’abrogazione della “pregiudiziale tributaria” e l’affermazione del principio del doppio binario enunciato dalla legge n. 516 del 1982. 2.3. - L’introduzione nell’ordinamento del nuovo codice di procedura penale ed il contrasto con i principi affermati dall’art. 12 della legge n. 516 del 1982. “Si fa strada” in dottrina e in giurisprudenza la tesi dell’intervenuta abrogazione (implicita) dell’art. 12. 2.4. - Il nuovo diritto penale tributario, disciplinato dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e l’abrogazione (espressa) dell’art. 12 della legge n. 516 del 1982. 3. - Le persistenti problematiche in ordine ai corollari dell’applicazione dell’art. 654 c.p.p.: le limitazioni alla prova ed il possibile contrasto tra giudicati. 4. - L’interpretazione “alternativa” dell’art. 654. Brevi note conclusive.

1. Premessa

In dottrina, per gli importanti corollari pratici della materia, autorevoli studiosi hanno da sempre approfondito la questione del valore, in sede tributaria, della sentenza pronunciata dal giudice penale ormai divenuta definitiva. In altri termini, essi si sono chiesti se una sentenza penale irrevocabile fosse o meno “vincolante” per il giudice tributario e per l’Amministrazione finanziaria(2) .
A tale interrogativo hanno dato più di una risposta tanto la giurisprudenza, sia quella di merito sia, soprattutto, quella di legittimità, che la dottrina, che nel corso di questi ultimi anni ha suggerito tesi alquanto diverse, molto spesso addirittura contrapposte(3) .
Con il presente contributo si intende, da un lato, delineare un quadro complessivo degli orientamenti dottrinali e giurisprudenziali sul controverso tema dell’efficacia (vincolante o meno) del giudicato penale nei confronti del giudizio tributario e, più in generale, sull’attività di accertamento svolta dagli uffici finanziari; dall’altro, analizzare le tesi sino ad oggi avanzate dalla dottrina(4) e gli orientamenti espressi dalla giurisprudenza in relazione alla questione dell’efficacia vincolante del giudicato penale nel giudizio tributario.
La recente pronuncia della Cassazione, riportata in epigrafe, è stata l’occasione per affrontare la questione in argomento che, come si avrà modo di vedere nel prosieguo, aveva occupato dottrina e giurisprudenza già all’indomani della riforma del processo penale (1989) ed era stata, sin dal principio, teatro di un acceso dibattito fra i sostenitori dell’incompatibilità della norma di cui all’art. 12 della legge n. 516 del 1982(5) con le disposizioni del nuovo codice di procedura penale e quanti all’opposto ne affermavano il perdurante vigore(6).
Le considerazioni che di seguito si vanno ad esporre hanno, quindi, la finalità di proporre i principali elementi conoscitivi in merito alla problematica concernente il rapporto tra giudicato penale e procedimento tributario, anche alla luce della abrogazione recentemente affermata – expressis verbis – dal D.Lgs. n. 74 del 2000, di riforma dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Stando all’attuale disciplina, come detto di recente modificata dalla novella legislativa introdotta con il citato decreto legislativo del 2000, appare opportuno premettere che nella materia in esame i principali profili appaiono essere quelli di seguito proposti:

  • il primo – che sarà oggetto di particolare attenzione nel prosieguo – afferente l’efficacia del giudicato penale nei confronti del processo dinanzi alle commissioni tributarie. Si avrà modo di vedere nei successivi paragrafi che, oggi, il rapporto in questione è regolato dall’art. 654 del nuovo codice di procedura penale, sulla cui applicazione si sono susseguiti accesi dibattiti in dottrina, mentre in giurisprudenza si sono registrati orientamenti tutt’altro che omogenei. Si può osservare sin d’ora che l’indirizzo prevalente è comunque quello della netta separazione tra giudicato penale e processo tributario, in virtù dell’inapplicabilità dell’art. 654 c.p.p. a causa del diverso regime probatorio vigente in quest’ultimo;
  • il secondo, relativo all’efficacia della sentenza definitiva del giudice tributario nei confronti del procedimento penale. A tal proposito è bene evidenziare sin d’ora che tale sentenza non esplica alcun effetto nel processo penale ancora in corso, in forza del principio del libero convincimento del giudice ;
  • il terzo, infine, concernente il reciproco rapporto di autonomia tra i due procedimenti (penale e tributario). Questa, peraltro, è l’unica ipotesi disciplinata dal D.Lgs. n. 74 del 2000 che, all’art. 20, riafferma quel principio del doppio binario – già introdotto nell’ordinamento penale tributario dalla legge n. 516 del 1982 – secondo cui il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza di un procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione(8) . Autonomia tra i procedimenti che si rileva, altresì, dalle norme del nuovo codice di rito – nello specifico agli artt. 2, 3 e 479 – le quali escludono che il procedimento penale debba essere sospeso per la pendenza di un processo tributario o di un procedimento amministrativo di accertamento aventi ad oggetto i medesimi fatti rilevanti ai fini penali(9) .

Prima di entrare nel vivo della questione appare però opportuno fare un breve excursus sull’evoluzione storica del rapporto che intercorre tra processo penale e procedimento tributario.

2. Evoluzione storica del rapporto tra processo penale e procedimento tributario: dalla “pregiudiziale tributaria” all’autonomia dei procedimenti

2.1. Il principio della “pregiudiziale tributaria” sancito dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4
Preliminarmente si deve rilevare che l’accertamento della responsabilità penale in materia tributaria per lungo tempo è stata assoggettata alla regola della cosiddetta “pregiudiziale tributaria”, sancita dall’art. 21, comma 3, della legge 7 gennaio 1929, n. 4, ai sensi del quale per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l’azione penale aveva corso dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta era divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia(10) .
Com’è noto, il principio della “pregiudiziale tributaria”, inizialmente previsto per i soli tributi diretti, venne successivamente esteso anche in materia di Iva dall’art. 58 del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale disposizione, nel suo ultimo comma, stabiliva che l’azione penale, nelle ipotesi previste dall’art. 50, poteva avere corso soltanto dopo che l’accertamento dell’imposta fosse divenuto definitivo(11) .
Secondo il principio in parola, l’esercizio dell’azione penale era quindi subordinato alla conclusione dell’attività di accertamento dell’an e del quantum debeatur da parte dell’Amministrazione finanziaria. L’avvio del procedimento penale veniva così a dipendere dal complesso iter del contenzioso tributario, i cui tempi, non essendo prestabiliti, risentivano inevitabilmente delle differenti strategie difensive del contribuente(12) .
Al citato terzo comma, l’art. 21 della legge n. 4 del 1929 prevedeva fondamentalmente due deroghe: l’una al principio generale affermato al successivo art. 22, primo comma, ai sensi del quale “qualora l’esistenza del reato dipenda dalla risoluzione di una controversia concernente il tributo, il tribunale, a cui spetta la cognizione del reato, decide altresì della controversia relativa al tributo, osservate le forme stabilite dal Codice di procedura penale e con la stessa sentenza con la quale definisce il giudizio penale(13) ; l’altra invece costituiva una deroga al principio, anch’esso di carattere generale, sancito dall’art. 3 dell’abrogato codice di procedura penale “Rocco” del 1930, secondo cui “quando l’azione penale è già in corso, il giudice civile o amministrativo … ordina la sospensione del giudizio”.
Per effetto del principio della “pregiudiziale tributaria”il giudice penale era così “sollevato” dal gravoso onere di dover quantificare il reddito e la relativa imposta; accertamento che, per definizione, spettava all’Amministrazione finanziaria o al giudice tributario. Così, una volta accertata definitivamente in sede tributaria l’entità della pretesa fiscale, il giudice penale poteva procedere all’accertamento della responsabilità penale dell’autore (e degli eventuali coautori) dell’illecito penale tributario, nonché alla punibilità e all’entità della pena(14) .
2.2. - L’abrogazione della “pregiudiziale tributaria” e l’affermazione del principio del doppio binario enunciato dalla legge n. 516 del 1982
L’accertamento della responsabilità penale in materia tributaria, come si è appena visto, è stata per lungo tempo soggetta alla citata regola della “pregiudiziale tributaria”, istituto che ha trovato applicazione sino alla entrata in vigore della legge n. 516 del 1982, che lo ha definitivamente espunto dall’ordinamento(15) .
In realtà, ben prima dell’intervenuta abrogazione del principio in parola – ad opera dell’art. 13, comma 1, della stessa legge n. 516 (16) – la Corte Costituzionale, con decisione n. 88 del 1982, aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale degli artt. 21, comma 3, e 60 della legge n. 4 del 1929, nella parte in cui era previsto che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta, divenuto definitivo in via amministrativa, facesse stato nel processo penale per la cognizione dei reati previsti dalle leggi tributarie in materia di imposte dirette(17) .
In ragione del fatto che i tempi di durata del processo tributario erano estremamente estesi e che da ciò derivava inevitabilmente il rallentamento dell’azione penale, il legislatore penale tributario del 1982 ha introdotto, in sostituzione delle regola della “pregiudiziale tributaria”, il principio cosiddetto del “doppio binario”, sancito dall’art. 12, comma 1, prima parte, della legge n. 516, secondo cui, in deroga a quanto sancito dall’art. 3 del codice di procedura penale del 1930, allora vigente, il processo tributario non poteva essere sospeso in attesa della definizione del processo penale(18) .
A tal proposito, si rammenta che l’art. 3 dell’abrogato codice di rito, in cui erano disciplinati i rapporti tra procedimenti, affermava il principio di carattere generale della sospensione del giudizio civile o amministrativo in attesa della conclusione del processo penale con sentenza passata in giudicato. In deroga a tale principio generale, il legislatore penale tributario del 1982 volle così introdurre una norma speciale (affermata appunto dall’art. 12, comma 1, prima parte)(19) .
La scelta di svincolare l’esercizio dell’azione penale dai condizionamenti derivanti dal preliminare accertamento definitivo dell’imposta evasa, condusse il legislatore del 1982 ad optare per una tendenziale autonomia tra i due procedimenti, senza interferenze reciproche tra gli stessi (di qui appunto la locuzione “doppio binario”), sulla base della concezione secondo cui tale indipendenza fra procedimenti avrebbe dovuto rappresentare il principio dinamico idoneo ad imprimere celerità ed efficienza sia all’accertamento penale sia all’attività di riscossione delle entrate tributarie(20) . Il tutto però a discapito della coerenza tra i giudicati.
Mentre la prima parte del citato art. 12, comma 1, affermava il menzionato principio del doppio binario, la seconda parte dello stesso primo comma rappresentava un contemperamento a detto principio, prevedendo – in tema di rapporto tra giudicato penale e processo tributario – che la sentenza irrevocabile di condanna o di proscioglimento, pronunciata in ordine a reati previsti in materia di imposte sui redditi e di Iva, avrebbe comunque avuto autorità di cosa giudicata nel processo tributario, relativamente ai fatti materiali oggetto del giudizio(21) .
Al riguardo, si osserva che la seconda parte dell’art. 12, comma 1, era stato emanato nel vigore dell’art. 28 dell’abrogato codice di procedura penale, norma di carattere generale che regolava gli effetti del giudicato penale nei confronti del giudizio civile e di quello amministrativo(22) .
Pertanto, è in tale contesto normativo che l’art. 12 in parola si è integrato, andando a costituire in tal modo una (parziale) deroga al principio generale affermato dal suddetto art. 28(23) , superando in tal modo il limite (posto da quest’ultima disposizione) delle restrizioni probatorie, proprie del processo tributario, enunciate dall’art. 35, comma 5, del D.P.R. n. 636 del 1972(24) , allora in vigore(25) .
Come è stato osservato in dottrina, l’art. 12, comma 1, seconda parte, riproduceva sostanzialmente il dettato dell’art. 28 del codice di procedura penale del 1930, ma senza l’inciso che escludeva l’efficacia esterna del giudicato penale nei casi in cui la legge civile ponesse limitazioni alla prova del diritto controverso. Tale inciso altrimenti avrebbe impedito alla norma di operare in subiectu caso, a fronte delle regole probatorie fortemente restrittive valevoli nell’ambito del contenzioso tributario (26).
La Consulta, però, con sentenza n. 55 del 1971, ebbe a dichiarare l’illegittimità costituzionale dell’art. 28 in parola, nella parte in cui assegnava forza vincolante al giudicato penale anche nei confronti di coloro che non fossero stati posti in condizione di partecipare al processo penale(27) .

2.3. - L’introduzione nell’ordinamento del nuovo codice di procedura penale ed il contrasto con i principi affermati dall’art. 12 della legge n. 516 del 1982. “Si fa strada” in dottrina e in giurisprudenza la tesi dell’intervenuta abrogazione (implicita) dell’art. 12
Con l’introduzione nell’ordinamento del nuovo codice di procedura penale, il codice “Vassalli”(28) , la tematica dei rapporti tra giudicato penale e procedimento tributario è divenuta oggetto di ampi dibattiti in dottrina(29) , in ordine all’incompatibilità delle sue norme con l’art. 12 della legge n. 516(31) .
Ad avviso di consolidata giurisprudenza(31) , l’art. 12, comma 1, seconda parte, della legge n. 516 doveva ritenersi implicitamente abrogato dall’art. 654 del nuovo codice di rito(32) , le cui norme disciplinano l’efficacia del giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo (e quindi anche in quello tributario), in applicazione dell’art. 207 del D.Lgs. n. 271 del 1989(33) .
Sul punto il Supremo Collegio ha osservato che nei titoli II e III del citato D.Lgs. n. 271, in cui sono disciplinate, rispettivamente, le norme di coordinamento e le norme transitorie del nuovo codice di rito, vi sono alcune norme che fanno salvi alcuni particolari istituti del processo per reati finanziari previsti da leggi speciali (si vedano, in particolare, gli artt. 225 e 235 (34)). Tra questi istituti non viene fatta però alcuna menzione all’art. 12 della legge n. 516; ne discende che, per quel che concerne i rapporti tra giudizio penale e giudizio tributario, il legislatore ha inteso sostituire alla norma speciale di cui all’art. 12 quella codicistica (l’art. 654, appunto)(35) .
Dal canto suo, la dottrina ha affermato che l’anzidetto art. 207 ha dettato l’introduzione di una regola generale mediante la quale il legislatore, anziché disporre la totale abrogazione delle norme in contrasto con il nuovo codice di procedura penale, ha preferito mantenere in vita solamente quelle che, seppur incompatibili, tuttavia fossero risultate coordinabili, mediante opportuni adattamenti, con quelle del nuovo codice di rito(36) .
Di diverso avviso erano invece i giudici della Commissione Tributaria Centrale che, inclini a ritenere che l’art. 12 fosse sopravvissuto all’entrata in vigore del nuovo codice di procedura penale, avevano affermato che le conclusioni alle quali era pervenuta poco prima la Suprema Corte (con sentenza n. 10792 del 1994) sulla intervenuta abrogazione (implicita) dell’art. 12 del D.L. n. 429 del 1982 erano certamente opinabili. Ecco le loro argomentazioni: “è sufficiente osservare che l’art. 12 della legge n. 516 del 1982 costituiva, al momento della sua introduzione nell’ordinamento, norma speciale rispetto alla norma generale dell’art. 28 dell’allora vigente c.p.p. che, al pari dell’art. 654 del nuovo c.p.p., conteneva già la limitazione ‘salvo che la legge civile ponga limitazioni alla prova del diritto controverso’. Di conseguenza, non può ritenersi, secondo ragione, che l’art. 654 del nuovo c.p.p. abbia un efficacia diversa dal precedente art. 28”. La medesima Commissione, inoltre, precisava che “anche a voler prescindere dalla efficacia di giudicato in senso tecnico, esigenze elementari di logica giuridica inducono a far preferire l’accertamento giudiziario a seguito di dibattimento, nel quale sono stati sentiti come testi gli ufficiali della polizia tributaria verbalizzanti, a quello puramente amministrativo degli stessi organi di polizia(37) .
A favore della predetta giurisprudenza tributaria vi erano comunque taluni Autori che, nell’auspicare una sollecita revisione della normativa interessata, erano giunti alla seguente conclusione: il nuovo codice di procedura penale non ha affatto abrogato l’art. 12 della legge n. 516; le norme in esso contenute continuano a rimanere in vigore(38) .
Persisteva il dibattito in ordine alla questione afferente la sopravvivenza (o meno) dell’art. 12 in esame, in seguito all’entrata in vigore del nuovo codice di procedura penale. Da un lato, i giudici tributari erano inclini a ritenere che l’art. 12 fosse “sopravvissuto” in virtù del principio di specialità per materia, dall’altro Cassazione(39) e Amministrazione finanziaria(40) erano dell’avviso che l’art. 12 fosse stato abrogato per effetto di quanto disposto dall’art. 207 delle norme di attuazione del codice di procedura penale, oltre che dall’art. 15 delle preleggi(41) (che, com’è noto, disciplina l’abrogazione della norma di legge per onnicomprensività della norma sopravvenuta), e che la materia sarebbe stata regolata dall’art. 654.
Inoltre, secondo l’orientamento consolidato della Corte di Cassazione, dall’abrogazione tacita dell’art. 12, comma 1, della legge n. 516, ne conseguiva l’impossibilità di far valere il giudicato penale nel processo tributario, anche nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria si fosse costituita parte civile, essendo previsti dei limiti alla prova del diritto controverso.
In tal senso, la Corte di legittimità espresse il seguente principio: “se l’articolo 12 della legge n. 516 del 1982 costituiva una deroga, per il settore tributario, alla regola generale stabilita dall’articolo 28 del codice di rito del 1930 per disciplinare l’efficacia del giudizio penale rispetto ad altri giudizi, l’art. 654 del codice di procedura penale del 1988 ha abrogato implicitamente quella deroga, con l’effetto di ripristinare integralmente la regola e quindi di sopprimere qualsiasi effetto vincolante del giudizio penale nei confronti di quello tributario, a causa delle limitazioni del regime probatorio vigenti in quest’ultimo (42).
In altra occasione, il Supremo Collegio(43) ebbe invece a ribadire la sostanziale impossibilità di invocare, in sede tributaria, l’efficacia del giudicato penale (non discostandosi in tal modo dall’indirizzo della stessa Corte di legittimità), affermando che, ciononostante, rimaneva consentito al giudice tributario – auspicando, anzi, che ciò avvenisse pure da parte dell’Amministrazione finanziaria, anche in via di autotutela – di tener conto delle risultanze del processo penale, particolarmente in vista dell’aspirazione alla coerenza fra gli esiti delle diversificate forme di tutela giurisdizionale, che è dato cogliere in alcune decisioni del Giudice delle leggi (Corte Cost. n. 120 del 1992 e n. 264 del 1997), su cui la dottrina ebbe a porre l’accento.
Si rammenta, infine, che l’art. 654 in parola regola solamente una delle ipotesi di efficacia della sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione e cioè della sentenza pronunciata dal giudice penale in seguito a dibattimento(44) non più impugnabile con mezzi ordinari. Il codice del 1988, infatti, non prevede un’unica norma sull’efficacia del giudicato penale nei processi civili ed amministrativi (inclusi quelli tributari, naturalmente), ma si incontrano tante singole disposizioni che elencano con meticolosità i casi nei quali il giudicato penale ha efficacia extrapenale (artt. 651-654)(45) . Ciò dimostra che il codice di rito vigente accoglie la soluzione della separazione delle giurisdizioni come regola, alla quale pone singole eccezioni(46) : una di queste è appunto quella di cui all’art. 654.


2.4. - Il nuovo diritto penale tributario disciplinato dal D.Lgs. n. 74 del 2000 e l’abrogazione (espressa) dell’art. 12 della legge n. 516 del 1982
Oggi, il rapporto tra procedimento penale e processo tributario è regolato, oltre che dagli artt. 2, 3 e 479 del codice di procedura penale, anche dall’art. 20 del D.Lgs. n. 74 del 2000, in cui è sancito che “il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione(47) .
Con la riforma del diritto penale tributario, introdotta dal predetto decreto legislativo del 2000, è venuto meno ogni primato della giurisdizione penale su quella tributaria, anche per un ulteriore profilo: l’art. 25, comma 1, lett. d) della novella legislativa ha infatti espressamente abrogato(48) l’intero titolo I della legge n. 516 del 1982, e con esso pure l’art. 12, affermando così in maniera netta il principio di piena separazione tra procedimento penale e processo tributario.
Pertanto, a seguito della citata abrogazione, non vi sono più dubbi circa il fatto che l’efficacia del giudicato penale nei confronti del procedimento tributario è regolata dal menzionato art. 654 del nuovo codice di procedura penale, che disciplina l’efficacia extrapenale del giudicato (cosiddetta “efficacia esterna” del giudicato penale)(49) .
A tal riguardo, è opportuno osservare inoltre che all’art. 654 sono previsti limiti al giudicato di natura oggettiva e soggettiva. Per quanto attiene ai primi, è previsto che il giudicato penale ha efficacia “esterna” allorquando nel giudizio civile o amministrativo (e, quindi, anche in quello tributario) si controverte intorno ad un diritto o a un interesse legittimo il cui riconoscimento dipende dall’accertamento degli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale (50), (I) purché i fatti accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale (51) e (II) purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa. Nel riscrivere il codice di procedura penale, il legislatore del 1988 si è così attenuto a quanto in precedenza statuito dall’art. 28 dell’abrogato codice di rito(52) .
Quanto invece ai limiti di natura soggettiva, si deve osservare che l’efficacia del giudicato penale nel processo tributario concerne esclusivamente quei soggetti che abbiano effettivamentepartecipato o che almeno siano stati posti in condizione di partecipare al processo penale. È stato così previsto che la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo (e, si ribadisce, anche in quello tributario) nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale. In questo caso, il legislatore si è attenutoa quanto in precedenza affermato dalla Consulta con la richiamata decisione n. 55 del 1971, mediante la quale il Giudice delle leggi aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 28 nella parte in cui non prevedeva dei limiti soggettivi al giudicato penale, affermando che il giudicato penale non avesse efficacia nei confronti di coloro che non fossero stati posti in condizione di partecipare al processo (penale)(53) .
Si è così passati dalla netta subordinazione dell’intervento penale alla decisione dei giudici tributari (con la sospensione obbligatoria del procedimento penale, la cosiddetta pregiudiziale tributaria, la cui ratio era di evitare la formazione di giudicati contrastanti (54)), al divieto di sospensione del procedimento penale affermato a chiare lettere dall’art. 20 del D.Lgs. n. 74 del 2000(55) .

 

3 - Le persistenti problematiche in ordine ai corollari dell’applicazione dell’art. 654 c.p.p.: le limitazioni alla prova ed il possibile contrasto tra giudicati

Se è ormai chiaro che l’art. 654 del codice di procedura penale è la norma applicabile per regolare i rapporti tra la sentenza penale irrevocabile ed il giudizio tributario, non sono invece di immediata intuizione logica i corollari applicativi della stessa. Infatti, leggendo le norme contenute in tale articolo, sembrerebbe che debba sussistere una qualche efficacia della sentenza penale passata in giudicato nel contenzioso tributario.
Ciononostante, da parte sia della giurisprudenza che della dottrina sono stati espressi degli indirizzi interpretativi che, di fatto, rendono inapplicabili le norme sancite dall’art. 654 in parola; ciò deriva dalle limitazioni alla prova previste in esso contenute.
L’art. 654 del nuovo codice di procedura penale prevede dei limiti alla prova: è richiesto infatti che il diverso procedimento, nel quale il giudicato penale è chiamato a spiegare efficacia, non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa.
Com’è noto, nel processo tributario sono previste regole probatorie assai restrittive (si pensi, ad esempio, all’esclusione del giuramento e della prova testimoniale sancita dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in cui sono contenute le disposizioni sul processo tributario); inoltre, in tale processo spiegano efficacia una serie di presunzioni, sia relative che assolute, che limitano o addirittura escludono il diritto alla prova da parte del contribuente(56) .
È l’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (in cui sono disciplinati i poteri delle Commissioni Tributarie) la disposizione cardine cui far riferimento in relazione ai mezzi di prova ammessi nel processo tributario. È bene ricordare che il processo tributario è essenzialmente imperniato sulle prove documentali(57) e sull’impiego di presunzioni(58) , ancorché la decisione del giudice possa esser fondata su ulteriori differenti elementi. Secondo quanto affermato in dottrina(59) , ai mezzi di prova espressamente previsti dal citato art. 7 si aggiungono i poteri istruttori delineati dal codice di procedura civile, sulla base del rinvio a tale codice statuito dall’art. 1, comma 2, del decreto sul contenzioso tributario(60) .
Con specifico riferimento all’esclusione della prova testimoniale, appare opportuno ricordare che, recentemente, la Corte Costituzionale (con pronuncia n. 18 del 2000) ha sancito che il divieto posto dal quarto comma dell’art. 7 in parola non può essere esteso alle dichiarazioni rilasciate da terzi, le quali, anzi, possono trovare accesso nel giudizio tributario (61). Con tale decisione, la Consulta ha così precisato che la valenza probatoria di tali dichiarazioni non è quella delle “prove”, ma quella di elementi indiziari che possono concorrere a formare il convincimento del giudice, pur non essendo idonee di per sé a costituire fondamento della decisione(62) .
Quanto invece alle presunzioni, si osserva che quelle previste dalle norme tributarie – considerate una “prova indiretta critica” (o meglio congetturale) dell’esistenza del fatto rivelatore della capacità contributiva del soggetto – costituiscono validi strumenti atti a migliorare l’efficacia e la produttività dell’azione dell’Amministrazione finanziaria(63) .
Nell’ambito del giudizio dinanzi alle Commissioni tributarie, le presunzioni legittimamente utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria nella fase accertativa ben possono essere utilizzate come “prova”. Com’è stato affermato in dottrina, in caso contrario i provvedimenti impositivi verrebbero sistematicamente annullati dai giudici tributari, i quali sarebbero costretti a vagliare la legittimità della pretesa erariale senza poter ricorrere ai metodi utilizzati dagli Uffici finanziari. Pertanto, le presunzioni acquisiscono una doppia valenza: procedimentale, da un lato, e processuale, dall’altro (64).
Le limitazioni alla prova di cui all’art. 654 del codice di rito penale sono così marcate da far escludere in dottrina che il giudicato penale possa costituire nel processo tributario qualcosa di più di un semplice elemento di prova, utilizzabile dal giudice, insieme ad altri elementi, nell’esercizio dei propri poteri decisionali, presidiati dal principio del libero convincimento(65) .
Ad analoghe conclusioni è giunta sempre la dottrina con riguardo all’efficacia del giudicato tributario nel processo penale. In tal senso è stato osservato che le limitazioni alla prova previste nel processo tributario escludono che il giudicato (tributario) possa spiegare efficacia vincolante nei confronti del giudice penale. Conseguentemente, il giudicato tributario, ai sensi dell’art. 238-bis del nuovo codice di procedura penale, ben potrà essere utilizzato come mero elemento di prova dei fatti eventualmente accertati; elemento, comunque, soggetto alla valutazione del giudice penale, secondo i criteri dettati dagli artt. 187 e 192, comma 3, c.p.p. (66).
Ciò a conferma della inapplicabilità dell’art. 654 del nuovo codice di rito nei rapporti tra giudicato penale e processo tributario per il diverso regime probatorio vigente in quest’ultimo(67) , almeno secondo l’orientamento consolidato della Corte di Cassazione, nel senso che le limitazioni alla prova di cui all’art. 654 in parola devono essere intese “in astratto”(68) .
Si rammenta che, come del resto è stato riconosciuto dalla Suprema Corte con indirizzo pressoché costante, l’abrogazione dell’art. 12 della legge n. 516 del 1982 e l’inapplicabilità dell’effetto vincolante previsto dall’art. 654 in parola sono “espressione di una percepibile erosione del principio di unità della giurisdizione e dell’accantonamento dell’esigenza di evitare il contrasto di giudicati, in nome della speditezza e dell’autonomia dei giudizi”, cui si aggiunge il ridimensionamento subito dal processo penale come sede di formazione privilegiata della verità processuale(69) .
A fronte dei medesimi fatti oggetto di giudizio, potrà così darsi luogo a giudicati sostanzialmente contrastanti, anche quando l’appuramento dei fatti stessi sortisca identici risultati in entrambi i procedimenti e ciò per la diversa qualificazione giuridica che a detti fatti può essere data nel processo penale ed in quello amministrativo-tributario.
Si prenda ad esempio il caso di un contribuente che sia stato assolto dal reato di dichiarazione infedele (delineata dall’art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000): non è escluso che nei suoi confronti il giudice tributario riconosca invece la pretesa tributaria avanzata dall’Amministrazione finanziaria; così, viceversa, ben potrebbe accadere che al contribuente, condannato in sede penale, la Commissione tributaria riconosca la legittimità dei fatti contestatigli dall’Amministrazione finanziaria.
Si ponga mente, a titolo meramente esemplificativo, al caso di una società a cui sia stata contestata(in sede amministrativa o contenziosa) l’annotazione di fatture per operazioni inesistenti e la conseguente indebita detrazione dell’Iva risultante in dichiarazione.
Se, a seguito di dibattimento, il giudice penale dovesse decidere che il fatto non costituisce reato perché l’operazione non può considerarsi inesistente secondo i canoni enunciati dall’art. 1 del D.Lgs. n. 74 del 2000, ne verrebbe chiaramente condizionata anche la vicenda tributaria per la semplice ragione che la detrazione dell’Iva andrebbe considerata del tutto legittima. Ovviamente, il giudice tributario potrebbe giungere a conclusioni opposte, ma è lecito domandarsi se un tale esito risponda realmente a canoni di giustizia sostanziale (70).
Contraddittoriamente, però, le regole del sistema delineato dal D.Lgs. n. 74 del 2000 ammettono la possibilità che il giudice tributario si discosti, nel corso delle attività di accertamento, dalla valutazione del giudice penale, così come, altrettanto contraddittoriamente, è ammesso che il giudice penale ignori la determinazione del debito d’imposta emergente dal giudicato tributario, che di tale accertamento è la naturale sede (71).
Provando a fare un ulteriore esempio, con riferimento alla fattispecie criminosa di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, contemplata dall’art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000, potrebbe benissimo accadere allora che il giudice penale condanni il contribuente alla reclusione (la cui pena massima, si ricorda, è fino a sei anni) e, viceversa, che il giudice tributario ritenga, in un successivo momento, che l’imposta evasa non abbia superato le soglie di punibilità previste dalla citata norma (72) (il che, implicitamente, significherebbe negare che il contribuente sia stato condannato a ragion veduta). In un caso del genere, diviene pressoché decisiva la cronologia degli avvenimenti giudiziari, potendosi facilmente immaginare che, laddove la decisione del giudice tributario precedesse anziché seguire quella del giudice penale, le probabilità di assoluzione dell’imputato verrebbero senza dubbio ad aumentare. Sembra, in sostanza, riproporsi la tirannica regola dell’alea, secondo la quale la sorte, più che le ragioni del diritto, ha potere di determinare l’esito della vicenda giudiziaria del contribuente-imputato (73).
In relazione a quanto innanzi detto, appare allora ragionevole auspicare che, nonostante l’intervenuta abrogazione dell’art. 12 della legge n. 516 del 1982, il giudice tributario continui a tenere in considerazione quanto affermato dalle sentenze del giudice penale.

 

4. L’interpretazione “alternativa” dell’art. 654. Brevi note conclusive

Con la recente sentenza n. 14953 del 2006, in epigrafe, la Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto, citato in massima, secondo cui il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, essendo egli chiamato, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, in ogni caso, a verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui il compendio probatorio è destinato ad operare.
Con tale enunciato, il Supremo Collegio ha inteso affermare in sostanza che il giudice tributario deve, pertanto, attivarsi affinché egli stesso possa rilevare se sussiste la possibilità che la sentenza irrevocabile pronunciata dal giudice penale abbia efficacia di giudicato nel processo tributario.
Tornando a quanto affermato poc’anzi, ossia che le limitazioni alla prova di cui all’art. 654 del codice di procedura penale debbano essere intese “in astratto” (secondo quello che è l’orientamento consolidato della Cassazione), è bene rilevare che nei confronti di tale assunto si possono esprimere alcune considerazioni volte ad aprire nuovi spazi all’applicabilità delle norme contenute in tale articolo.
Se l’art. 654 del codice di procedura penale è la norma dettata dal legislatore per regolare i rapporti tra giudicato penale ed altri processi (tra cui quello tributario), ciò significa che non può operare “in astratto” la condizione del diverso regime probatorio, poiché, trattandosi dell’effetto di un atto che è nato in un processo ma che deve essere comunque verificato in un diverso processo, è implicito che l’art. 654 in parola operi caso per caso, laddove ci siano “in concreto” prove formate nel processo penale che siano ammesse anche nel processo tributario (ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992).
Trattandosi di altri giudizi (come indicato dall’art. 654 c.p.p. in rubrica) ed avendo questi delle proprie regole probatorie, se si volesse ritenere che l’art. 654 operi “in astratto”, si arriverebbe all’assurdo che le norme in esso sancite non troverebbero, di fatto, mai applicazione(74) .
Volendo invece interpretare in modo “alternativo” le norme contenute nell’art. 654 sulle limitazioni alla prova (della posizione soggettiva controversa), allora si condivide la tesi dell’opportunità di valutare “in concreto” (piuttosto che in astratto) le limitazioni alla prova in argomento(75) .
Già prima della riforma del diritto penale tributario operata dal D.Lgs. n. 74 del 2000, quando ancora era dibattuta in giurisprudenza ed in dottrina l’intervenuta abrogazione (implicita) dell’art. 12 della legge n. 516 del 1982 a seguito dell’entrata in vigore del nuovo codice di procedura penale, si è affermato l’orientamento giurisprudenziale secondo cui le limitazioni alla prova dovrebbero essere individuate in concreto e non in astratto, ritenendo, di conseguenza, applicabile l’art. 654 del codice di procedura penale – al ricorrere naturalmente di tutte le condizioni in esso prescritte – nei rapporti fra giudicato penale e processo tributario(76) .
Si ritiene opportuno richiamare quanto affermato in passato dalla Commissione Tributaria Regionale di Firenze(77) , laddove il Collegio ha rilevato che, in virtù di quanto disposto nell’art. 207 delle norme di coordinamento del nuovo codice di procedura penale, l’art. 654 del codice di procedura penale comunque opera anche nei giudizi tributari, a prescindere dal fatto che l’art. 12 della legge n. 516 del 1982 sia stato implicitamente abrogato o meno(78) .
La Commissione fiorentina, richiamando espressamente la sentenza della Corte di Cassazione n. 5730 del 10 giugno 1998, ha fatto proprie le conclusioni a cui era giunto il Supremo Collegio, in ordine alla necessità di valutare “in concreto” se nel giudizio penale siano state ammesse prove che non sarebbero state consentite nel giudizio tributario. Conseguentemente, stando a quanto espresso dal Collegio toscano con la predetta sentenza, alla presenza di limitazioni alla prova del diritto controverso si dovrebbe guardare non già in via astratta ed ipotetica, bensì, viceversa, in concreto, al fine di appurare se (eventualmente) la sentenza penale si sia basata o meno su prove non consentite nel processo tributario. Nel caso sottoposto al suo giudizio, la Commissione Tributaria Regionale di Firenze ha considerato vincolante il giudicato penale, in virtù del fatto che nell’ipotesi in questione lo stesso si era formato con prove documentali ed ammissioni convergenti di entrambe le parti(79) .
In dottrina, d’altro canto, è stato affermato che la condizione ostativa dei limiti probatori deve ritenersi riferita a divieti o limiti di natura sostanziale (non quindi a quelli di origine meramente processuale) e deve essere verificata non già astrattamente, con riguardo ai limiti probatori generali connessi alla tipologia del processo, ma in concreto, con riferimento agli specifici limiti che si pongono rispetto alla fattispecie controversa(80) .
Sul punto è stato affermato, inoltre, che la tesi della verifica “in concreto” delle condizioni ostative alla vincolatività del giudicato penale appare rispondente ad una logica di possibile conservazione della coerenza interna all’ordinamento, quando sia consentita dall’essere il giudicato penale fondato su prove esclusivamente documentali ovvero sulla confessione del prevenuto supportata da prove documentali(81) .
Quanto invece alla condizione posta dal più volte citato art. 654, ossia che “la legge extrapenale non ponga limitazioni alla prova”, è stato osservato come – nonostante nel contenzioso tributario non sia ammessa la testimonianza che, invece, in sede penale assume un rilievo spesso determinante – appaia ragionevole ritenere che tale condizione non operi “in astratto”, ove altrimenti varrebbe il principio dell’inefficacia del giudicato penale nel processo tributario, ma, al contrario, si debba valutare “caso per caso”(82) .
Allora, la soluzione ideale potrebbe essere quella, già auspicata da alcuni Autori, di non escludere a priori la possibilità che la sentenza penale irrevocabile pronunciata a seguito del dibattimento (così come sancito dall’art. 654 del codice di procedura penale) abbia efficacia di giudicato nel giudizio tributario; bensì, piuttosto, di attribuire efficacia extrapenale al giudicato, seppur limitatamente ai casi in cui nel processo penale siano stati impiegati mezzi di prova “ammessi” anche nel processo tributario, in modo da assicurare quell’importante principio di economia processuale che dovrebbe impedire che vi sia irrilevanza dell’accertamento dei fatti svolti in sede penale(83).
Come osservato poc’anzi, quella dell’efficacia del giudicato penale nel procedimento amministrativo di accertamento e nel processo tributario è questione da lungo tempo dibattuta in dottrina ed in giurisprudenza. Il tema in parola ha suscitato con costanza, a tratti crescente, l’interesse di quanti si sono trovati ad avere a che fare con condotte che hanno avuto riscontri tanto di natura penale (tributaria) quanto di natura amministrativo-contenziosa.
Nelle pagine precedenti si è cercato di illustrare quella che sul punto è la posizione della giurisprudenza: si sono succedute, soprattutto negli anni successivi alle riforme del diritto penale tributario, svariate pronunce sul tema in questione, che hanno conseguentemente dato il via ad inevitabili dibattiti dottrinali.
Proprio per l’interesse da sempre suscitato, sono state poste all’attenzione del lettore le sentenze delle Corti di legittimità e di merito che nel tempo hanno espresso indirizzi interpretativi tra loro contrastanti. Ciò non ha comunque determinato un intervento da parte del legislatore, che sarebbe stato opportuno, volto a fornire una disciplina normativa finalmente chiara, capace quindi di svincolarsi definitivamente dagli orientamenti giurisprudenziali e dagli indirizzi dottrinali, sino ad oggi tutt’altro che coincidenti, che sono stati propugnati in tutti questi anni.
In conclusione, al quesito relativo all’efficacia della sentenza irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata dal giudice penale nel processo tributario, oltre che nel procedimento amministrativo di accertamento(84) , ci sentiamo di rispondere, seppur con estrema cautela, nei seguenti termini: alla presenza di limitazioni alla prova del diritto controverso, anziché escludere a priori la possibilità di estendere l’efficacia del giudicato penale nel processo tributario, sarebbe opportuno guardare “in concreto” anziché in via astratta ed ipotetica, in modo da verificare se ricorrano le circostanze che rendono applicabili le norme sancite dall’art. 654 del codice di procedura penale che buona parte degli interpreti e la giurisprudenza pressoché dominante ritengono invece di “escludere”.

 


1. In Fisconline, banca dati tributaria, ETI.

2. Tra gli altri, cfr. P. Corso, Limiti soggettivi all’efficacia del giudicato penale nel processo tributario, in Corr. trib., 1995, p. 2793. Per ulteriori citazioni bibliografiche vedi infra.

3. Sulla questione in argomento si segnala il recente contributo di S. Screpanti, L’accertamento tributario conseguente al procedimento penale: recente giurisprudenza e ultime novità normative, in Rass. trib., 2006, n. 6, pp. 2005 ss.

4. Numerosi sono i contributi dottrinali sul tema in esame. In tal senso, cfr., tra gli altri, A. Vignoli, Efficacia del giudicato nel processo tributario: art. 654 del codice di procedura penale e condizioni per la sua applicazione, op. cit., pp. 267-268, V. Consolo, Nuovo processo penale, procedimento tributario e rapporti tra giudicati, in Giur. it., 1990, IV, p. 313; S. Celletti, Rapporto tra processo penale e tributario alla luce del D.Lgs. n. 74 del 2000, in Riv. Guardia di Finanza, 2000, p. 2112; G. Papiri, Brevi note sul rapporto tra processo penale e processo tributario, op. cit., p. 1148; M. Procida, Il giudicato penale vincola il contenzioso solo in merito all’accertamento dei fatti: un rapporto non ancora risolto dalla giurisprudenza, in Guida normativa, 11 settembre 1997, p. 29.

5. Legge 7 agosto 1982, n. 516, di conversione, con modificazioni, del decreto legge 10 luglio 1982, n. 429. Provvedimento normativo comunemente noto come “Manette agli evasori”, recante norme per la repressione dell’evasione fiscale.

6. Per gli opportuni approfondimenti, si veda P. Bernazzani, Giudicato penale e processo tributario. Un accertamento ancora vincolante!, in Il Fisco, 1997, p. 11027.

7. In tal senso, M. Procida, Il giudicato penale vincola il contenzioso solo in merito all’accertamento dei fatti: un rapporto non ancora risolto dalla giurisprudenza, op. cit., p. 29.

8. La disciplina del doppio binario,precedentemente sancita dall’art. 12 della legge n. 516 del 1982, si differenzia da quella oggi affermata dall’art. 20 del D.Lgs. n. 74 del 2000, in quanto quest’ultima, a differenza della prima, estende la regola della autonomia dei procedimenti anche al preliminare procedimento amministrativo di accertamento delle violazioni tributarie. Come è stato osservato in dottrina – v. A. Di Amato, Il rapporto tra processo penale e processo tributario (art. 20). L’efficacia del giudicato, in Trattato di diritto penale dell’impresa (a cura di A. Di Amato - R. Pisano), Padova, 2002, p. 684 - la stessa relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 74 del 2000 chiarisce che la scelta dell’autonomia tra i due procedimenti è dettata dalla volontà di evitare che ipotesi di pregiudizialità (presenti in passato nel nostro ordinamento) tornino a dilatare i tempi di applicazione delle sanzioni penali.

9. Con riferimento agli artt. 2, 3 e 479 del nuovo codice di procedura penale, in dottrina – v. G. Gallo, Rapporti tra processo penale e processo tributario (art. 20 D.Lgs. n. 74 del 2000), in Diritto penale tributario (a cura di E. Musco), Milano, 2002, pp. 506-507 - è stato osservato che:

  • ai sensi dell’art. 2, “il giudice penale risolve ogni questione da cui dipende la decisione, salvo che sia diversamente stabilito (comma 1). La decisione del giudice penale che risolve incidentalmente una questione civile, amministrativa o penale non ha efficacia vincolante in nessun altro processo (comma 2).

  • Il successivo art. 3 prevede poi la possibilità per il giudice penale di sospendere il processo quando la decisione dipenda dalla risoluzione di una controversia sullo stato di famiglia o sulla cittadinanza, se la questione è seria e l’azione, a norma delle leggi civili, è già in corso (…).

  • L’art. 479 c.p.p., infine, stabilisce che, fermo restando quanto stabilito dall’art. 3, qualora la decisione sull’esistenza del reato dipenda dalla risoluzione di una controversia civile o amministrativa di particolare complessità, per la quale sia già in corso un procedimento presso il giudice competente, il giudice penale, se la legge penale non pone limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa, può disporre la sospensione del dibattimento, fino a che la questione non sia stata decisa con sentenza passata in giudicato”.

Lo stesso Autore, al quale si rinvia per maggiori approfondimenti sulla questione, ha sottolineato, inoltre, come dal complesso di norme appena richiamate sia possibile evincere che “le disposizioni da esse contemplate si indirizzano solo al giudice penale al fine di orientarne l’operato in relazione al manifestarsi, in seno al processo penale, di questioni incidenti sulla decisione che egli dovrà assumere in ordine alla sussistenza e alla qualificazione del reato per il quale si procede” e che, mentre l’art. 479 si indirizza solamente al giudice del dibattimento, gli artt. 2 e 3 si rivolgono invece al giudice tout court, quale che sia la sede nella quale egli è chiamato a pronunciarsi. Ibidem, p. 507.

10. In relazione all’istituto della “pregiudiziale tributaria”, si vedano, inoltre, per completezza, le disposizioni di cui agli artt. 22, comma 1, e 60 della legge n. 4 del 1929. Per quanto d’interesse, si segnala che la dottrina ha distinto la pregiudiziale tributaria “sostanziale” dalla pregiudiziale tributaria “processuale”, ove con la prima ha voluto fare riferimento all’efficacia, in sede penale, dell’accertamento tributario definitivo (per mancata impugnazione o per esaurimento dei mezzi di impugnazione) e con la seconda alla sospensione del procedimento penale fino alla definitività dell’accertamento tributario. Sul punto, per maggiori approfondimenti, v. A. Sciello, La disciplina delle sanzioni penali (ex lege 1982, n. 516), in Dir. prat. trib., parte 1^, 1995, pp. 1405 ss..

11. Con effetto dal 1° gennaio 1983, l’art. 13 della legge n. 516 del 1982 ha abrogato sia l’art. 50 - che disciplinava le sanzioni penali in materia di Iva - sia l’art. 58, ultimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.

12. V. E. Lo Monte, Accertamento tributario e rischio penale, in Riv. trim. dir. pen. econ., 1995, p. 510. Si veda, inoltre, O. Dominioni, Primi appunti sul nuovo processo penale tributario, in Dir. prat. trib., 1984, I, p. 492, il quale rileva che il giudice penale veniva così vincolato al contenuto dell’atto amministrativo di accertamento dell’imposta, una volta che questo fosse divenuto definitivo per la mancata proposizione del ricorso da parte del contribuente, nonché al giudicato formatosi a seguito dell’esaurimento delle vie dei ricorsi in sede giurisdizionale tributaria. Tale situazione comportava quindi un’eccezione a quella che, secondo la sistemazione che avevano nel nostro ordinamento i rapporti fra giurisdizioni di diversa specie, si diceva di priorità della giurisdizione penale sulle altre.

13. Secondo quanto espressamente previsto dall’art. 13, comma 3, della legge n. 516 del 1982 “le disposizioni dell’art. 22 della L. 7 gennaio 1929, n. 4, non si applicano in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi”.

14. V. P. Corso, I rapporti tra i procedimenti penale e tributario, in Corr. trib., 2001, n. 47, p. 3554, al quale si rinvia per le considerazioni espresse dall’illustre Autore sull’efficacia di tale sistema processuale ormai “passato”. Sulla disciplina della “pregiudiziale tributaria” si veda, inoltre, G. Tremonti, I precedenti storici della pregiudiziale tributaria assoluta e le ragioni della sua permanenza dal 1929 ad oggi, in Dir. prat. trib., 1980, I, pp. 644 ss.

15. Con l’abrogazione della pregiudiziale tributaria erano sorte alcune questioni concernenti gli effetti temporali della modifica legislativa introdotta dalla legge n. 516 del 1982, poi risolte dal legislatore con l’introduzione della legge 12 febbraio 1983, n. 27 che ha collegato la citata abrogazione ai soli reati (tributari) commessi successivamente al 31 dicembre 1982. Così F. Batistoni Ferrara, Recenti orientamenti giurisprudenziali in tema di sanzioni amministrative e penali tributarie, in Dir. prat. trib., 1996, p. 497 ss.. Su tale questione, in giurisprudenza, si veda, per tutte, Cass., 17 gennaio 1989, n. 361, in Il Fisco, 1990, 1520.

16. Come è stato affermato in dottrina, la legge n. 516 del 1982 si è ispirata al criterio di punire, almeno tendenzialmente, fatti “semplici”, il cui accertamento prescinda da quello di un’evasione d’imposta e possa quindi essere affidato al giudice penale senza creare problemi di interferenza con la giurisdizione tributaria. In tal senso, R. Chieco-A. La Scala, Il raccordo istruttorio tra procedimento penale e processo tributario, in Riv. Guardia di Finanza, 2000, p. 2148.

17. Corte Costituzionale, sentenza 27 aprile-12 maggio 1982, n. 88, in Foro it., 1982, I, p. 2737. Sul punto, si veda, inoltre, F. Ardito, Ancora qualche riflessione sul rapporto tra processo penale e procedimento tributario, in Rass. trib., 2003, p. 278, in cui l’Autore sottolinea che la dichiarazione di incostituzionalità riguardava fondamentalmente il principio affermato dall’art. 101 della Costituzione, secondo cui i giudici sono soggetti soltanto alla legge e che la riconosciuta efficacia vincolante di un accertamento amministrativo nei confronti del giudice penale risultava certamente incompatibile con il principio del libero convincimento del giudice, tanto più rigoroso in sede penale. L’Autore richiama, inoltre, la sentenza della Corte Costituzionale n. 89 del 1982, in pari data, con cui il Giudice delle leggi ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 58, ultimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cui prevedeva che l’azione penale avesse corso dopo la definitività dell’accertamento, anche in ordine al reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (allora disciplinato dall’art. 50, comma 4, del medesimo D.P.R. n. 633 del 1972), in merito al principio affermato dall’art. 112 della Costituzione, secondo cui il Pubblico ministero ha l’obbligo di esercitare l’azione penale.

18. Per una più approfondita analisi della norma sancita dall’art. 12, comma 1, prima parte, della legge n. 516 del 1982, si veda P. Bernazzani–P. Corso, Il “doppio binario” alla luce del nuovo sistema processuale, in Corr. trib. (inserto allegato al n. 30), 1991.

19. Art. 3 c.p.p., abrogato (Rapporti concernenti reati che risultano in procedimenti civili, amministrativi o disciplinari)
1.Quando nel corso di un giudizio civile apparisce alcun fatto, nel quale può ravvisarsi un reato perseguibile d’ufficio, il giudice deve farne rapporto al procuratore della Repubblica, trasmettendogli le informazioni e gli atti occorrenti. Altrettanto deve fare trattandosi di un reato non perseguibile d’ufficio, qualora sia presentata querela, richiesta o istanza all’Autorità competente.
2. Se viene iniziata l’azione penale, e la cognizione del reato influisce sulla decisione della controversia civile, il giudizio civile è sospeso, quando la legge non dispone altrimenti, fino a che sia pronunciata nell’istruzione la sentenza di proscioglimento non più soggetta a impugnazione o nel giudizio la sentenza irrevocabile, ovvero sia divenuto esecutivo il decreto di condanna.
3. Le disposizioni precedenti sia applicano anche ai giudizi davanti alle giurisdizioni amministrative e ai giudizi disciplinari davanti alle pubbliche Autorità.
4. Quando l’azione penale è già in corso, il giudice civile o amministrativo o la pubblica Autorità che procede disciplinarmente ordina la sospensione del giudizio”.

20. V. P. Bernazzani, Giudicato penale e processo tributario, op. cit., p. 11028, in cui l’Autore rileva che, tuttavia, la scelta dei processi paralleli non sia stata perseguita integralmente e come il sistema introdotto dal legislatore del 1982, nel tentativo di non soffocare in nome dell’autonomia il principio di unità della giurisdizione e la correlativa esigenza di non contraddizione fra gli esiti del processo penale e di quello tributario, ha condotto alla genesi di una norma, imperfetta e discutibile, come quella dell’art. 12 della legge n. 516 del 1982.

21. Su quanto appena affermato, si rinvia a G. Gallo, Rapporti tra processo penale e processo tributario (art. 20 D.Lgs. n. 74 del 2000), op. cit., pp. 497 ss.

22. Come è stato osservato in dottrina (A. Avanzini, Effetti del giudicato penale nel processo tributario e verso l’Amministrazione, in Corr. trib., 2000, p. 3295), non si può dimenticare che la seconda parte del comma 1 dell’art. 12 della L n. 516 del 1982 era stata introdotta proprio per ovviare all’inapplicabilità nel processo tributario dell’art. 28 del codice di procedura penale del 1930 e che anche quest’ultima norma, disciplinando in via generale, al pari dell’odierno art. 654 del codice di procedura penale, non operava nei casi in cui “la legge pone[va] limitazioni alla prova del diritto controverso”.

23. L’art. 28 del codice di procedura penale abrogato, sotto la rubrica “Autorità del giudicato penale in altri giudizi civili o amministrativi”, sanciva:
Fuori dei casi preveduti dall’articolo precedente, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di proscioglimento pronunciata in seguito a giudizio e il decreto di condanna divenuto esecutivo hanno autorità di cosa giudicata nel giudizio civile o amministrativo quando in questo si controverte intorno a un diritto il cui riconoscimento dipende dall’accertamento dei fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale, salvo che la legge civile ponga limitazioni alla prova del diritto controverso.

24. L’art. 35 del D.P.R. n. 636 del 1972, provvedimento normativo che dettava la revisione della disciplina del contenzioso tributario, è stato abrogato con effetto dal 1° aprile 1996, data di insediamento delle Commissioni tributarie provinciali e regionali.

25. Sui rapporti tra processo penale e processo tributario, regolati dall’art. 12 della legge n. 516 del 1982 in vigenza dell’art. 28 del codice di procedura penale abrogato, si rinvia a A. D’Avirro, L’art. 12 della L. n. 516 del 82: rapporti tra processo penale e processo tributario, in AA.VV., Responsabilità e processo penale nei reati tributari. Legge 7 agosto 1982, n. 516 (a cura di C.F. Grosso), Milano, 1992, p. 511 ss.. Secondo l’Autore, nel tentativo di mediare tra il principio di autonomia tra i procedimenti (penale e tributario, nel caso di nostro interesse) affermato dall’art. 28 e quello di unità della giurisdizione sancita dall’art. 3 del codice di procedura penale abrogato, con l’introduzione dell’art. 12 in commento è stata creata una norma processuale contraddittoria e di difficile coordinamento, che non ha tardato a suscitare problemi di legittimità costituzionale e a dar luogo a continue critiche interpretative”. Ibidem, p. 513).

26. In tal senso, V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario nell’ambito nel D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, Milano, 2000, p. 268.

27. Corte Costituzionale, sentenza 22 marzo 1971, n. 55, in Giust. it., 1971, I, 1, p. 784.

28 D.P.R. 22 settembre 1988, n. 447, pubblicato su Suppl. ord. n. 92 alla Gazzetta Ufficiale serie gen. n. 250 del 24 ottobre 1988 ed entrato in vigore il 24 ottobre 1989, ad un anno dalla pubblicazione.

29. Si segnalano, per un approfondimento del tema dell’efficacia del giudicato penale nei confronti del procedimento tributario, i contributi dottrinali offerti da A. Amatucci–M. Amatucci, Efficacia del giudicato penale: si consolida il “no” del Supremo Collegio, in Corr. trib., 2001, pp. 2120 ss.; P. Bernazzani, Giudicato penale e processo tributario. op. cit., pp. 11027 ss.; A. Traversi-S. Gennai, Il giudicato penale nel processo tributario, in Corr. trib. - Circolare n. 9 del 1995; A. Avanzini, Pregiudizialità tributaria ed efficacia del giudicato penale nei rapporti tra processo penale, processo tributario ed attività degli uffici finanziari, in I reati in materia fiscale (a cura di Corso e Stortoni), Torino, 1990, pp. 890 ss.; G. Spangher, Giudicato penale e doveri dell’Amministrazione finanziaria, in Giur. cost., 1992, pp. 1035 ss.; C. Consolo, Il giudicato penale è ancora vincolante per il giudice tributario?, in Corr. trib., 1990, pp. 672 ss.; Locatelli, Efficacia del giudicato penale sull’attività di accertamento degli uffici finanziari, in Il Fisco, 1995, pp. 1388 ss.; G. Bersani, Recenti orientamenti giurisprudenziali in tema di giudicato penale nel processo tributario, in Il Fisco, 1995, pp. 2932 ss.; P. Corso, Rapporti fra giudicato penale e processo tributario: ancora una pronuncia della Cassazione, in Corr. trib., 1995, p. 158; V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario nell’ambito nel D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, op. cit., p. 268.

30. L’introduzione del nuovo codice di rito aveva comportato il fiorire di un ampio dibattito dottrinale, nel quale erano rinvenibili, essenzialmente, due correnti di pensiero: da un lato, i sostenitori delle tesi cosiddette “abrogazioniste” (così definite dal Ferri, Rilevanza dei fatti materiali nei rapporti tra processo penale e processo tributario, in Boll. trib., 1993, 11, p. 17), propugnate da quanti, cioè, sostenevano l’avvenuta abrogazione (tacita) dell’art. 12 della legge n. 516 del 1982, a seguito all’entrata in vigore del nuovo codice di procedura penale (in tal senso, D. Proverbio, Sulla affermata abrogazione dell’art. 12, legge n. 516 del 1982, in Dir. prat. trib., 1996, p. 1294); dall’altro, viceversa, chi affermava che non vi era stata affatto l’abrogazione del citato art. 12.

31. Si vedano, tra le altre: Cass., 20 ottobre 1994, n. 10792, in Corr. trib., 1994, p. 3142, e in Il Fisco, 1995, p. 292 - in merito il Supremo Collegio precisa che l’abrogazione dell’art. 12 non è frutto del caso o della dimenticanza, ma è espressione di una percepibile erosione del principio di unità della giurisdizione e dell'accantonamento della esigenza di evitare il contrasto di giudicati, in nome della speditezza e dell’autonomia dei giudizi, e, inoltre, che tale abrogazione può essere letta anche come conseguenza del ridimensionamento che, nel passaggio dal modello misto a quello accusatorio, ha subito il processo penale come sede privilegiata di formazione della verità processuale -; Cass., 13 dicembre 1999, n. 13917 (in Boll. trib., 2000, p. 375); Cass., 21 ottobre 1998, n. 10411 (in Rass. trib., 1999, p. 517); Cass., 10 giugno 1998, n. 5730 (in Corr. trib., 1998, p. 2622); Cass., 5 luglio 1995, n. 7403 (in Boll. trib., 1995, III, e in Il Fisco, 1996, pp. 626 ss.), nonché Commissione Tributaria di I grado di Macerata, 14 dicembre 1990, n. 1790 (in Corr. trib., 1991, p. 3006, e in Il Fisco, 1991, p. 2594) e Commissione Tributaria di II grado di Udine, 15 maggio 1990, n. 141 (in Corr. trib., 1990, p. 2753).

32. L’ art. 654 dispone che “nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo, quando in questo (ivi compreso quello tributario) si controverte intorno ad un diritto o ad un interesse legittimo il cui riconoscimento dipende dall’accertamento degli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale, purché i fatti accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”.

33. Il D.Lgs. n. 271 del 1989 (recante le norme di attuazione, di coordinamento e transitorie del codice di procedura penale), all’art. 207 sancisce che le disposizioni del codice di procedura penale si osservano nei procedimenti relativi a tutti i reati, anche se previsti da leggi speciali, salvo quanto diversamente stabilito nei titoli II e III del medesimo D.Lgs. n. 271.

34. Art. 225 D.Lgs. n. 271 del 1989 (Perquisizioni domiciliari)
Continuano ad osservarsi le disposizioni dell’art. 41 del R.D. 18 giugno 1931, n. 773 e dell’art. 33 della L. 7 gennaio 1929, n. 4”.
Art. 235 D.Lgs. n. 271 del 1989 (Violazioni di leggi finanziarie)
Nei procedimenti relativi a violazioni delle leggi finanziarie continua ad osservarsi la disposizione dell’art. 53 della L. 7 gennaio 1929, n. 4”.

35. Cass., 20 ottobre 1994, n. 10792, cit..

36. A. D’Avirro, L’art. 12 della L. n. 516 del 82: rapporti tra processo penale e processo tributario, op. cit., p. 543. In merito, si vedano, inoltre, A. Mambriani, I reati tributari, Torino, 1993, p. 153 ss.; id., Giudicato penale e processo tributario nella giurisprudenza, in Corr. trib., 1994; A. Traversi – S. Gennai, Il giudicato penale nel processo tributario, in Corr. trib. - Circolare n. 9 del 1995,1995.

37. Commissione Tributaria Centrale, sentenza 23 maggio 1995, n. 2178. Conformemente alla decisione innanzi indicata si sono espresse, inoltre, la Corte di Cassazione (sentenza 12 ottobre 1992, n. 9729, in Corr. trib., 1992, p. 3493), la medesima Commissione Tributaria Centrale (Sez. XVIII, 5 luglio 1994, n. 2441, in Corr. trib., 1994, p. 2868), la Commissione Tributaria di I grado di Modena (sentenza 9 marzo 1990, n. 213, in Corr. trib., 1990, p. 1276), la Commissione Tributaria di II grado di Piacenza (2 giugno 1992, n. 285, in Corr. trib., 1992, p. 340), nonché la Commissione Tributaria di I grado di Bari (Sez. X, 25 gennaio 1991, n. 147, richiamata da A. Mambriani, Giudicato penale e processo tributario nella giurisprudenza, op. cit., secondo il quale “nessun giudicato penale - atto che certamente rientra nell’ampia nozione di provvedimento adottata dall’art. 260 disp. att. -, anche se formato anteriormente al 24.10.1989, potrà più essere fatto valere nei giudizi tributari pendenti. Rimangono salvi i giudicati tributari relativi a giudizi in cui il giudicato penale abbia spiegato i suoi effetti ex art. 12 legge n. 516 del 82 purché si siano formati anteriormente al 24.10.1989. Invero, rispetto a tali atti, l’art. 654 c.p.p. non spiega alcun effetto”).

38. V. B. Aiudi, Sulla sopravvivenza dell’art. 12 della L. n. 516 del 1982, in Il Fisco, 1996, p. 626. A parere dell’Autore, il nuovo codice di procedura penale non aveva abrogato l’art. 12 della legge n. 516 del 1982, che pertanto aveva continuato a rimanere in vigore (almeno sino al 15 aprile 2000, quando il D.Lgs. n. 74 del 2000 ha abrogato expressis verbis l’art. 12 in parola, con l’intero Titolo I della legge 516 del 1982). Sostanzialmente della stessa opinione, C. Consolo, Dal contenzioso al processo tributario, Milano, 1992, pp. 869 ss..

39. V, in particolare, la sentenza n. 10792 del 1994, cit..

40. Secondo quanto asserito con la risoluzione ministeriale 11 febbraio 1991, n. 577206.

41. Art. 15 delle Disposizioni sulla legge in generale, di cui al codice civile (R.D. 16 marzo 1942, n. 262):
(Abrogazione delle leggi)
Le leggi non sono abrogate che da leggi posteriori per dichiarazione espressa del legislatore, o per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge anteriore.

42. Cass. 8 giugno 1994 (20 ottobre 1994), n. 10792, cit..

43. Cass., 23 ottobre 2001, n. 13006, su Fisconline.

44. Sono escluse dall’efficacia extrapenale le c.d. sentenze predibattimentali (che, viceversa, sotto il vigore dell’art. 28 dell’abrogato codice di rito del 1930, erano ricomprese tra quelle aventi efficacia vincolante nel giudizio tributario), ovvero quelle emesse a seguito di rito abbreviato (esclusione ricavabile dall’art. 441, comma 1, c.p.p., dal quale si evince che la sentenza che segue il rito abbreviato equivale ad una sentenza emessa nell’udienza preliminare), di procedimento per decreto (esclusione espressamente disposta dall’art. 460, comma 5, c.p.p.), dell’applicazione della pena su richiesta delle parti (esclusione espressamente disposta dall’art. 445, comma 1, c.p.p., anche se la sentenza viene emessa a seguito di dibattimento). Così, A. Sciello, La disciplina delle sanzioni penali (ex lege 1982, n. 516), op. cit., p. 1400 ss.. Sono, inoltre, inidonee ad esperire efficacia di giudicato ai sensi dell’art. 654 del codice di procedura penale le sentenze di non luogo a procedere e quelle di non doversi procedere, pronunciate dal giudice penale, rispettivamente, all’esito all’udienza preliminare (ai sensi dell’art. 425 del codice di rito) e al termine del dibattimento (ex art. 531 del medesimo codice).

45. Trattasi, in particolare, dei giudizi civili o amministrativi (e, quindi, anche in quelli in cui si controverta in materia tributaria) concernenti le restituzioni o il risarcimento del danno (artt. 651 e 652 c.p.p.) e quelli disciplinari (art. 653 c.p.p.).

46. Mentre, come si è visto, il codice previgente accoglieva invece il principio dell’unità della giurisdizione, secondo cui il giudicato penale godeva della efficacia erga omnes in tutti i processi civili o amministrativi, a prescindere dal fatto che avessero ad oggetto il danno derivante dal reato (vedi l’art. 28 del codice di procedura penale del 1930). In tal senso, P. Tonini, Manuale di procedura penale, V ed., 2003, pp. 708 ss., al quale si rinvia per gli opportuni approfondimenti.

47. In merito a quanto disposto dagli artt. 2, 3 e 479 c.p.p. si rinvia alla nota 8.

48. Eliminando, quindi, alla radice ogni possibile dibattito circa la sopravvivenza dell’art. 12.

49. L’art. 654, come si è gia detto, trova efficacia nei confronti del procedimento tributario in forza dell’art. 207 delle disposizioni di attuazione del nuovo codice di procedura penale, che estende la portata della norma di cui al citato art. 654 “ai casi speciali”. Con l’abrogazione dell’art. 12 (avvenuta tacitamente - almeno ad avviso della dottrina maggioritaria e della giurisprudenza pressoché costante - a seguito dell’introduzione del nuovo codice di procedura penale e, poi, anche “formalmente” ad opera dell’art. 25, comma 1, lett. d) del D.Lgs. n. D.Lgs. n. 74 del 2000), l’efficacia del giudicato penale nel contenzioso tributario è oggi interamente disciplinata dalle regole generali contenute nel Titolo I del Libro X del vigente codice di procedura penale, applicabili in forza dell’art. 260 delle norme transitorie del codice di rito (cfr. A. Rossi, L’efficacia probatoria della sentenza penale in sede tributaria, in Il Fisco, 2000, pp. 12455 ss.). Per comodità del lettore, si riporta il testo del citato art. 260 che, sotto la rubrica “Esecuzione”, sancisce “Nelle materie regolate dal libro X del codice (artt. 648 ss.) si osservano le disposizioni ivi previste anche per i provvedimenti emessi anteriormente alla data di entrata in vigore del codice e per i procedimenti già iniziati a tale data, ferma restando la competenza del giudice davanti al quale i procedimenti medesimi sono in corso”.

50. È quindi necessaria l’esistenza di un vincolo di pregiudizialità tra l’accertamento penale ed il giudizio civile o amministrativo: il riconoscimento di un diritto soggettivo o di un interesse legittimo deve dipendere dall’accertamento degli stessi fatti materiali che sono stati oggetto del giudizio penale (in tal senso, P. Tonini, Manuale di procedura penale, op. cit., p. 716). Sul significato di fatti materiali, si vedano in dottrina, per tutti, Locatelli, Efficacia del giudicato penale sull’attività di accertamento degli uffici finanziari, op. cit., p. 1388 ss., e G. Bersani, Recenti orientamenti giurisprudenziali in tema di giudicato penale nel processo tributario, op. cit., p. 2932.

51. Interessanti considerazioni in proposito sono svolte da P. Tonini, Manuale di procedura penale, op. cit., pp. 715-716, secondo cui “l’efficacia del giudicato concerne soltanto l’accertamento dei fatti materiali che sono stati oggetto del giudizio penale e che siano stati ritenuti rilevanti ai fini di quella decisione. Con ciò l’illustre Autore ha inteso precisare che “il vincolo riguarda la materialità del fatto storico che è stato addebitato nell’imputazione e rispetto al quale il dispositivo si è pronunciato. Pertanto, il giudicato si riferisce unicamente ai fatti ricompresi nell’elemento oggettivo del reato e non in quello soggettivo; non concerne la qualificazione giuridica né i fatti che sono stati utilizzati ai fini del convincimento o che siano stati accertati per risolvere questioni pregiudiziali o incidentali”.

52. Con riferimento ai limiti oggettivi dell’efficacia vincolante prevista dal citato art. 28, la Cassazione si era espressa nel senso che tale effetto si formava solamente in relazione alla sentenza dibattimentale, non invece a seguito a pronunzie istruttorie (Cass., 27 maggio 1988, n. 3630).

53. Sul punto si veda anche P. Bernazzani, Giudicato penale e processo tributario,op. cit., p. 11033, secondo cui l’art. 654 del (nuovo) codice di procedura penale, limitatamente ai requisiti oggettivi dell’effetto vincolante del giudicato penale, sostanzialmente si sovrappone al vecchio art. 28 del codice di procedura penale del 1930; con riferimento invece ai limiti soggettivi, sorpassa la disposizione previgente (l’art. 28 appunto), irrobustendo detti limiti, circoscritti alle sole ipotesi in cui i soggetti interessati all’effetto vincolante abbiano effettivamente partecipato al processo penale in veste di imputato, di parte civile o di responsabile civile.

54. In cui, come detto, prima si procedeva al definitivo accertamento della maggiore imposta e poi aveva inizio l’azione penale. Interessanti considerazioni in proposito sono svolte, tra gli altri, da M. Procida, Il giudicato penale vincola il contenzioso solo in merito all’accertamento dei fatti: un rapporto non ancora risolto dalla giurisprudenza, op. cit., p. 29.

55. In tal senso, P. Corso, I rapporti tra i procedimenti penale e tributario, op. cit., p. 3555.

56. Interessanti considerazioni sull’istituto della prova e sul concetto di “presunzione” nell’ambito del processo tributario sono svolte da S. Gallo, Manuale pratico di diritto tributario, II ed., Padova, 2001, pp. 153 ss.. Con riferimento invece alle limitazioni alla prova della posizione giuridica controversa che pone il codice civile, si rinvia alla lettura degli artt. 2721-2726 e 2729, i quali non permettono che il fatto sia accertato mediante prove testimoniali o presunzioni. Secondo una tesi propugnata in dottrina, in tali situazioni l’accertamento penale non (avrebbe) efficacia di giudicato. In tal senso, P. Tonini, Manuale di procedura penale, op. cit., p. 716.

57. Giova rammentare che la prova documentale, al di fuori delle ipotesi in cui ai documenti è attribuita efficacia di prova legale, è liberamente valutabile dal giudice. In tal senso G. Tinelli, voce Prova, diritto tributario, in Enc. giur., Vol. XXV, Roma, 1991, p. 3.

58. Quanto ai vari tipi di presunzioni rinvenibili nell’ordinamento ed alla loro valenza probatoria nell’ambito del contenzioso tributario, v. E. M. Bagarotto, I mezzi di prova nel processo tributario, in Studium Iuris, 2003, p. 241, al quale si rinvia per le considerazioni espresse dall’Autore in merito alla valenza del giudicato penale rispetto al processo tributario (op. cit., pp. 244-245).

59. V. R. Schiavolin, Le prove, in Il processo tributario (a cura di F. Tesauro), Torino, 1998, p. 495-496, e Batistoni Ferrara, Appunti sul processo tributario, Padova, 1995, p. 63.

60. Si veda E. M. Bagarotto, I mezzi di prova nel processo tributario, op. cit., p. 242. L’Autore richiama, in particolare, gli articoli del codice di procedura civile 117 (afferente l’interrogatorio non formale delle parti), 118 (che disciplina l’ordine d’ispezione di persone e di cose), 258 (sempre in materia di ispezione di luoghi, di cose mobili e immobili, e delle persone), 261 (che delinea l’esecuzione di riproduzioni, copie ed esperimenti) e 210 (che prevede l’ordine ad una parte o ad un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui il giudice ritenga necessaria l’acquisizione al processo).

61. Per alcuna dottrina, pur rinvenendosi indubbie esigenze di coordinamento tra il procedimento penale e quello tributario, tuttavia non è riscontrabile un’espressa disposizione di legge che consenta l’utilizzo nel contenzioso tributario delle prove raccolte nel processo penale, né appare sostenibile che le sentenze pronunciate nel corso del procedimento penale possano costituire “prove atipiche” nel contenzioso tributario. V. P. Russo-G. Fransoni, L’efficacia del giudicato penale nel giudizio tributario, in Il Fisco, 2001, p. 9350.

62. Corte Costituzionale, 21 gennaio 2000, n. 18, in Rass. trib., 2000, p. 557, così come richiamata da E. M. Bagarotto, I mezzi di prova nel processo tributario, op. cit., p. 244, il quale precisa come la circostanza che alle dichiarazioni rese da terzi non possa essere attribuito il valore di prova e che esse debbano essere qualificate alla stregua di indizi aventi un ruolo sussidiario, è stata confermata dalla Corte di Cassazione con la sentenza 22 marzo 2000, n. 3427.

63. In tal senso, S. Gallo, Manuale pratico di diritto tributario, op. cit., p. 157.

64. E. M. Bagarotto, I mezzi di prova nel processo tributario, op. cit., p. 241, che richiama quanto affermato sul punto da F. Tesauro, Le presunzioni nel processo tributario, in Riv. dir. fin., 1986, I, p. 189. Con specifico riferimento alla valenza probatoria delle presunzioni tributarie nell’ambito del processo penale, cfr. N. Carone, Le presunzioni nel processo penale tributario, in Il Fisco, 1989, pp. 217-222; A. Valenti, Efficacia probatoria della presunzione tributaria nel processo penale, in Le società, n. 1 del 1995.

65. A tal proposito, in dottrina è stato osservato che ferma restando la separazione (tra i due procedimenti), la sentenza irrevocabile (di condanna o di assoluzione) può spiegare ugualmente degli effetti nel processo tributario; muta la regola del giudizio, non operando più il vincolo del giudicato, ma la sentenza penale può essere comunque prodotta e costituire una prova documentale - come disposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, agli artt. 7, comma 3 (secondo cui “è sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia”), 32, comma 1 (in cui è previsto che “le parti possono depositare documenti fino a venti giorni liberi prima della data di trattazione…”) e 58, comma 2 (ai sensi del quale “è fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti”) - liberamente apprezzabile dal giudice ai fini della decisione. Si veda F. Ardito, Ancora qualche riflessione sul rapporto tra processo penale e procedimento tributario, op. cit., p. 288. Dello stesso avviso A. Avanzini, Effetti del giudicato penale nel processo tributario e verso l’Amministrazione, op. cit., n. 45, p. 3295 ss.), il quale afferma in merito che “non sembra vi siano ostacoli all’ingresso nel processo tributario di una sentenza penale, qualora, nel corso del relativo giudizio, siano stati esaminati testimoni, con la presenza, peraltro, di maggiori garanzie di attendibilità sotto il profilo della formazione della prova”.

66. Art. 238-bis c.p.p. (Sentenze irrevocabili)
Fermo quanto previsto dall’articolo 236, le sentenze divenute irrevocabili possono essere acquisite ai fini della prova di fatto in esse accertato e sono valutate a norma degli artt. 187 e 192, comma 3”.
Art. 187 c.p.p. (Oggetto della prova)
1. Sono oggetto di prova i fatti che si riferiscono all’imputazione, alla punibilità e alla determinazione della pena o della misura di sicurezza.
2. Sono altresì oggetto di prova i fatti dai quali dipende l’applicazione di norme processuali.
3. Se vi è costituzione di parte civile, sono inoltre oggetto di prova i fatti inerenti alla responsabilità civile derivante dal reato”.
Art. 192 c.p.p. (Valutazione della prova)
Comma 3 “Le dichiarazioni rese dal coimputato del medesimo reato o da persona imputata in un procedimento connesso a norma dell’art. 12 sono valutate unitamente agli altri elementi di prova che ne confermano l’attendibilità”.
Inoltre, sul punto, si veda quanto affermato da A. Di Amato, Il rapporto tra processo penale e processo tributario (art. 20), op. cit., p. 699, nonché da A. Toppan, Rapporti tra processo penale e accertamento del reato, in AA.VV. (a cura di R. Lupi), Fiscalità d’impresa e reati tributari, 2000, Milano, p. 202), il quale afferma in proposito che sebbene “le sentenze emesse dal giudice tributario non possono fare stato nel giudizio penale, (…) il giudice penale, pur non essendo vincolato da tali decisioni, potrà valutare sul piano probatorio quanto emerso in quella sede (e non arbitrariamente escluderlo).

67. Sulla nozione di regime probatorio si veda F. Ardito, Ancora qualche riflessione, op. cit. p. 287. Secondo l’Autore, il regime probatorio deve essere inteso non solo come limitazione dei mezzi di prova, ma anche come diversità dei criteri da utilizzare nella valutazione della prova. Per maggiori approfondimenti sul tema, si rinvia a E. M. Bagarotto, I mezzi di prova nel processo tributario, op. cit., pp. 237 ss..

68. Si veda, da ultimo, Cass., 8 marzo 2001, n. 3421 e 11 ottobre 2002, n. 889, entrambe in Rass. trib., 2003, pp. 272 ss., con nota di F. Ardito. L’Autore propende per la netta separazione tra i due procedimenti (penale e tributario), affermando l’impossibilità di invocare il giudicato penale per argomentare la sussistenza o l’insussistenza della pretesa erariale dinanzi alle Commissioni tributarie. Non operando il vincolo del giudicato, tuttavia la sentenza penale ben potrebbe essere prodotta dalle parti e costituire una prova documentale liberamente apprezzabile dal giudice ai fini della decisione.

69. In tal senso, Cass., 8 giugno 1994, n. 10792, cit., richiamata da P. Bernazzani, Giudicato penale e processo tributario. op. cit., p. 11034.

70. Paradossalmente, sembra possibile ritenere che si possa verificare la situazione, del tutto ipotetica ma alquanto verosimile, del contribuente-condannato che si trovi in carcere a scontare una pena detentiva per un reato tributario a fronte del quale, per i medesimi fatti, si sia visto riconoscere, dinanzi alla Commissione tributaria, la legittimità dei fatti contestati ovvero, viceversa, che il medesimo contribuente venga “prosciolto” dalle accuse mosse nel giudizio penale perché ritenuto “non colpevole” e per i medesimi fatti, in sede di contenzioso amministrativo, “soccomba” dinanzi alla Commissione tributaria.
Volendo ironicamente fantasticare tali situazioni, si potrebbe immaginare, nel primo caso, il contribuente-condannato che espia la pena della reclusione in una “cella” in cui tenga appesa ad una parete, incorniciata, la sentenza con cui la Commissione tributaria ha accolto il ricorso dal medesimo presentato (ovvero rigettato quello presentato dagli uffici finanziari); nel secondo caso invece il medesimo contribuente che “se la spassi” su una spiaggia assolata guardando (incredulo) come per i medesimi fatti, per i quali è stato assolto nel giudizio penale, si sia visto rigettare il ricorso proposto dinanzi alla Commissione tributaria (ovvero che quest’ultima abbia accolto quello presentato dall’Amministrazione finanziaria).

71. Ancora G. Gallo, Rapporti tra processo penale e processo tributario (art. 20 D.Lgs. n. 74 del 2000), op. cit., p. 522.

72. Art. 3 D.Lgs. n. 74 del 2000 (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici)
Fuori dei casi previsti dall’articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 77.468,53;
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro 1.549.370,70.

73. Ancora G. Gallo, Rapporti tra processo penale e processo tributario (art. 20 D.Lgs. n. 74 del 2000), op. cit., p. 522.


74.     Come ebbe ad affermare un illustre studioso, nell’argomento “apagogico”, o di “riduzione all’assurdo”, si suppone che il legislatore sia ragionevole e che non avrebbe potuto ammettere un’interpretazione della legge tale da condurre a conseguenze illogiche o inique. In merito a tale assunto, v. C. Perelman, Logica giuridica e nuova retorica, Milano, p. 1979.

75.     Si veda A. Rossi, L’efficacia probatoria della sentenza penale in sede tributaria, op. cit., p. 12455 (richiamato da G. Izzo, Giudicato penale e giudizio tributario, in Il Fisco, 2001, p. 10111). Sul punto, si vedano, inoltre, V. Consolo, Nuovo processo penale, procedimento tributario e rapporti tra giudicati, op. cit., p. 313; S. Celletti, Rapporto tra processo penale e tributario alla luce del D.Lgs. n. 74 del 2000, op. cit., p. 2112. Contra V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario nel D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, op. cit., pp. 253 ss., il quale afferma “né, d’altro canto appare praticabile il tentativo di ritagliare spazi di efficacia al giudicato penale intendendo la limitazione probatoria come situazione da verificare in concreto”. Con riferimento alle pronunce giurisprudenziali, si segnalano, tra le altre, le due sentenze indicate in epigrafe.

76.     Si veda, in particolare, la sentenza della Commissione Regionale di Firenze, 23 ottobre 1999, n. 115, riportata in epigrafe.

77. Comm. Reg. Firenze, Sez. XXVII, 23 ottobre 1999 (22 novembre 1999), n. 115 (Pres. e Rel. Canale), in Rass. trib., 2000, pp. 262 ss., con nota di A. Vignoli, Efficacia del giudicato penale nel processo tributario: art. 654 del codice di procedura penale e condizioni per la sua applicazione.

78.     In proposito, appare doveroso evidenziare che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Firenze in argomento è stata pronunciata prima della riforma del diritto penale tributario, introdotta col D.Lgs. n. 74 del 2000, quindi in un momento anteriore alla abrogazione espressa dell’art. 12 – e, naturalmente dell’intero titolo I - della legge n. 516 del 1982.

79.     Sul punto, v. A. Vignoli, Efficacia del giudicato penale nel processo tributario: art. 654 del codice di procedura penale e condizioni per la sua applicazione, op. cit., pp. 267-268, al quale si rinvia per le interessanti considerazioni svolte dall’Autore su tale questione.

80.     V. nota 72.

81.     G. Izzo, Giudicato penale e giudizio tributario, op. cit., p. 10111. Sulla questione della utilizzabilità nel processo tributario della confessione resa dall’imputato-contribuente nel corso del procedimento penale, si veda Cass., 11 giugno 2003, n. 9320, in Corr. trib., 2003, pp. 3170 ss., con nota di G. Gambogi, secondo cui non è configurabile violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, poiché le dichiarazioni rese dal soggetto indagato o imputato nell’ambito del procedimento penale non sono in alcun modo equiparabili a quelle rese in sede di prova testimoniale da persone estranee ai fatti contestati; prova quest’ultima non ammissibile nel giudizio tributario.

82.     In tal senso, inoltre, M. Procida, Il giudicato penale vincola il contenzioso solo in merito all’accertamento dei fatti: un rapporto non ancora risolto dalla giurisprudenza, op. cit., p. 29.

83.    Si veda G. Porcaro, Rapporto tra processo penale e tributario: si consolida l’orientamento, in Corr. trib., 1998, p. 2625-2666, che richiama la soluzione astrattamente prospettata da O. Drigani, La sentenza penale non ha autorità di cosa giudicata nel processo tributario, in Corr. trib., 1997, p. 1093. In questo modo, si riuscirebbe a coordinare sia l’esigenza di mantenere la specificità di ciascun processo, che quella di assicurare l’economia processuale.

84.    In altri termini, il giudicato penale è idoneo a produrre effetti vincolanti nel contenzioso tributario?