Alcune riflessioni sulla nuova Finanziaria 2008

di Valeria Squillario

 

La L. n. 244 del 24 dicembre 2007 (Finanziaria 2008) contiene una pluralità di disposizioni, aventi chiara natura fiscale, contenute in tre articoli suddivisi in ben 1193 commi. Articoli, che anche dall’aspetto visivo, risultano eterogenei nei contenuti e diseguali nelle lunghezze. Di particolare rilievo sono le disposizioni relative all’Ires e che riguardano le imprese, infatti la manovra finanziaria del 2008 ha apportato significative modificazioni alla disciplina del reddito d’impresa.

Come noto l’aliquota della predetta imposta ha subito una contrazione, passando dal 33% al 27,5%, ma la base imponibile ha subito un ampliamento per effetto di una serie di interventi normativi che hanno modificato la disciplina relativa alla deducibilità degli interessi passivi, eliminato la possibilità di operare ammortamenti, accantonamenti e rettifiche in via esclusivamente extracontabile, eliminato gli ammortamenti anticipati ed accelerati, cambiato in alcuni punti la disciplina della Pex.

Il legislatore, con le nuove disposizioni, ha chiaramente mostrato l’intenzione di attenuare l’eccessiva divergenza tra risultato civilistico d’esercizio e reddito fiscale, causata dalle numerose variazioni tributarie che devono essere attuate con la predisposizione della dichiarazione dei redditi, in altre parole il tentativo è nella direzione di ridurre il doppio binario tra Fisco e Codice Civile.

Passiamo ad individuare e quindi ad illustrare brevemente le disposizioni di maggiore rilievo contenute nella manovra finanziaria per il 2008 (Legge 24 dicembre 2007, n. 244, in vigore dal 1° gennaio 2008, di seguito la “Legge”) per la parte che concerne le novità riguardanti le imprese in materia di Ires, Irap, crediti d’imposta, fiscalità internazionale ed Iva. Esulano altresì dallo scopo del presente le disposizioni introdotte in materia contributiva e previdenziale.

Ires

Comma 33, art. 1 (modifica aliquota Ires, modifiche al regime di participation exemption, limiti alla deducibilità degli interessi passivi, attribuzione perdite per trasparenza, ammortamenti anticipati e accelerati, leasing, spese di rappresentanza, consolidato fiscale):

  • l’aliquota Ires viene stabilita nella misura del 27,5%;

  • viene elevata dall’84% al 95% la percentuale di esenzione da imponibilità delle plusvalenze aventi i necessari requisiti, riallineando in tal modo la disciplina dell’esenzione pex con quella dell’esclusione prevista per i dividendi percepiti da soggetti Ires. Viene, inoltre, abbassato a dodici mesi (dai previgenti diciotto) il periodo minimo di interrotto possesso della partecipazione, riallineando detto requisito con quello operante sull’opposto fronte della indeducibilità dell’eventuale minusvalenza realizzata;

  • eliminato sia il meccanismo della thin capitalization rule (art. 98 TUIR) sia il meccanismo del pro rata patrimoniale di deducibilità degli interessi passivi (art. 97 TUIR);

  • esclusivamente per le società di capitali, viene fissato un principio generale di indeducibilità, dalla determinazione del risultato imponibile dell’esercizio, dell’ammontare degli interessi passivi per la quota che superi gli interessi attivi ed eccedenti il 30% del risultato operativo lordo (di seguito, “Rol”), intendendo come tale, per espressa previsione normativa, la differenza tra il valore e i costi della produzione come delineati dalle lettere A) e B) dell’art. 2425 del Codice Civile, con l’esclusione degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali e dei canoni di leasing dei beni strumentali. L’eccedenza non dedotta potrà essere portata in diminuzione dal reddito dei successivi periodi di imposta se e nei limiti in cui, in tali periodi, l’importo degli interessi passivi, eccedenti gli interessi attivi, sia inferiore al 30% del Rol di competenza.

Inoltre, è stato stabilito che, a partire dal periodo di imposta 2010, anche l’eventuale quota di Rol non utilizzato per la deduzione degli interessi passivi di competenza, potrà essere riportata ad incremento del Rol dei periodi successivi.

Relativamente ai primi due anni di applicazione, è stato concesso un aumento della soglia di deducibilità degli interessi passivi: 10.000 euro nel 2008 e 5.000 euro nel 2009; conseguentemente, qualora gli interessi passivi dovessero risultare superiori al 30 % del Rol, l’eccedenza potrà essere dedotta entro il limite dei 10.000 o 5.000 euro senza condizioni.

In particolare, sono state fissate regole specifiche per la deducibilità degli interessi passivi in relazione a quei soggetti che hanno aderito al consolidato nazionale: ogni soggetto che aderisce al consolidato determina il 30% del proprio Rol e lo confronta con i propri interessi passivi; l’eventuale quota indeducibile costituirà un componente che potrebbe essere portato in diminuzione da parte di un altro soggetto facente parte del consolidato, nel caso in cui lo stesso abbia un Rol capiente rispetto ai propri interessi passivi.

Occorre, inoltre, notare che, ai soli fini della deduzione degli interessi passivi, tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale, possono includersi anche le società estere;

  • si prevede che, nel caso in cui un soggetto Ires abbia una partecipazione in una società in nome collettivo o in accomandita semplice, l’eventuale perdita fiscale che gli viene imputata per trasparenza non può più essere considerata alla stregua di un componente negativo che confluisce direttamente nel suo reddito di impresa (variazione in diminuzione nel quadro RF), bensì deve essere separatamente evidenziata, in quanto utilizzabile solo “in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi di imposta dalla stessa società che ha generato le perdite” (nuovo comma 6, art. 101 TUIR);

  • abrogato il meccanismo sia degli ammortamenti anticipati sia quello degli ammortamenti accelerati (ex art. 102, comma 3, TUIR);

  • viene allungata la durata minima che deve avere un contratto di leasing ai fini della deducibilità dei relativi canoni. In particolare:

    1. per quanto riguarda i leasing aventi per oggetto beni mobili, la durata minima del contratto passa dal 50% del periodo di ammortamento fiscale del bene ai 2/3 (per le autovetture di cui alla lettera b) del comma 1 dell’art. 164 del TUIR resta tuttavia confermato l’obbligo di durata minima del contratto pari all’intero periodo di durata dell’ammortamento fiscale del bene);

    2. il criterio della durata minima del contratto pari almeno ai 2/3 del periodo di ammortamento fiscale viene introdotto anche con riferimento ai leasing aventi per oggetto beni immobili, tenendo però presente che:

- se l’applicazione del criterio dei 2/3 comporta l’individuazione di una durata minima inferiore a 11 anni, il contratto deve avere comunque durata almeno pari a 11 anni;

- se l’applicazione del criterio dei 2/3 comporta l’individuazione di una durata minima superiore a 18 anni, il contratto può avere durata pari ad “appena” 18 anni, senza per questo pregiudicare il diritto alla deduzione dei relativi canoni.

  • Le spese di rappresentanza sono deducibili integralmente nel periodo di imposta in cui sono sostenute, ma solo se rispondenti ai requisiti di “inerenza e congruità” che saranno stabiliti da un decreto del ministero dell’Economia ed anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e della collocazione internazionale della stessa. Sale a 50 euro il costo-soglia dei beni omaggio, sotto il quale sono deducibili per intero.

  • Nuove regole anche per l’imponibile del consolidato, in particolare:

  • eliminate le “rettifiche da consolidamento” che si dovevano apportare alla sommatoria algebrica dei singoli imponibili imputati al consolidamento delle società ad esso partecipanti, ex art. 122 del TUIR;

  • abrogato l’art. 123 del TUIR riguardante il regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo.

Comma 34, art. 1 (decorrenze e franchigie, ammortamenti, deduzioni extracontabili):

  • tutte le novità riguardanti la tassazione delle imprese entrano in vigore dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007;

  • solo per l’anno d’imposta 2008, è prevista la abolizione della limitazione al 50% dell’ammortamento dei beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione nello stesso periodo di imposta, anche in via extracontabile.

Viene, inoltre, stabilito che tutti gli ammortamenti e gli accantonamenti devono essere imputati a conto economico, escludendo, quindi, ogni possibilità di determinazione di quote extra bilancio, con l’apposito prospetto EC previsto dall’art. 109 del TUIR. Permane, tuttavia, la possibilità di dedurre extra contabilmente l’eventuale differenza non imputata a conto economico della quota di ammortamento per i beni di nuova acquisizione, superiore al 50% del consueto coefficiente di ammortamento.

Commi 35 e 36, art. 1 (imprese immobiliari): viene chiarito il regime di deducibilità degli interessi passivi pagati dalle società sugli immobili diversi da quelli strumentali, ossia gli “immobili patrimonio”, posseduti in regime di impresa e destinati alla locazione: gli interessi passivi pagati dalle società per acquisirli sono deducibili ai fini del reddito d’ impresa. Un decreto dell’Economia istituirà una commissione per lo studio della fiscalità diretta e indiretta delle immobiliari, con il compito di proporre modifiche normative entro il 30 giugno.

Commi 38 e 39, art. 1 (partecipazioni qualificate): a seguito della riduzione dell’aliquota Ires dal 33 al 27,50%, un decreto fisserà (regolando anche la fase transitoria) i nuovi livelli di prelievo per dividendi e plusvalenze da partecipazioni qualificate, in modo da mantenere invariato il prelievo complessivo di socio e società.

Commi 46 e 47, art. 1 (riorganizzazioni aziendali):

  • viene resa applicabile anche alle operazioni di fusione e scissione il regime dell’imposta sostitutiva previsto dal nuovo comma 2-ter dell’art. 176 con riferimento alle operazioni di conferimento di azienda; è, quindi, possibile ottenere il riconoscimento sul piano fiscale dei maggiori valori iscritti nel bilancio della società risultante dalla fusione o incorporante o della società beneficiaria dell’operazione di scissione, per effetto dell’emersione di un disavanzo di fusione o di scissione , previo pagamento sui valori medesimi di un’imposta sostitutiva modulata in tre scaglioni, ossia:

    • 12% per i maggiori valori iscritti fino a 5 milioni di euro;

    • 14% per i maggiori valori iscritti da 5 a 10 milioni di euro;

    • 16% per i maggiori valori iscritti oltre 10 milioni di euro;

  • per effetto delle modifiche apportate all’art. 175 del TUIR (conferimenti di partecipazione di controllo e di collegamento) le operazioni di conferimento di azienda (sia in società di persone che in società di capitali) non possono più essere effettuate avvalendosi del regime derogatorio di determinazione del corrispettivo sancito dal sopraindicato art. 175 (“regime imponibile a valori contabili”) ma soltanto dal regime di neutralità fiscale disciplinato dall’art. 176 del TUIR;

  • per effetto delle modifiche apportate all’art. 176 del TUIR, viene introdotta, in deroga al principio di neutralità fiscale dell’operazione e al conseguente principio di continuità dei valori fiscali, la possibilità, per la conferitaria, di assolvere un’imposta sostitutiva sui maggiori valori evidenziati in bilancio, limitatamente alle immobilizzazioni materiali e immateriali, rendendo gli importi riconosciuti fiscalmente. Le aliquote variano in funzione del valore da affrancare: 12% fino a 5 milioni, 14% per la parte compresa tra 5 e 10 milioni, 16% sulla parte eccedente. L’effetto della rivalutazione è immediato per quanto riguarda l’ammortamento, mentre per le plusvalenze da realizzo occorre attendere il quarto esercizio successivo. L’opzione è ammessa per le operazioni effettuate dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. L’imposta sostitutiva prevista per le operazioni societarie può essere richiesta anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti in occasione di operazioni effettuate entro il 2007.

Comma 91(riapertura dei termini per rivalutazione di terreni e partecipazioni): ammessa la rivalutazione dei terreni e delle partecipazioni posseduti al 1° gennaio 2008. Le imposte sostitutive possono essere rateizzate dal 30 giugno 2008.

Commi 128 e 129 (società di comodo): viene esteso il numero dei soggetti automaticamente esclusi dalla normativa, senza che sia necessario presentare l’interpello. Inoltre, il direttore generale dell’Agenzia delle Entrate può individuare situazioni soggettive di fronte alle quali la normativa “di comodo” viene disapplicata.

Vengono, inoltre, riaperti i termini per lo scioglimento o la trasformazione in società semplice e l’assegnazione dei beni ai soci delle società considerate non operative.

Irap

Commi 43-45, art. 1 (Irap, regionalizzazione dell’imposta): l’Irap diventa tributo delle Regioni e dovrà essere istituita con legge regionale dal 1°gennaio 2009. Le Regioni non potranno modificare le basi imponibili, ma potranno intervenire, nei limiti stabili dalle leggi statali, sulle aliquote, su detrazioni e deduzioni e introdurre speciali agevolazioni. Per disciplinare l’imposta sarà varato uno schema tipo di regolamento regionale su liquidazione, riscossione e accertamento.

Comma 50, art. 1 (base imponibile e aliquota Irap):

  • l’imposta regionale sulle attività produttive vede la separazione della base imponibile da quella Ires. Sono stabilite nuove regole per la determinazione della stessa; in particolare, relativamente alle società di capitali ed enti commerciali si dispone che la base imponibile deve essere determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui al primo comma, lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile con esclusione delle spese per il personale, le svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide, gli accantonamenti per rischi e gli altri accantonamenti, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

In seguito, si indica che tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione:

    • le spese per il personale dipendente assimilato classificate in voci diverse dalla voce B9, i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lett. b), numeri da 2 a 5 dell’art. 11 del decreto legislativo istitutivo dell’Irap n. 446 del 15 dicembre 1997;

    • la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;

    • le perdite su crediti;

    • l’ICI.

La norma spiega, inoltre, che i componenti del valore netto della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa, a sottolineare la possibilità da parte dell’amministrazione finanziaria, solo ai fini dell’accertamento del tributo, di sindacare le classificazioni di bilancio adottate;

  • ridotta l’aliquota dal 4,25 al 3,9 per cento.

Comma 51, art. 1 (decorrenza modifiche Irap): le modifiche alla base imponibile, all’aliquota e alle franchigie contenute nel comma 50 sono efficaci dal periodo di imposta 2008. Vengono recuperati a tassazione in sei quote costanti, a partire dal periodo di imposta 2008, i componenti negativi dedotti fino al 2007 tramite la loro imputazione nel quadro EC della dichiarazione. Il recupero delle suddette quote consente lo svincolo delle relative riserve in sospensione.

Comma 52, art. 1 (Dichiarazione Irap): a decorrere dal periodo di imposta 2008 la dichiarazione Irap non fa più parte di Unico e va presentata direttamente alla Regione o Provincia autonoma di domicilio fiscale del soggetto passivo. Un decreto dell’Economia dovrà regolare entro marzo 2008 termini e modalità di presentazione delle nuove dichiarazioni.

Principi contabili internazionali

Commi 58 - 62, art. 1 (Ias e Ires/Irap): vengono introdotte una serie di disposizioni per la determinazione dell’imponibile Ires e di quello Irap da parte dei soggetti ai principi contabili internazionali (Ias). Il criterio che ispira le innovazioni è quello di rafforzare il principio di derivazione del reddito dai risultati di bilancio, in modo da limitare il “doppio binario”. Le variazioni fiscali vengono circoscritte a pochi casi. Gli interventi sul Testo unico si completano con l’abrogazione del comma 2 dell’articolo 11 del decreto legislativo 38/05 (di recepimento dei principi Ias) e con il rimando a un decreto dell’Economia per la determinazione dei criteri di coordinamento e per la continuità dei valori in bilancio.

Crediti di imposta

Commi 53 - 57, art. 1 (tetto ai crediti di imposta e deroghe): viene introdotto il limite annuale di 250mila euro per l’utilizzo dei crediti d’ imposta del quadro RU. Quanto non è utilizzato è riportabile in avanti. Il suddetto limite può essere derogato (una volta ottenuta l’autorizzazione della Commissione Europea) da alcune imprese di Calabria, Campania, Puglia, Sicilia, Basilicata, Sardegna, Abruzzo e Molise con fatturato annuo entro i 500mila euro.

Comma 66, art. 1 (ricerca industriale): sale al 40% il credito di imposta concesso alle imprese per i costi di ricerca e sviluppo riferiti a contratti stipulati con università ed enti pubblici di ricerca. Passa da 15 a 50 milioni l’importo dei costi agevolabili per ogni periodo di imposta.

Commi 248 e 249 (credito di imposta per nuovi investimenti nelle aree svantaggiate): differito al periodo di imposta 2008 il credito di imposta per i nuovi investimenti delle imprese nelle aree svantaggiate del Mezzogiorno.

Fiscalità internazionale

Commi 67-69, art. 1 (dividendi): la normativa italiana delle ritenute sui dividendi pagati a società estere viene adeguata ad un parere della Commissione Ue del 28 giugno 2006: è stabilita una ritenuta dell’1,375% a titolo di imposta su tali dividendi. Tale modifica si applica agli utili formatisi a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Inoltre, fino all’emanazione di un Dm Economia sulla “white list”, gli Stati a cui si applica la nuova normativa sono quelli inclusi nella lista del Dm Finanze del 4 settembre 1996.

Commi 83, 84 , 88, 89, 90, art. 1 (white list, prelievo su interessi, redditi di capitale e dividendi, decorrenza, periodo transitorio):

  • con la Finanziaria 2008 si assiste all’abolizione delle cosiddette “black list” e si prevede l’emanazione di un elenco, la “white list”, dei Paesi che possono considerarsi partner corretti sul piano fiscale (ossia i Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni), con conseguente riconducibilità al novero di quelli a fiscalità privilegiata per tutti quelli ivi non contemplati.

In particolare, in base al disposto del nuovo articolo 168 bis del TUIR, la”white list” dovrà essere strutturata evidenziando separatamente:

    • tutti i Paesi che soddisfano il requisito dell’adeguato scambio di informazioni;

    • tutti i Paesi che, oltre a soddisfare il predetto requisito, soddisfano anche quello del livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia;

  • per ciò che concerne il prelievo su interessi, redditi di capitale e dividendi, la Finanziaria adegua le norme in vigore (articolo 26 del Dpr 600/73) alla sostituzione dell’elenco dei Paesi “black list” con il criterio della “white list”. Tra l’altro, il prelievo sui titoli emessi dalle società il cui capitale è rappresentato da azioni non negoziate in mercati regolamentati dei Paesi inclusi nella “white list”, è operato con l’aliquota del 12,5 % solo se, al momento dell’emissione, il tasso di rendimento effettivo non risulti superiore al doppio del tasso ufficiale di riferimento, per i titoli negoziati nei mercati dei Paesi “white list”, o al tasso ufficiale di riferimento aumentato di due terzi, negli altri casi. L’aliquota della ritenuta è fissata al 27% se i percipienti risiedono in Paesi non “white list”;

  • le regole sulla “white list” entrano in vigore dal periodo di imposta successivo a quello in cui sarà pubblicato in “Gazzetta Ufficiale” il decreto dell’Economia che individua i Paesi “white list”;

  • per i primi cinque anni, nella “white list” sono inclusi gli Stati e i territori che ora non sono inclusi nelle “black list”.

Iva

Commi 63 e 64 (Iva di gruppo): a partire dalla liquidazione Iva di gruppo relativa all’anno 2008, la società controllante, agli effetti delle dichiarazioni e dei versamenti, non tiene conto delle eccedenze di imposta detraibili delle società controllate partecipanti a tale procedura, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo di imposta precedente, se le stesse società non partecipavano alla procedura di liquidazione di gruppo. Alle società per le quali trova applicazione tale norma, si applicano le disposizioni di cui all’art. 30 del D.P.R 633/1972; conseguentemente tali società potranno richiedere il rimborso dell’eccedenza di imposta al ricorrere delle condizioni di cui al citato art. 30, ossia in caso di cessata attività, aliquote sulle vendite inferiori a quelle sugli acquisti, effettuazione di operazioni non imponibili per un ammontare superiore al 25% dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate, acquisto o importazione di beni ammortizzabili, studi e ricerche. La norma supera la posizione dell’Amministrazione finanziaria secondo cui una società, dal momento in cui aderisce alla liquidazione dell’Iva di gruppo, perde totalmente la disponibilità del proprio saldo attivo, dovendo trasferire l’intero credito Iva alla società controllante.

Comma 155 (Iva, reverse charge ): riformulata la disciplina del regime Iva, con riguardo alle sanzioni e all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge): viene punito con la sanzione amministrativa tra il 100 e il 200% dell’imposta non pagata, con un minimodi 258 euro, il cessionario o committente che nell’esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l’imposta relativa agli acquisti di beni o servizi, connessa all’errata applicazione del meccanismo dell’inversione contabile.

Commi 156 e 157 (Iva, cessione di fabbricato): nel caso di cessione di fabbricato, o porzioni, il soggetto tenuto al pagamento dell’imposta è il cessionario. La disposizione si applica alle cessioni dal 1° marzo 2008, fermo il regime che riguarda le cessioni di fabbricati o di porzioni strumentali che per caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Comma 261 e 264 (Iva, modifica regole di detrazione, decorrenza delle disposizioni):

  • relativamente alla detraibilità dell’Iva, per gli aerei, navi ed ex beni di lusso, l’Iva è detraibile solo se i beni formano oggetto dell’attività di impresa. Per le auto ad uso promiscuo l’Iva è detraibile al 40%. L’Iva sull’acquisto di carburanti, lubrificanti e sulle spese autostradali è detraibile nella stessa misura in cui è detraibile l’acquisto del mezzo. I cellulari sono detraibili secondo l’uso effettivo nell’attività di impresa: risulta quindi eliminata la detraibilità ridotta al 50% dell’Iva assolta sull’acquisto degli stessi, ex art. 19-bis1, comma 1, lett. g) D.P.R. 633/1972. Tuttavia, i soggetti che detrarranno più della metà dell’imposta, saranno esposti a specifici controlli del fisco.

  • si stabilisce che le nuove disposizioni, relative ai veicoli stradali a motore, si applicano dal 28 giugno 2007, ossia dalla data in cui ha avuto efficacia la decisione 2007/441/CE del Consiglio dell’Unione Europea, che ha concesso all’Italia l’autorizzazione alla forfetizzazione della detrazione Iva, nella sopraindicata misura del 40%, sui veicoli stradali a motore. Per i telefoni cellulari, invece, la novità entra in vigore dal 1° gennaio 2008.


Valeria Squillario