Riflessioni sull'accertamento, in sede fallimentare, dei crediti iscritti a ruolo

di Massimo Di Pietro

 

Le intersezioni che si generano tra taluni istituti del diritto tributario e talaltri del diritto fallimentare sono senz’altro frequenti e non appaiono di facile soluzione, soprattutto avuto riguardo all’accertamento del diritto di credito, ai fini del concorso, degli Enti Impositori.

Ciò accade perché gran parte delle entrate tributarie è affidata in riscossione al Concessionario, che si qualifica alla stregua del mero adiectus solutionis causa e, in tale veste, finisce con il prendere le distanze dall’obbligazione tributaria e di pretendere l’ammissione al passivo sulla scorta del ruolo (quasi come se allo stesso debba riconoscersi, dogmaticamente o per virtù sacrale, una ontologica supremazia), così provando a sottrarsi, sia in fase di verifica tempestiva che in sede di delibazione ex art. 101 L.F. della domanda, alla severità di scrutinio del Giudice Delegato.

E tale circostanza appare ancor più stridente allorquando egli agisce per ottenere l’ammissione di crediti asseritamente vantati da Enti diversi dall’Agenzia delle Entrate e non aventi natura tributaria, per i quali è pacifico ritenere che il ruolo non è strumento necessario e sufficiente per ottenere il riconoscimento della pretesa ai fini del concorso, posto che il Giudice Delegato ha il potere-dovere ex art. 52 L.F. di entrare nel merito di questa e verificarne l’esistenza e l’opponibilità, tenuto conto di tutte le eccezioni prospettabili. Assume rilievo decisivo, a mio avviso l’art. 31 del D. Lgs. 46/99 che, rubricato Limiti all’applicazione delle disposizioni sulle procedure concorsuali, testualmente, recita: “Le disposizioni previste dagli articoli 88 e 90, comma 2, del DPR 602/1973, come sostituiti dall’articolo 16 del presente decreto, non si applicano se le contestazioni relative alle somme iscritte a ruolo sono devolute alla giurisdizione del giudice ordinario”.

La conferma dell’interpretazione di tale norma si ha dalla lettura della Relazione di accompagnamento al Decreto Legislativo, dove si ribadisce la competenza funzionale del Giudice Delegato all’accertamento di tutti quei crediti già devoluti alla cognizione del giudice ordinario.

In ultimo, di sicuro pregio si dimostra la ricostruzione operata nella sentenza Tribunale Napoli 23/7/2002, laddove – analizzando la novella e, in particolare, l’articolo 31 di essa – il Collegio partenopeo, ritenuto l’insufficienza del solo estratto di ruolo per l’ammissione dei crediti contributivi, ha rimarcato l’esigenza che il Concessionario provi o che si tratti di crediti divenuti incontestabili prima della dichiarazione di fallimento o, nel caso in cui si tratti di crediti in contestazione o ancora contestabili alla data di dichiarazione di fallimento, i loro fatti costitutivi.

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Va detto che la prova della definitività dell’iscrizione a ruolo in data anteriore all’apertura del concorso potrebbe anche non coincidere con l’inutile spirare del termine per la proposizione dell’opposizione, posto che secondo un Autoreii tale termine non è stabilito a pena di decadenza.

Di talché, il Concessionario – se diligente e avveduto – in relazione al decreto di esclusione dallo stato passivo o al provvedimento che dispone l’apertura della fase contenziosa - procederà ex art. 39 D. Lgs. 112/1999 alla chiamata in causa dell’Ente creditore, così provando a sottrarsi ad eventuali responsabilità patrimoniali discendenti dalle conseguenze della lite, fermo restando le nullità provocate dall’estrema genericità della domanda di ammissione, che non soltanto non viene corredata dei documenti giustificativi atti a dimostrare l’esistenza del credito e dei presupposti legittimanti l’ammissione (ad eccezione del c.d. estratto di ruolo), ma che pure difetta dei requisiti essenziali idonei a qualificare l’atto quale domanda giudiziale.

La trattazione diviene senz’altro più complessa quando occorre individuare gli sbarramenti cui va incontro il Giudice Delegato allorquando l’Agente della Riscossione intenda conseguire l’ammissione al passivo del credito di natura tributaria. Il quadro di insieme, che si vorrebbe idealmente composto in sistema, inevitabilmente si frammenta e dà luogo ad un’immagine caleidoscopica; ciò perché trovano prepotente ingresso, nel sistema della verifica dei crediti, le leggi speciali tributarie che, come è noto, sono scarsamente organiche, formano oggetto di interpretazioni difformi e, purtroppo, sono instabili nel tempo, soggiogate come sono alla esigenze della politica e della finanza pubblica.

Appare utile, quindi, impostare talune tematiche in chiave problematica, con la consapevolezza che lo sforzo interpretativo potrebbe non essere condiviso in ragione delle molteplici correnti di pensiero che si sono comunque affermate, nel tempo, in sede dottrinaria e giurisprudenziale. E ciò va fatto abbandonando posizioni dogmatiche e verificando l’esistenza di consolidati principi all’interno dell’ordinamento.

E’ noto che le questioni che attengono l’an e il quantum dell’obbligazione tributaria sono devolute alla cognizione esclusiva delle Commissioni Tributarie, ex art. 2 D. Lgs. 546/1992, tanto da impedire al Giudice Delegato qualunque attività in proposito. Non vi è dubbio che il Magistrato Tributario sia titolare del potere di decidere, in via esclusiva, in materia di imposte dirette, IVA e altre imposte indirette, nonché di tributi locali; per effetto della novella, entrata in vigore nel 2002 (art. 12 L. 448/2001), la competenza è stata estesa alle accise, ai canoni dovuti ai consorzi di bonifica, ai diritti annuali dovuti alla Camera di Commercio per l’iscrizione al Registro delle Imprese, etc.

    Inoltre, esso è, talvolta, chiamate a dirimere anche le questioni attinenti sanzioni amministrative, sempreché irrogate da uffici finanziari. Si pensi, ad esempio, alle sanzioni in materia di occupazione di lavoratori non risultanti da scritture contabili obbligatorie; le stesse, fino alla novella del D.L. 223/2006, sebbene constatate dalla Direzione Provinciale del Lavoro, venivano irrogate dall’Agenzia delle Entrate. Il Giudice naturale, dunque, ai fini della tutela del soggetto sanzionato, era (o dovrà essere per le impugnazioni delle cartelle di pagamento relative a sanzioni irrogate da Uffici dell’Agenzia delle Entrate in data anteriore al 12 Agosto 2006), la Commissione Tributaria. Ciò significa che rientrano nell’alveo della giurisdizione tributaria non solo le controversie aventi ad oggetto i tributi propriamente detti (imposte, tasse, etc.) ma anche quelle relative a sanzioni irrogate da uffici finanziari, per quanto la fonte dell’illecito non sia rinvenibile nella violazione della norma tributaria.iii

    A mio avviso, per uffici finanziari devono intendersi soltanto le attuali Agenzie (a seguito della soppressione delle articolazioni periferiche degli Uffici Distrettuali e delle Dogane) e non anche altri Enti Impositori, quali gli Enti Locali, la Camera di Commercio, i Consorzi di Bonifica, etc., perché questi sono dotati di propria soggettività ed autonomia rispetto all’organizzazione erariale (e tanto porta a ritenere che le sanzioni UPICA, ad esempio, irrogate dalla CCIAA ai sensi della L. 689/2001, debbano formare oggetto di impugnazione dinanzi all’AGO).

A questo punto, pare sufficientemente delineato l’ambito delle questioni non suscettibili di sindacato da parte del Giudice Delegato, vale a dire il sistema di obbligazioni che, per la natura della pretesa e per la qualifica del soggetto che la stessa esercita, non può, dal medesimo, essere posto in discussione. Questi non potrà sconfessare le risultanze dell’avviso di accertamento o di irrogazione sanzioni non impugnato nei termini dal contribuente (o dal Curatore nell’ipotesi che l’atto gli sia stato notificato per presupposti anteriori alla dichiarazione di fallimento ovvero quando riguardi proprio la sua gestione), né la cartella di pagamento non impugnata. Non potrà, dunque, modificare il reddito imponibile accertato o il volume di affari rettificato o il valore di trasferimento di un immobile; del pari, non potrà esprimersi sulla entità della sanzione irrogata. A tanto si perviene perché gli atti tributari, se non impugnati nei termini, si consolidano, al punto che la pretesa in essi contenuta si cristallizzaiv e non è più scalfibile con la tutela giudiziaria. Quindi, l’Ente Impositore notifica un atto motivato, con cui espone le ragioni che hanno determinato la genesi dell’obbligazione e l’obbligato (contribuente, sostituto, etc.) è onerato della sua impugnazione che, diversamente, si ritiene accettata. v

Il Giudice Delegato, quindi, non potrà delibare il provvedimento che nega l’esenzione invocata o l’atto di rifiuto del diritto alla definizione agevolata di rapporti tributari (che incidono sull’an dell’obbligazione tributaria) ovvero l’avviso di accertamento o di rettifica (che determina un quantum diverso da quello dichiarato dal contribuente o dal sostituto).

Il procedimento tributario, scandito dall’emanazione di atti tipici volti all’accertamento e alla liquidazione delle somme dovute, si abbrevia drasticamente, infine, in talune ipotesi, laddove ictu oculi si ritiene emergere il diritto dell’Amministrazione a far valere la pretesa patrimoniale: è il caso delle procedure ex artt. 36 bis DPR 600/1973 e 54 bis DPR 633/1972.vi In tali ipotesi, con l’iscrizione a ruolo e la conseguente formazione della cartella di pagamento, l’Ente Impositore adopera uno strumento che – ad un tempo – accerta, liquida e pone in riscossione il tributo e i suoi accessori. Si tratta di un potere riconosciuto all’Agenzia davvero forte, perché - prima ancora di qualunque contraddittorio dinanzi al Giudice Tributario - l’Amministrazione pretende il pagamento entro sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento, pena l’esecuzione esattoriale.vii



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Si è detto che il Giudice Delegato non può incidere sull’an e sul quantum dell’obbligazione tributaria. Può e deve, senz’altro, verificare il credito alla luce dei criteri concorsuali, tenendo presente che fuoriescono dall’alveo della giurisdizione tributaria – ex art. 2 D. Lgs. 546/1992 - le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.

Egli accerterà il credito tributario, così come esso si manifesta attraverso gli atti impositivi, tenuto conto di eventuali giudicati, avendo cura della par condicio creditorum. Non vi sarà, dunque, alcuna necessità di mutuare la disciplina del DPR 602/1973 quanto a poteri del Giudice dell’Esecuzione, posto che in sede concorsuale non vi sarà motivo di sospendere l’esecuzione, né di dirimere questioni attinenti la pignorabilità dei beni o la restrizione di quelli aggredibili. Del pari, deve ritenersi che le procedure esecutive iniziate dal Concessionario anteriormente al fallimento debbano essere dichiarate improcedibili, stante il divieto ex art. 51 RD 267/1942. viii

A questo punto, occorre illustrare le modalità di verifica del credito tributario.

Se si tratta di crediti erariali (per imposte dirette, IVA e altre imposte indirette), non possono sussistere dubbi: si applica l’art. 87, II comma, del DPR 602/1973 che recita:



2. Se il debitore, a seguito del ricorso di cui al comma 1 o su iniziativa di altri creditori, è dichiarato fallito, ovvero sottoposto a liquidazione coatta amministrativa, il concessionario chiede, sulla base del ruolo, per conto dell'Agenzia delle entrate l'ammissione al passivo della procedura. (articolo così sostituito dall'art. 3, comma 1, D.L. 8 luglio 2002, n. 138) .



La formulazione della norma è coerente con il dato letterale (... il Concessionario chiede ... per conto dell’Agenzia delle entrate...) e sistematico (il DPR 602/1973 è sorto per disciplinare la riscossione delle imposte sui redditi ed è occorso un intervento legislativo ad hoc per ritenere l’applicabilità di talune sue norme all’imposta sul valore aggiunto)ix.

Per quanto attiene alla posizione processuale del Concessionario, fermo restando che è reputabile alla stregua di mero adiectus solutionis causa, è necessario tener presente che esso interviene nei procedimenti fallimentari sia per la funzione che gli è propria (in quanto la prerogativa gli deriva dal richiamato art. 87 DPR 602/1973), ma anche perché, con la soppressione degli uffici di cassa presso i cessati Uffici IVA e del Registro, la riscossione dei crediti avviene per il suo tramite. x

Esso, per effetto della normativa in vigore, è da ritenere un sostituto processuale.xi

Non è superfluo chiedersi, poi, se il ruolo (ovvero il suo estratto e, quindi, la cartella di pagamento) costituisca titolo senz’altro sufficiente a conseguire l’ammissione al passivo di qualunque credito tributario, quand’anche proveniente da Agenzia delle Dogane, Enti Locali, Consorzi di bonifica, Camere di Commercio, etc. Questa riflessione si impone, perché l’art. 87 contempla esclusivamente la procedura per l’ammissione al passivo dei crediti erariali e non di quelli vantati da altri Enti Impositori (oltretutto, la modifica di tale norma è intervenuta nel corso del 2002, quindi ben dopo la modifica dell’art. 2 del D. Lgs. 546/2002, che ha ampliato la giurisdizione tributaria).

A mio parere, al quesito può darsi risposta affermativa, posto che il ruolo, sempreché riguardi entrate tributarie, è – di per sé – titolo esecutivo, che discende dalla dichiarazione del contribuente ovvero dall’avviso di accertamento o dall’avviso di irrogazione sanzioni non impugnati (ovvero impugnati con gravame poi rigettato) o, infine, è esso stesso strumento di accertamento e di riscossione ad un tempo. Soluzione positiva che, tuttavia, non deriva dall’intepretazione analogica delle norme contenute nel DPR 602/1973, bensì dalle caratteristiche dell’obbligazione tributaria, che si consolida allorquando il contribuente resta inerte di fronte alla pretesa dell’Ente Impositore ovvero, pur avversandola, vede disconosciute le proprie ragioni dalla Magistratura Tributaria.

E ancora, occorre chiedersi se il ruolo – in tali casi – costituisca l’unico strumento disponibile per conseguire l’ammissione al passivo. Occorre rammentare, al riguardo, che per le entrate tributarie degli Enti Locali la riscossione mediante ruolo non è un percorso obbligato, in quanto questi possono procedere anche alla riscossione in proprio.

Tale ultima circostanza, evidentemente, fa sì che il Giudice Delegato debba scrutinare la domanda presentata dall’Ente in termini istruttori più ampi, che richiedano l’allegazione dei titoli da cui emerge l’asserito credito vantato (avvisi di accertamento, di irrogazione sanzioni, etc.xii).

Di passata, pare interessante esaminare come si articola il procedimento di ammissione in presenza di contestazioni mosse agli atti impositivi.

Il Legislatore, per quanto attiene l’insinuazione al passivo dei crediti erariali già contestati alla data della dichiarazione di fallimento o che potrebbero essere contestati dal Curatore (in punto di an e di quantum dell’obbligazione tributaria) prevede il meccanismo dell’ammissione al passivo con riservaxiii. Credo che la soluzione possa trovare applicazione generalizzata anche alle insinuazioni relative ai crediti tributari non erariali, non ostando – a tale scelta – alcuna norma positiva, né tale opzione appare contrastare con la normale dinamica del processo tributario che, comunque, è processo di impugnazione di atti.

Tanto precisato, l’art. 88 del DPR 602/1973 dispone:

1. Se sulle somme iscritte a ruolo sorgono contestazioni, il credito è ammesso al passivo con riserva, anche nel caso in cui la domanda di ammissione sia presentata in via tardiva a norma dell' articolo 101 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.

2. Nel fallimento, la riserva è sciolta dal giudice delegato con decreto, su istanza del curatore o del concessionario, quando è inutilmente decorso il termine prescritto per la proposizione della controversia davanti al giudice competente, ovvero quando il giudizio è stato definito con decisione irrevocabile o risulta altrimenti estinto.

....


La norma surrichiamata pare modellata per l’ipotesi di credito iscritto a ruolo e chiesto in ammissione prima ancora di una pronuncia della Commissione Tributaria.

Essa nulla prevede per il caso che sia stato proposto ricorso avverso quel ruolo (id est la cartella di pagamento) e sia intervenuta sentenza tributaria favorevole al contribuente non passata in giudicato: il Giudice Delegato dovrà, comunque, ammettere il credito in quanto il giudicato non è ancora definitivo ovvero potrà rigettare la domanda, così onerando il Concessionario alla sua ripresentazione nell’ipotesi di sentenza successiva favorevole all’Agenzia?

Credo che la soluzione più corretta sia la seconda, in quanto – sebbene le sentenze tributarie acquistino efficacia esecutiva con il passaggio in giudicatoxiv - la riscossione dei tributi in costanza di giudizio pendente è negativamente correlata all’accoglimento delle ragioni del contribuente, tanto da obbligare l’Ufficio a procedere allo sgravio di quanto provvisoriamente iscritto a ruolo.xv

In effetti, la sentenza della Commissione Tributaria annulla, in tutto o in parte, l’atto impositivo; di conseguenza, l’iscrizione a ruolo dallo stesso discendente sarebbe acefala.

Procedendo per gradi e ritornando alle funzioni del Giudice Delegato, assume importanza decisiva la verifica della corretta notificazione della cartella di pagamento (o, nell’ipotesi di tributi locali chiesti dall’Ente, dell’atto impositivo da cui discende la pretesa) – contenente il credito di cui viene chiesta l’ammissione - al debitore in bonis ovvero al Curatore. Questo perché:

  1. da un lato, il ruolo è atto interno all’Ente Impositore che appone il visto di esecutorietà e poi ne dispone la consegna, in via telematica, al Concessionario;

  2. dall’altro, soltanto con l’inutile spirare del termine di sessanta giorni il titolo si consolida, nel senso che diventa inoppugnabile e può senz’altro essere ammesso al passivo (in assenza di provvedimenti di sgravio in autotutela).

Ad avviso della Suprema Cortexvi, la notificazione della cartella di pagamento rappresenta presupposto indefettibile per l’ammissione al passivo del credito de quo, proprio perché le contestazioni al ruolo (e alla cartella che ne rappresenta l’estratto) sono possibili solo dinanzi al Giudice Tributario; diversamente opinando, il Concessionario troverebbe campo libero per chiedere l’ammissione ma il Curatore non potrebbe esperire alcun rimedio dinanzi alla Commissione Tributaria, in difetto dell’atto impositivo notificatogli.xvii

Pertanto, il Giudice Delegato, nell’esaminare la cartella di pagamento, deve poter rilevare:

  1. se e a chi sia stata notificata la cartella;

  2. se l’iscrizione riguardi il fallito in proprio o nella veste di coobbligato solidalexviii;

  3. quale Ente Impositore abbia iscritto a ruolo il carico;

  4. di quale tributo si tratti;

  5. quale sia stato il presupposto dell’iscrizione, vale a dire quale sia stata la fonte dell’obbligazione;

  6. quale sia il periodo di imposta interessato dall’iscrizione;

  7. in che data il ruolo sia stato reso esecutivo;

  8. se la misura degli interessi reclamata è corretta, considerato il combinato disposto degli artt. 54 e 55 della Legge Fallimentare;

  9. se competa o meno l’invocato privilegio.



A ben vedere, la disamina accurata delle suelencate questioni non sconfina, assolutamente, nella delibazione dell’an e del quantum della pretesa tributaria; anzi, rafforza le garanzie di corretta attuazione della par condicio creditorum senza affatto scalfire la tutela degli interessi erariali.



In tema di vizi della notificazione della cartella di pagamento, occorre stabilire le conseguenze dell’omissione o dell’inesistenza di essa e se l’avviso di mora (definitivamente abrogato dal D. Lgs. 112/1999) - poi ritualmente notificato al fallito anteriormente al fallimento o al Curatore - sia, di per sé, atto sufficiente per ottenere l’ammissione al passivo del credito erariale.

A mio parere, la risposta è negativa.

E tale soluzione non poggia, esclusivamente, sull’esaltazione del dato letterale riportato dall’art. 21 del D. Lgs. 546/1992 (...La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo) né sulla esegesi dell’art. 87 del DPR 602/1973, che si limita ad individuare soltanto nel ruolo (e, quindi, nella cartella di pagamento) lo strumento necessario e sufficiente per conseguire l’ammissione al passivo, bensì sulla funzione e sul contenuto dell’avviso di mora.

In primo luogo, l’avviso di mora – a differenza della cartella di pagamento – non è un atto impositivo, ma unicamente un atto della riscossione prodromico al pignoramento; tanto perché esso non è formato dall’Ente Impositore ma, unicamente, dal Concessionario.

Va osservato, poi, che l’avviso di mora non contiene alcuni elementi essenziali ai fini della delibazione del Giudice Delegato e che, di converso, possiede la cartella di pagamento.

Spesso vengono notificati ai contribuenti avvisi di mora criptici, che non indicano:

  1. l’Ente Impositore che ha iscritto il carico a ruolo; tale circostanza è ancor più importante nell’ipotesi di tributi locali, in considerazione della miriade di possibili soggetti attivi;

  2. perché il tributo venga reclamato (se esso, quindi, discenda da un accertamento definitivo ovvero da una sentenza passata in giudicato o, ancora, se si tratti di un’iscrizione a titolo provvisorio o derivante da procedure ex art. 36 bis DPR 600/1973 o 54 bis DPR 633/1973);

  3. quando il ruolo sia stato dichiarato esecutivo e, poi, consegnato al Concessionario.

Questo a voler concedere l’astratta comprensione del restante contenuto.

Quand’anche in sede di ammissione il Concessionario fornisse spiegazioni o allegasse il noto prospetto ritenuto essere l’estratto di ruolo, quale collegamento potrebbe essere assicurato con l’avviso di mora notificato al Curatore?

Ritengo, quindi, che il Concessionario debba fornire la prova di aver notificato illo tempore la cartella di pagamento.

Ma, a mio avviso, occorre riflettere anche su di un’altra circostanza.

Dal punto di vista formale, l’avviso di mora svolgeva, nel sistema della riscossione anteriore alla riforma del 1999, esclusivamente funzioni di precetto.

La sua presenza, all’interno dell’art. 19 del D. Lgs. 546/1992, era giustificata dal fatto che, a mente dell’ormai abrogato art. 54 del DPR 602/1973, il contribuente non riceveva alcuna tutela dal Giudice dell’Esecuzionexix. Di talché, il Magistrato Tributario non soltanto avrebbe potuto invalidare l’avviso de quo per vizi suoi propri (così impedendo al Concessionario di agire esecutivamente in danno del contribuente) ma, alla luce del disposto dell’art. 19, III comma, del D. Lgs. 546/1992, avrebbe potuto, altresì, annullare l’iscrizione a ruolo, portata da una cartella (atto prodromico) non notificata.

 

Nel sistema attuale, l’avviso di cui all’art. 50 del DPR 602/1973, assume un’importanza marginale, nell’ipotesi che l’espropriazione non sia iniziata entro l’anno dalla notifica della cartella di pagamento. Sull’argomento, è stato scritto che “...l’atto attraverso il quale è notificato il titolo esecutivo è la cartella di pagamento, altro atto autonomamente impugnabile ai sensi del citato art. 19 D. Lgs. 546/1992, che, tuttavia, contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo scaturente dal ruolo, rivolto al contribuente, assumendo in sé la funzione tipica caratterizzante il precetto nel rito ordinario. Però l’art. 50, novellato, prevede la notificazione di un avviso, contenente l’intimazione ad adempiere, qualora l’esecuzione non sia iniziata entro l’anno successivo alla notifica della cartella di pagamento. Questo avviso è l’avviso di mora, tipicamente individuato come il precetto dell’esecuzione speciale esattoriale, funzione che, pur in modo residuale, mantiene anche nella nuova disciplina. La notificazione di tale atto non può certamente essere equiparata alla notificazione del titolo esecutivo, poiché l’avviso di cui al citato art. 50 è puramente e semplicemente precetto, a differenza di ciò è spendibile per la cartella di pagamento che è atto complesso assommando in sé la funzione comunicativa del titolo esecutivo e quella di ingiunzione al pagamento. Poiché nel disposto dell’art. 57, I comma, lett. b) non si menziona tra le opposizioni non ammissibili regolate dall’art. 617 c.p.c. quella relativa alla regolarità formale del precetto, si deve ritenere la possibilità, da parte dell’esecutato di attivare tale strumento oppositivo nei confronti dell’avviso di cui all’art. 50, DPR 602/1973, anche trattandosi di tributi rientranti nella giurisdizione tributaria...”.xx

Occorre, poi, ricordare che il soppresso avviso di mora possedeva un’efficacia di centottanta giorni, nel senso che il soppresso art. 46 del DPR 602/1973 disponeva che:

Qualora l'esattore non abbia iniziato l'esecuzione entro centottanta giorni dalla notificazione dell'avviso di cui al primo comma e voglia successivamente iniziarla deve notificare un nuovo avviso”.

Circostanza che ricorre anche per l’attuale avviso, atteso che l’art. 50, III comma, del medesimo provvedimento recita:

L'avviso di cui al comma 2 è redatto in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze e perde efficacia trascorsi centottanta giorni dalla data della notifica.”.

E tanto suona, ancora una volta, quale conferma che l’avviso in discorso non assume affatto le caratteristiche dell’atto impositivo (che, se correttamente notificato, è suscettibile di prescrizione ordinaria).



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Nel sistema previgente la novella della riscossione del 1999, l’impugnabilità dell’avviso di mora, atto tra quelli espressamente elencati dall’art. 19 del D. Lgs. 546/1992, rispondeva all’evidente esigenza di consentire il diritto di difesa al contribuente, onde far valere non soltanto i vizi propri dell’atto ma anche tutte le eccezioni muovibili all’atto prodromico non notificato (id est la cartella di pagamento).

In quel contesto, l’impugnazione dell’avviso di mora serviva per sbarrare il passo al Concessionario che, diversamente, avrebbe potuto procedere, senza alcun ulteriore ostacolo, all’esecuzione forzata. La possibilità di far valere ogni utile eccezione anche in merito all’atto prodromico non notificato era collegata all’evidente intento di consentire al contribuente la domanda di annullamento del titolo non impugnato (perché non notificatogli), ritenuto che una pronuncia di annullamento del solo avviso di mora (e non anche della cartella di pagamento) si sarebbe tradotta, in simili casi, in una vittoria di Pirro, posto che il Concessionario ben avrebbe potuto riemettere l’avviso di mora e dare luogo agli atti esecutivi.

Invero, la lettura dell’art. 19, III comma, del D. Lgs. 546/1992 in altri termini, vale a dire che l’inerzia dell’impugnazione di un avviso di mora non preceduto dalla notifica della cartella si traduca nella cristallizzazione della pretesa tributaria, non mi pare convincente. Manca, e questa è la circostanza decisiva, una norma che assegni all’avviso di mora una funzione tipica di atto impositivo, come tale suscettibile di consolidare la pretesa, in esso esposta, per inerzia del titolare del diritto di difesa.

Invero, c’è chi ha sostenutoxxi che l’avviso di mora “...può assumere il contenuto e l’efficacia di atto impositivo, come, ad esempio, quando non sia stato preceduto dalla notifica della cartella di pagamento o addirittura dell’avviso di accertamento...”.

Tanto argomentando in relazione alla portata del soppresso art. 30 del DPR 602/1973.xxii

Ma è stato anche autorevolmente replicatoxxiii che “...il fatto che l’art. 30, terzo comma, del D.P.R. n. 602/1973, così come modificato dal D.L. 669/1996 convertito nella legge n. 30/1997, in caso di non avvenuta previa notifica della cartella di pagamento si limiti ad escludere l’applicabilità dell’indennità di mora, per un certo periodo di tempo dopo la notifica dell’avviso di mora...significa soltanto che il pagamento potrà spontaneamente aver luogo senza oneri aggiuntivi se effettuato entro un certo termine dalla notifica dell’avviso di mora e a prescindere dall’impugnativa di tale atto.”.

Neppure si ignora il triplice orientamento di legittimità sull’argomento:xxiv la piattaforma concettuale è, ancora una volta, offerta dall’art. 19, III comma, del D. Lgs. 546/1992xxv che, come è noto, consente l’impugnazione dell’atto notificato coevamente al prodromico (non notificato).

La dottrina più autorevolexxvi ha affermato che “...questa formula non può essere riferita all’avviso di accertamento: un avviso non notificato è giuridicamente inesistente; e quindi non può essere impugnato. Il giudice può solo dichiararne l’inesistenza in via incidentale. La norma può valere solo con riferimento ad atti che hanno valore anche se non notificati, come in passato l’iscrizione e l’attribuzione di rendita nel catasto immobili”.

La Suprema Corte, con la sentenza 16412 del 25/7/2007, resa a Sezioni Unite, nel comporre il contrasto insorto, ha enunciato il seguente principio di diritto:

La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli – rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto – o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria...”.



Il chiaro disposto della Suprema Corte contiene, quindi, due principi:

  1. l’avviso di mora (così pure qualunque altro atto elencato nell’art. 19) deve essere preceduto, a pena di nullità, dall’atto prodromico;

  2. l’impugnazione del solo avviso di mora e non anche la cartella di pagamento non comporta affatto l’inoppugnabilità della pretesa, bensì costringe il Concessionario a rinotificare la cartella (con tutte le preclusioni e le decadenze derivanti dal ritardo di tale indefettibile adempimento).



Conclusivamente, credo si possa affermare che l’avviso di mora non è - né può assumere le funzioni di - atto impositivo; dello stesso, oltretutto, non contiene gli elementi essenziali, volti a consentire al Giudice Fallimentare la delibazione della domanda in termini concorsuali.

Né può farsi discendere alcuna preclusione nell’ipotesi di omessa impugnativa del medesimo, posto che l’avviso di mora ha una funzione di mero precetto ed ha, quindi, lo scopo di intimare l’adempimento al contribuente, pena l’inizio dell’espropriazione (e null’altro). Stante questa sua limitata portata, neppure può ritenersi che l’omessa impugnazione dello stesso abbia significato di acquiescenza, tenuto conto che in costanza di fallimento, vista la soppressione del diritto a procedere esecutivamente del Concessionario, il Curatore potrebbe disinteressarsene, non abbisognando di alcuna tutela specifica. Del resto, quand’anche il Curatore impugnasse l’avviso di mora dinanzi al Giudice Tributario, quest’ultimo – in presenza di un atto così visibilmente privo dei requisiti essenziali idoneo a connotarlo equipollente alla cartella – potrebbe dichiararne la nullità per vizio suo proprio ma non potrebbe invalidare l’iscrizione a ruolo, considerato che di essa non vi è traccia in quell’avviso notificato (oltretutto, l’omessa indicazione nell’avviso di mora dell’Ente Impositore impedisce la notificazione del ricorso a quest’ultimo).

In ogni caso, il Giudice Delegato, nel pretendere che il Concessionario alleghi alla domanda di ammissione al passivo la copia delle cartelle notificate (e non dell’avviso di mora), oltre ad acquisire consapevolezza del contenuto della pretesa, potrà anche verificare se sia o meno spirato il termine decennale di prescrizione dell’azione esecutiva del titolo (che, in assenza di notifica della cartella, non può che decorrere dalla data di esecutorietà del ruolo o, al più, se nota, dalla data di consegna del ruolo al Concessionario).

 

i Sul potere riconosciuto al Curatore di eccepire la prescrizione del credito domandato in ammissione dagli Enti Preivdenziali, si veda la recente sentenza 20/4/2007 N° 538 (Pres. Campagna; Rel. Asciutto) emanata dal Tribunale di Reggio Calabria, pubblicata su Il Fallimento, N° 11/2007, pag. 1343; sulla insufficienza del ruolo per conseguire l’ammissione al passivo da parte dei predetti Enti, si compie rinvio alla sentenza 23/3/2007 N° 425 (Pres. Campagna; Rel. Asciutto), pubblicata su Il Fallimento, N° 11/2007, pag. 1353

ii Antonio Damascelli – L’espropriazione forzata a mezzo ruolo – 2005 – Giuffré Editore, a pag. 29 osserva: “Riteniamo questo termine non stabilito a pena di decadenza, così come previsto dall’art. 617 cpc per l’opposizione agli atti esecutivi da effettuarsi entro i cinque giorni. Poiché l’opposizione all’iscrizione a ruolo può avvenire per motivi di merito attinenti alla pretesa contributiva (pagamento indebito o prescritto), imporre una decadenza non giustificata sul piano sistematico e non rinvenibile da altre disposizioni significherebbe comprimere il diritto di difesa”.

iii La Suprema Corte a SS.UU., con Ordinanza 10-02-2006, n. 2888 - Pres. Carbone - Rel. Picone, ha affermato, al riguardo, che “in materia di sanzioni amministrative, la devoluzione alla giurisdizione delle Commissioni tributarie è strettamente dipendente dalla natura della norma violata e, dunque, dalla ricorrenza della competenza del giudice tributario a conoscere dell'obbligo o dovere la cui violazione dà luogo alla sanzione (vedi Cass., SS.UU., n. 5040 del 2004 e n. 4804 del 2005).

Natura tributaria non può certamente riconoscersi alla disposizione in tema di registrazione dei lavoratori occupati, e ciò in considerazione delle più generali finalità perseguite con i provvedimenti volti a favorire l'emersione del lavoro irregolare, cui l'obbligo di registrazione dei lavoratori impiegati è legato da rapporto di strumentalità.

E tuttavia, la sanzione amministrativa in questione, sebbene non correlata al mancato pagamento o all'inosservanza di un obbligo tributario, si aggiunge al sistema sanzionatorio contenuto nei decreti legislativi 18 dicembre 1997, n. 471, 472e n. 473. In relazione a tale sanzione sussiste la giurisdizione delle Commissioni tributarie, dal momento che, ai sensi dell'art. 3, comma 4, del D.L. n. 12, sopra riportato, competente ad irrogare la sanzione è l'Agenzia delle Entrate e viene perciò in considerazione la specifica previsione di competenza del giudice tributario per "le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari", come recata dal novellato art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992.

La norma, infatti, nella novellata formulazione esprime la regola secondo cui l'oggetto della giurisdizione tributaria si identifica, in via principale, nei tributi di ogni genere e nelle correlative sanzioni, ma anche, in via residuale, con riferimento all'organo (Agenzia delle Entrate) che irroga una sanzione amministrativa in ordine ad infrazioni commesse in violazione di norme di svariato contenuto, non necessariamente attinente a tributi, come fatto palese dall'impiego del termine "comunque".


iv Tanto discende dall’art. Art. 21 del D. Lgs. 542/1996, rubricato Termine per la proposizione del ricorso, che recita:

Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell' atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo.


v In dottrina (F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte Generale, IX edizione, 2006, UTET) si sostiene che “l’atto di imposizione diventa definitivo quando sono decorsi i termini di impugnazione e non è impugnato. Se l’atto è tempestivamente impugnato, con ricorso valido (non inammissibile), si crea una situazione di litispendenza, al termine della quale, se il ricorso è accolto, l’atto cessa di esistere perché annullato; se il ricorso è respinto, l’atto sopravvive al processo come atto definitivo. La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti dell’atto; è solo il riflesso dell’esaurimento del potere di impugnarlo. La definitività rileva a vari effetti, soprattutto in tema di riscossione. L’Ufficio può infatti iscrivere a ruolo le imposte dovute in base ad un avviso di accertamento divenuto definitivo entro termini previsti a pena di decadenza a decorrere da quando l’atto è divenuto definitivo.

La definitività dell’avviso di accertamento non è una condizione di stabilità e immutabilità assoluta dell’avviso. La stessa Amministrazione può infatti annullarlo, in sede di autotutela; inoltre, quando riguarda un coobbligato solidale, la giurisprudenza ne ammette la disapplicazione se un altro coobbligato ottiene un giudicato favorevole”.

vi Si propone, di seguito, il testo dell’art. 36 bis del DPR 600/1973, per la parte che interessa:

Avvalendosi di procedure automatizzate, l' amministrazione finanziaria procede, entro l' inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all' anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d' imposta.

Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell' anagrafe tributaria, l' Amministrazione finanziaria provvede a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) ridurre le detrazioni d' imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;

e) ridurre i crediti d' imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione;

f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d' imposta.”.



e dell’art. 54 bis del DPR 633/1972:

Avvalendosi di procedure automatizzate l' amministrazione finanziaria procede, entro l' inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all' anno successivo, alla liquidazione dell' imposta dovuta in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti.

Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell' anagrafe tributaria, l' amministrazione finanziaria provvede a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione del volume d' affari e delle imposte;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell' imposta risultante dalla dichiarazione annuale a titolo di acconto e di conguaglio nonché dalle liquidazioni periodiche di cui agli articoli 27, 33, comma 1, lettera a), e 74, quarto comma.”.



vii La pratica quotidiana insegna quanto sia difficile riuscire a comprendere le ragioni che hanno provocato l’iscrizione a ruolo portata dalla cartella di pagamento, tanto che l’obbligo di motivazione della stessa – sebbene sancito dall’art. 7 della L. 212/2000 – viene sistematicamente aggirato, nel senso che, laconicamente, viene indicato che l’iscrizione a ruolo discende dall’adozione del procedimento ex art. 36 bis del DPR 600/1973. Tale tautologia è, evidentemente, inaccettabile. Se quella norma consente di disconoscere taluni oneri deducibili dal reddito o detrazioni di imposta, l’Agenzia deve dar conto del perché ha inteso operare così. Altrimenti la motivazione è meramente apparente e non è funzionale all’esercizio del diritto di difesa del contribuente.

Il fenomeno delle cartelle pazze, tutt’altro che risolto, induce a ritenere che lo strumento dell’iscrizione immediata a ruolo ex art. 36 bis DPR 600/1973 sia, nei casi in cui ricorrono i lamentati vizi informatici, fonte di abuso, al quale è difficile porre rimedio, posto che la proposizione del ricorso non sospende la riscossione e il contribuente può, in attesa della decisione di merito, soltanto:

  1. invocare la sospensione degli effetti dell’atto impugnato alla Commissione Tributaria Provinciale, ex art. 47 D. Lgs. 546/1992, offrendo dimostrazione del fumus boni iuris e del periculum in mora;

  2. chiedere lo sgravio, in via di autotutela, all’Ente Impositore.

Purtroppo, laddove l’Ente non intenda riconoscere l’asserito errore, il provvedimento giudiziale di sospensione, con molta probabilità, giungerà ad espropriazione già iniziata.

viii Art. 51 - (Divieto di azioni esecutive e cautelari individuali)  

Salvo diversa disposizione della legge, dal giorno della dichiarazione di fallimento nessuna azione individuale esecutiva o cautelare, anche per crediti maturati durante il fallimento, può essere iniziata o proseguita sui beni compresi nel fallimento.



ix Art. 23 D. Lgs. 46/1999 Iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio e termini di decadenza

Le disposizioni previste dall' articolo 15, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito dall'articolo 4 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, nonché i termini di decadenza di cui all' articolo 25, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano anche all'imposta sul valore aggiunto.


x Sebbene la disciplina positiva abbia rivisto radicalmente il ruolo del Concessionario, è utile proporre, in argomento, la lettura della Risoluzione ministeriale Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Riscossione 13-12-1996, n. 261/E/II/3/12377, emanata dal Ministero delle Finanze per dirimere talune questioni insorte in conseguenza del D.M. 11/5/1990; in particolare, il Ministero affermava che “... escluso che l' agente della riscossione vada considerato quale successore a titolo particolare nella titolarità del diritto di credito vantato dall' amministrazione finanziaria ed essendo il rapporto che lega quest' ultima al predetto soggetto rapporto di concessione di pubblica funzione, in linea con la dottrina amministrativistica può ritenersi che l' attività del concessionario possa assimilarsi a quella svolta in sede civilistica da un mandatario senza rappresentanza; in altri termini il concessionario stesso cura l' interesse pubblico alla riscossione di cui è istituzionalmente attributaria l' amministrazione finanziaria, ma svolge tale attività non agendo in nome di questa, bensì in nome proprio, con conseguente inapplicabilità, in linea generale, dell' art. 77 del CPC.

Del resto, anche ritenendo, in via del tutto ipotetica, che il concessionario possa essere considerato soggetto legittimato a stare in giudizio ai sensi del citato articolo 77 del codice di rito, per consolidato orientamento giurisprudenziale sarebbe ugualmente precluso al concessionario stesso (rappresentante) subentrare nel corso del processo all' amministrazione finanziaria (rappresentata).

Occorre, allora, verificare se la fattispecie in esame possa inquadrarsi in un fenomeno di sostituzione processuale ammesso dalla legge ai sensi dell' art. 81 del CPC.

Ebbene, a giudizio della Scrivente, anche tale ipotesi deve essere esclusa.

Infatti, la citata disposizione, nel riaffermare il principio generale della normale coincidenza fra il soggetto cui spetta la legittimazione ad agire ed il titolare del diritto sostanziale fatto valere, evidenzia come la figura della sostituzione processuale costituisca deroga a tale regola generale.

L' istituto in esame ha, pertanto, natura eccezionale ed in quanto tale è da ritenersi inammissibile al di fuori dei casi espressamente previsti dalla "legge".

Ne consegue che non essendo il decreto ministeriale 11-5-1990 fonte normativa equiordinata alla legge ordinaria, e non rinvenendosi nel sistema alcuna norma di tale grado che espressamente autorizzi la Pubblica Amministrazione a porre in essere una norma derogatoria di tale specie, la disciplina contenuta nello stesso decreto ministeriale è destinata a rimanere inapplicata.

  --TIPSOA-- TDL TPDM Y28121989 Y121989 Y1989 NR234 VGABR PPART19 CD2

xi Antonio Damascelli – L’espropriazione forzata a mezzo ruolo – 2005 - Giuffré Editore

xii Con una recente sentenza (21/2/2007), la cui massima è riportata in il Fallimento, N° 11, pag. 1376 il Tribunale di Napoli (Pres. Frallicciardi, Est. Celentano), ha affermato che “...è improcedibile la domanda di ammissione tardiva al passivo cui sono stati allegati gli estratti di ruolo qualora i medesimi non consentano di individuare gli atti (di accertamento, di rettifica, di liquidazione, di irrogazione di sanzioni, ecc.) dell’ente impositore o le dichiarazioni del contribuente sulla cui base i crediti di cui è chiesta l’ammissione furono iscritti a ruolo. Solo tali indicazioni, infatti, consentono di assolvere agli oneri enunciati dall’art. 93 l. fall. “.

xiii Ai sensi dell’art. 113 del RD 267/1942, tale modalità di ammissione comporta che, in sede di riparto parziale, debba procedersi all’accantonamento delle quote spettanti.

xiv cfr. art. 69 del D. Lgs. 546/1992- Condanna dell' ufficio al rimborso - che recita:

Se la commissione condanna l' ufficio del Ministero delle finanze o l' ente locale o il concessionario del servizio di riscossione al pagamento di somme, comprese le spese di giudizio liquidate ai sensi dell' articolo 15 e la relativa sentenza è passata in giudicato, la segreteria ne rilascia copia spedita in forma esecutiva a norma dell' art. 475 del codice di procedura civile , applicando per le spese l' art. 25, comma 2.


xv cfr. Art. 68 del D. Lgs. 546/1992 - Pagamento del tributo in pendenza del processo, che dispone:

Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d' imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato:

a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;

b) per l' ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale.

Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b), e c) gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto.

Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d' ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.

Le imposte suppletive debbono essere corrisposte dopo l' ultima sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione.

 

xvi In tal senso, si veda Cass. 6032 del 17/6/1998.

xvii E’ nota la recente sentenza Cass. 20/7/2007 N° 16120, con cui la Suprema Corte, nel pronunciarsi su di una questione relativa all’imposta sul valore aggiunto risalente al 1998, ha affermato che è possibile – per l’Ufficio IVA – conseguire l’ammissione del proprio credito, in assenza di contestazioni del Curatore, sulla scorta del c.d. foglio di prenotazione, susseguente all’ormai abrogato invito al pagamento. Ma questa soluzione prospettata dalla Suprema Corte mi sembra non faccia testo né costituire un precedente, perché non soltanto l’art. 87 del DPR 602/1973, così come formulato, dispone altrimenti, ma anche perché la legittimazione alla presentazione dell’istanza compete al Concessionario e, ancora, perché le Agenzie non possono incassare le somme derivanti dai riparti (per effetto della soppressione degli uffici cassa)

xviii La giurisprudenza di legittimità (ex multis: Cass. 12-10-2005, n. 19850; Cass. 03-08-2005, n. 16332; Comm. trib. centrale, sez. XIV, 11-11-2004, n. 9478, etc.) ritiene pacificamente applicabile, al coobbligato solidale inerte, l’art. 1306, II comma, del Codice Civile e quindi l’estensione del giudicato favorevole ottenuto da altro condebitore.

xix Infatti, la norma, in vigore dal 1974 al 1999, così recitava:

La procedura esecutiva non può essere sospesa dall'esattore se la sospensione non sia disposta dall'intendente di finanza ai sensi dell'art. 53 o dal pretore in seguito ad opposizione di terzo.

Le opposizioni regolate dagli artt. da 615 a 618 del Codice di procedura civile non sono ammesse.

I soggetti indicati dal primo comma dell'articolo precedente che si ritengono lesi dall'esecuzione esattoriale possono agire in sede giudiziaria contro l'esattore, dopo il compimento della esecuzione stessa, ai soli fini del risarcimento dei danni. L'esattore risponde dei danni e delle spese del giudizio anche con la cauzione prestata, salvi i diritti degli enti impositori.

 

xx Puoti, Cucchi – Diritto dell’esecuzione tributaria – CEDAM – 2007


xxi Giovanni Anni – Avviso di mora non preceduto da cartella di pagamento – Rivista di giurisprudenza tributaria 4/1999


xxii L’art. 30, III comma, del DPR 602/1973- Indennità di mora, nel testo in vigore dal 1° gennaio 1997 al 30 giugno 1999, recitava:

L'indennità di mora è dovuta dopo il decorso di sedici giorni, ovvero sessanta giorni se l'imposta è stata liquidata ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto dle Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 dalla notificazione dell'avviso di mora quando l'esattore non abbia notificato la cartella di pagamento ovvero quando l'esattore, per le riscossioni fuori della sede dell'esattoria, non abbia ottemperato all'adempimento prescritto dal secondo comma dell'art. 27”.


xxiii Cesare Glendi, Postilla all’articolo di Giovanni Anni di cui alla nota 19.

xxiv La Cassazione ha elaborato tre diverse linee di pensiero; la prima, poggiante sull’art. 19, III comma, del D. Lgs. 546/1992, riteneva irrilevante la previa notifica della cartella di pagamento, potendo il contribuente impugnare l’avviso di mora e l’atto presupposto omesso (Cass. 7533 e 16464 del 2002); la seconda, secondo la quale la mancata previa notifica della cartella determinerebbe in ogni caso la nullità dell’avviso di mora (Cass. 2798 e 7649 del 2006); la terza, in relazione alla quale l’avviso di mora non preceduto dalla notifica della cartella sarebbe valido solo a condizione che esso contenga tutti gli elementi propri della cartella ed utili alla individuazione della specifica pretesa tributaria e delle relative ragioni (Cass. 1430 del 2003).

xxv che recita:

Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all' atto notificato, ne consente l' impugnazione unitamente a quest' ultimo.”

 

xxvi Francesco Tesauro – Istituzioni di diritto tributario – IX edizione – Parte generale – 2006 - UTET