Il redditometro: novita' applicative e profili penali

di Maria Cristina Bruno

 

.   FONTI NORMATIVE

L’art. 38, co. 4, D.P.R. 600/1973 (rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche), nella sua originaria formulazione riproduceva, nella sostanza l’art. 137 del previgente T.U. delle II.DD. con l’unica variante dell’assenza del riferimento al tenore di vita del contribuente.
L’accertamento sintetico riguarda esclusivamente il reddito complessivo delle persone fisiche e può trovare applicazione in presenza di indici di capacità contributiva che facciano presumere che il contribuente sia in possesso di redditi superiori a quelli dichiarati.
Con D.M. possono essere modificati ed integrati i dati e gli elementi indicati nell’art. 2, D.P.R. 600/1973 al fine di consentire all’Amministrazione finanziaria di adattare i parametri utilizzati per la valutazione sintetica del reddito.
Disposizione attuativa della norma primaria è il D.M. 10/09/1992 . Riporta in allegato una tabella ove sono elencati tutti i beni e i servizi indicatori del tenore di vita con importi da moltiplicare per dati coefficienti. Successivi aggiornamenti dei coefficienti si hanno con i  provvedimenti dell’Agenzia Entrate per gli anni che vanno dal 2001 al 2007.
Il provvedimento dell’Agenzia Entrate n. 20996 del 11/02/2009 ha aggiornato parametri reddituali e relativi coefficienti per il biennio 2008/2009. I nuovi coefficienti comportano un leggero incremento dei risultati reddituali emergenti dall’accertamento (a parità dell’impatto di incremento patrimoniale : incremento del 2% del reddito stimato).
Il DL 112/2008, “manovra d’estate”, (art. 83, commi da 8 a 15) convertito nella legge 133/2008, nell’ambito della programmazione dell’attività di accertamento degli anni 2009/2011 ha previsto l’esecuzione di un piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche, sfruttando l’art. 38, D.P.R. 600/1973 sulla “base di elementi e circostanze di fatto certi”, desunti dalle informazioni presenti nell’anagrafe tributaria nonché acquisiti in base agli ordinari poteri istruttori attraverso lo strumento del redditometro e delle indagini finanziarie.  Si parla di circa 70mila controlli nel triennio 2009/2011.

 .   SOGGETTI COINVOLTI

L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza (progetto Cete - Controllo economico del territorio) definiscono annualmente le modalità della loro cooperazione sul piano dei controlli. Anche i Comuni sono coinvolti, in attuazione della sinergia tra enti locali e amministrazione finanziaria. Essi infatti, sono tenuti a segnalare all’Agenzia delle Entrate eventuali situazioni rilevanti per la determinazione sintetica del reddito di cui siano a conoscenza.

 .    DEFINIZIONE DI REDDITOMETRO

La denominazione “redditometro” si usa per indicare gli strumenti di determinazione del reddito sintetico. E’ infatti, lo strumento che fornisce una prima stima del reddito sinteticamente attribuibile alla persona fisica in base ad una scelta e misurazione di certi elementi indicativi di capacità contributiva, che altrimenti sfuggirebbe ad ogni imposizione, per più compiutamente attuare il dettato costituzionale che impone a tutti di concorrere alla spesa pubblica in ragione della capacità contributiva.
In pratica, sono individuati degli elementi indicatori di capacità contributiva  (autovetture, abitazioni, collaboratori familiari,..) prevedendo per ciascuno di essi la divisione in classi (cilindrata, metri quadri ecc…)
Per ciascuna classe è fissata la spesa connessa alla disponibilità del bene. Tale importo è moltiplicato per un “coefficiente” che identifica la propensione media al consumo. In tal modo sulla base delle informazioni fornite dal contribuente si ottiene un valore che non è altro che la stima del suo reddito.
Una volta determinato il reddito sintetico l’Ufficio può emettere l’avviso di accertamento soltanto al verificarsi di ulteriori due condizioni oggettive:

  • il reddito accertabile determinato in base agli elementi indicatori di capacità contributiva si discosta da quello dichiarato di almeno ¼;
  • gli scostamenti si verificano per due periodi di imposta.

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 237 del 2009) ha stabilito che lo scostamento può riguardare anche due periodi d’imposta di scostamento non consecutivi. Ciò in contrasto con le circolari emesse dall’Agenzia Entrate in base alle quali l’incongruità doveva riferirsi a due annualità consecutive (circolari n. 49/E/2007, n. 101/E/1999, n. I/2/404/1997).

.    SELEZIONE DEI CONTROLLI

L’Agenzia delle Entrate, già con la C.M. n. 2 del 2007, aveva sottolineato l’esigenza, nella selezione dei soggetti da sottoporre a controllo, di puntare l’attenzione sulle posizioni soggettive con evidenti manifestazioni di capacità contributiva incompatibili con i redditi dichiarati.
Con la circolare n. 49/E del 2007 l’Agenzia ha puntato i riflettori sulle cosiddette “famiglie fiscali”. In pratica, per evitare che il controllo si concentrasse su soggetti che, in realtà, avrebbero potuto facilmente attribuire il possesso dei beni non a evasione, ma ai redditi di altri familiari, si prendono in considerazione i redditi dell’intera famiglia.
Tra gli strumenti di ausilio a disposizione vi sono:
1) la lista selettiva AU Autovetture con la quale sono state segnalate le persone fisiche che, sulla base dei dati forniti dalla Motorizzazione risultano aver immatricolato nell’anno 2003 autovetture di potenza uguale o superiore a 21 CV e per le quali il reddito complessivo convenzionale per gli anni 2002 e 2003 è risultato non coerente per almeno ¼ con il reddito dichiarato;
2) la lista selettiva incrementi patrimoniali, con la quale sono segnalate le persone fisiche che hanno dichiarato per il periodo 2002 e 2003 imponibili incongruenti rispetto al volume degli esborsi (ad es. compravendite) ricavabili da atti registrati.
Il redditometro ha recentemente arruolato le pattuglie stradali e la polizia marittima al fine di ottenere informazioni su contribuenti che conducono un alto tenore di vita e possiedono beni di lusso come autovetture, ville e appartamenti, yacht e natanti da diporto.
Nella rete dei controlli, anche le residenze estere fittizie.
A tal proposito, la legge finanziaria 2008 ha sostituito il sistema di presunzioni basato sui cosiddetti paesi black list a fiscalità privilegiata, con un regime esattamente opposto, nel quale i paradisi fiscali vengono individuati solo in via residuale rispetto ai paesi la cui fiscalità deve considerarsi invece non di favore (cosiddette white list). Anche nella “manovra estiva” si è ritenuto di dare ulteriore impulso all’attività di contrasto al fenomeno del trasferimento di sede all’estero delle persone fisiche, introducendo particolari forme di controllo da parte degli enti locali nei confronti dei soggetti che richiedono l’iscrizione nelle liste dell’anagrafe  dei cittadini italiani residenti all’estero (c.d. AIRE).

.    CALCOLO DELLA FRANCHIGIA DEL 25%

Esistono programmi che applicano la norma secondo le corrette indicazioni ministeriali del 1993 e che prevedono l’applicazione del 25% a titolo di franchigia sul reddito sinteticamente attribuibile in base ai beni e servizi rilevanti per il redditometro.
Ad esempio se il reddito sintetico è pari a € 100.000:

  • lo scostamento di ¼ è pari a € 25.000 che costituisce la franchigia;
  • la soglia di reddito al di sotto del quale può essere applicato il redditometro è uguale a € 75.000 cioè la differenza tra € 100.000 del reddito sintetico e la franchigia di 25.000.

Perciò a partire da un reddito dichiarato di € 75.000 il contribuente è escluso dall’accertamento da redditometro. A partire da un reddito di 74.999,99 o d’importo inferiore, il contribuente è soggetto all’accertamento da redditometro, fermo restando che la non congruità deve verificarsi per un periodo di almeno due anni.

.   PROFILI PENALI

La recente emanazione da parte dell’A.F. delle istruzioni operative per l’applicazione del “redditometro”, fornisce lo spunto per analizzare i potenziali profili di natura penale. Le fattispecie penali, contenute nel D.Lgs. 74/2000 suscettibili di interesse per l’esito dell’accertamento sintetico sono rappresentate dalle ipotesi di infedele dichiarazione ex art. 4, e di omessa dichiarazione, ex art. 5.
Questa seconda, sembra di più probabile integrazione, per effetto delle elevate soglie di punibilità che contraddistinguono, al contrario, la condotta di infedele dichiarazione e che raramente appaiono suscettibili di superamento in conseguenza delle elaborazioni derivanti dall’applicazione del cosiddetto redditometro.
Sebbene l’accertamento sintetico sia basato su elementi di fatto certi è purtroppo vero che da un fatto noto (elementi di spesa o di incrementi patrimoniali) si giunge al fatto ignoto (il reddito) quindi si tratta di un procedimento presuntivo.
Occorre valutare gli effetti della presunzione tributaria in ambito penale, dal momento che tale istituto influenza sia la determinazione delle componenti attive e passive della base imponibile occultata, sia l’imposta evasa a questa correlata.
Se ne deduce che la prova penale non può in alcun modo formarsi sulla scorta di regole dettate dalla legge amministrativa, ma deve necessariamente integrarsi sulla base dei criteri stabiliti dal codice di rito.
L’accertamento sintetico appare quindi, astratto e inidoneo attraverso lo strumento del redditometro, a formare il convincimento del giudice in ordine alla responsabilità penale del soggetto passivo d’imposta.

.   PROFILI PROBATORI DEL CONTRIBUENTE - CRITICITA’ DELLO STRUMENTO

In primis occorre riflettere  sulla inattaccabilità del concetto di fondo del redditometro che non può essere assolutamente contestato essendo di una  semplicità disarmante. Anche se nel caso di  selezione da “redditometro” si è innanzi ad un bivio: siamo in presenza di un soggetto che ha palesemente evaso dichiarando redditi insufficienti rispetto ai beni e allo stile di vita condotto o siamo in presenza di un difetto di disponibilità di informazioni da parte del fisco?

Il redditometro valuta la disponibilità del bene (il natante intestato alla società , non bene strumentale della stessa, è attribuito ai soci in base alle quote di partecipazione).

Il contribuente in seguito ad accertamento con redditometro può fornire le prove che giustificano le differenze tra il reddito dichiarato e quello sinteticamente attribuibile al redditometro dimostrando che:
a) motivazioni ex lege art. 38 DPR 600/73

    • possiede redditi esenti, quali BOT,CCT e simili;
    • è titolare di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (depositi bancari, buoni postali, dividendi,…)

b) motivazioni ex circolare 49/E/2007

    • utilizzo di finanziamenti
    • difesa familiare (“redditometro familiare”)
    • utilizzo di denaro proveniente da donazioni, successioni ereditarie, vincite…
    • esercita attività d’impresa o di lavoro autonomo con proventi non tassabili o esenti

c) altre giustificazioni

    • il reddito conseguito non è quello effettivamente ottenuto per effetto della tassazione forfetaria prevista dalla legge;
    • l’imprecisione dello strumento presuntivo in vigore (gli indicatori sono sempre quelli, ormai datati –circolare 101/E/1999) non affinato sotto il profilo matematico/statistico
    • ha venduto beni immobili
    • i beni sono nella disponibilità di soggetti terzi che ne sostengono le spese
    • il denaro (in prestito o finanziamento) proviene da soggetti terzi (parenti) estranei al nucleo familiare
    • se l’A.F. richiede documenti o informazioni già possedute, violazione dell’art. 6 dello Statuto L.212/2000 e della legge 241/1990

Gli Uffici dovranno esaminare la documentazione prodotta dal contribuente, valutandone la probatorietà in relazione al possesso ed effettivo utilizzo nello specifico periodo di imposta, nonché vagliare eventuali diverse giustificazioni anche riferibili ai componenti il nucleo familiare che pur non essendo espressamente considerate nel comma 6 dell’art.38 D.P.R. 600/1973 sono suscettibili di apprezzamento, quali ad esempio l’utilizzo di:

  • finanziamenti;
  • somme di denaro derivanti da eredità, donazioni, vincite;
  • effettivi redditi conseguiti a fronte di importi fiscali convenzionali (ad es. redditi agrari tassati in base alle rendite catastali aggiornate);
  • somme riscosse fuori dall’esercizio di impresa a titolo di risarcimento patrimoniale.

Al riguardo si cita la sentenza della Cassazione n. 11389 del 21/03/2008 “è meritevole di annullamento l’avviso di accertamento in cui il contribuente abbia documentato di aver acquisito, a rate i beni ritenuti indici rilevatori di capacità contributiva attraverso un mutuo”.

La documentazione acquisita sarà esaminata oltre che per procedere o meno con l’accertamento, anche per valutare la posizione fiscale dell’eventuale contribuente correlato. Qualora dovessero sussistere elementi di certa rilevanza fiscale si procederà con l’inserimento delle relative posizioni nel “piano dei controlli”.
In ogni caso come ribadito dalla Cassazione con la recente sentenza n. 3316 del 11/02/2009, l’onere della prova spetta sempre al contribuente, è lui infatti a dover dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in maniera inferiore.

.   GIURISPRUDENZA

L’accertamento sintetico consiste nell’applicazione di semplici presunzioni (art. 2727 CC) in forza del quale l’A.F. è legittimata a risalire da un fatto noto (esborso di somme per l’acquisto di un immobile) ad un fatto non noto (sussistenza di capacità contributiva e di un dato reddito). Ciò genera l’inversione della prova che passa dall’A.F. al contribuente.

Cassazione n. 4624 del 22/2/2008: è nullo l’accertamento senza le repliche motivate dell’ufficio

Cassazione n. 11389 del 21/03/2008 : è meritevole di annullamento l’avviso di accertamento in cui il contribuente  abbia documentato di aver acquistato a rate (mutuo) i beni ritenuti indici rilevatori

Cassazione n. 23690 del 15/11/2007: legittima l’accertamento sintetico fondato sui movimenti bancari

Cassazione n. 436 del 26/10/2007 e n. 1924/07: il regalo ai figli e il possesso di auto storiche possono legittimare il ricorso al redditometro