Scudo fiscale, patto sociale

di Corrado Sanvito(1)


 

Chi tributa onori allo scudo ricorda certo l’epica battaglia di Maratona, anno 490 a.c.: un esercito di opliti, così chiamati perché dotati dell’hoplon, il possente scudo che ne proteggeva i tre quarti del corpo, sconfissero l’invasore orientale Dario I e, come la storiografia moderna(2) assume, preservarono, con la vittoria, l’occidente e con sé la cultura che ne sarebbe nata, dalla “barbarie” persiana.
Lo scudo fiscale, figurato strumento di difesa, è, per certi versi, curiosamente, coincidente con l’omonimo scudo oplita; attribuirgli poi ingombranti ulteriori valenze sociali è compito dello storiografo moderno, non dunque del presente scritto, che, diversamente,  e con l’unica eccezione della definizione di “patto sociale”, ne riprodurrà le sole gesta.
Si è già scritto e detto, dovunque ed in ogni modo, che alcuni reati sono coperti dallo scudo fiscale se essi stessi occasione di realizzazione dei beni, finanziari e patrimoniali, detenuti all’estero e non dichiarati nel quadro RW(3) .
Si sono elencati così i seguenti reati:
con riferimento al D. LGS 74/2000,
la dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, (art. lo 2),
la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, (art. lo 3),
la dichiarazione infedele, (art. lo 4),
l’omessa dichiarazione, (art.lo 5),
l’occultamento o distruzione di documenti contabili, (art. lo 10),
con riferimento ai reati di falso previsti dal codice penale,
la falsità materiale commessa dal privato (art. lo 482),
la falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico (art. lo 483)
la falsità in registri ed annotazioni, (art. lo 484),
la falsità in scrittura privata, (art. lo 485),
l’uso di atto falso, (art. lo 489),
la soppressione, distruzione od occultamento di atti veri, (art. lo 490),
il falso in documenti informatici, (art. lo 491 bis) e
il falso in copie autentiche che tengono luogo degli originali mancanti, (art. lo 492),  
con riferimento ai reati societari disciplinati dal codice civile,
le false comunicazioni sociali, (art. lo 2621) e
le false comunicazioni sociali in danno dei creditori, (art. lo 2622).
Nel campo dei reati tributari si sono elencati, poi, non sempre in maniera completa, i reati esclusi:
l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, (art. lo 8),
l’omesso versamento di ritenute certificate, (art. lo 10 bis),
l’omesso versamento di IVA, (art. lo 10 ter),
l’indebita compensazione, (art. lo 10 quater) e
la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, (art. lo 11).
Dove lo scudo fiscale, patto sociale, scopre il fianco al fedifrago, meriterebbe approfondimento; e penso dunque a talune ipotesi di reato, quali la truffa a danno dello Stato, il riciclaggio e l’associazione a delinquere, che per la loro attiguità istituzionale ai principi di una sana economia ne sono momento di tutela e che, diversamente dai reati scudati, anch’essi, questi ultimi, di pari astratto contenuto difensivo,  continuano a poter esprimere il loro portato sanzionatorio.
Limiterò, peraltro, il cenno al ricordo di alcune pronunce di legittimità, perché, il lettore, certamente pervicace discente, ne approfondisca il pertinente portato concreto.
E’ principio di creazione giurisprudenziale quello della “consunzione” per cui, il reato meno grave di truffa ai danni dello Stato viene assorbito dal reato di frode fiscale, in ragione di un concorso, in realtà, solo meramente apparente tra i due reati la cui omogeneità giustifica un unico trattamento sanzionatorio(4) . Altra altra parte della giurisprudenza non si nega comunque l’occasione di affermare l’esistenza di un rapporto di specialità reciproca, se non che addirittura, di condotte plurime, dunque assolutamente autonome, e quindi di ritenerle contestabili entrambe.
Pacifica, poi, appare la soluzione giurisprudenziale che esclude il reato di riciclaggio in proprio o auto riciclaggio, dunque la condotta dell’autore del reato presupposto che ricicla il provento, identificando il comportamento quale fatto successivo non punibile(5) . Si ricordano peraltro spunti di segno contrario, quale la perplessità di chi rileva che, in molti casi, per il fatto di reato presupposto, si ipotizzi una appropriazione indebita, il legislatore abbia previsto sanzioni edittali di gran lunga inferiori rispetto a quelle previste per chi si adopera a riciclare il denaro provento dell’appropriazione indebita (sanzione edittale per l’appropriazione indebita, reclusione fino a 3 anni e multa fino a 1.032,00 euro, sanzione edittale, per il riciclaggio, reclusione da 4 a 12 anni e multa da 1.032,00 a 15.494,00).
Degna di nota è, ancora, relativamente ai  beni oggetto di riciclaggio, la lettura assolutamente restrittiva dell’espressione “provenienti da delitto”,  che parte della dottrina propone con riferimento al provento del reato tributario, laddove ne esclude il carattere di “introito” e dunque di bene pervenuto nel patrimonio dell’autore attraverso la commissione del reato,  individuando, diversamente, un mero “risparmio fiscale” e per cui, dunque, i reati tributari negherebbero ragione di contestazione di riciclaggio relativamente all’oggetto materiale di cui sono portatori come reato presupposto(6) . Parimenti peraltro si segnala che non manca chi nell’enunciato “ provenienti da delitto non colposo”, individua un momento di estensione della previsione legislativa che consenta di andare oltre quei delitti funzionalmente orientati alla produzione di capitali illeciti, come la corruzione, la concussione, l’appropriazione indebita, i reati fallimentari ecc.ra, per comprendere così anche, ad esempio, proprio i reati fiscali(7) .
Si connota di ipotesi di concorso di persone nei reati continuati di emissione ed annotazione di fatture per operazioni inesistenti e non anche si ravvisa una associazione a delinquere nella condotta di taluni imprenditori che emettono fatture false, di altri imprenditori che dette fatture utilizzano ai fini di frode fiscale e della persona che funge da tramite fra i primi e realizza operazioni bancarie per occultare il cospicuo movimento di capitali necessario per il fittizio pagamento di fatture di comodo()8 .
Chi ravvisa peraltro l’associazione a delinquere tra emittente ed utilizzatore è recente giurisprudenza di merito(9) , per cui si può prospettare  l’associazione di coloro che si propongono di commettere il solo reato di cui all’articolo 2 e di altri che si propongono di commettere il solo reato di cui all’articolo 8, gli uni e gli altri avvalendosi di un'unica struttura organizzativa che agevoli gli associati nella commissione degli stessi, e concludere poi che l’estinzione del reato tributario non comporta peraltro quella del reato associativo a ciò finalizzato(10) .
Merita, poi, cenno un pronunciamento della giurisprudenza costituzionale per dare un monito: non si faccia affidamento nella disparità che, di fatto, tra contribuenti, il diverso grado di celerità delle indagini, possa indurre così in spregio del dettato normativo di cui all’articolo 3 Della Costituzione Italiana; la formale conoscenza del contribuente dell’esercizio dell’azione penale è previsione ritenuta costituzionalmente legittima dalla Corte Costituzionale(11)
Breve cenno merita infine il reato di truffa a danno dello Stato con riferimento alle false attestazioni nella dichiarazione finalizzata al rimpatrio del denaro e delle attività detenute all’estero; si ricordano due sentenza, l’una di merito(12) e l’altra di legittimità(13) , le quali, entrambe, sostengono la sussistenza del reato di truffa, anziché il semplice illecito amministrativo previsto dall’articolo 19 L. 409/2001, in capo a coloro che inducono in errore l’amministrazione finanziaria circa il momento temporale in cui le somme di denaro detenute all’estero sono pervenute nella disponibilità dell’autore del fatto e circa la provenienza di tali somme. 
Questioni temporali interessano anche la preclusione dell’operatività della causa estintiva del reato, riporta letteralmente l’articolo 8 comma 6 lett. c.), “ in caso di esercizio dell’azione penale della quale il contribuente ha avuto formale conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa”; solamente riproduttiva dell’enunciato la circ. 43/E del 10.10.2009 Agenzia Entrate, è la circ. 12/E del 21.02.2003 dell’Agenzia delle Entrate a suggerire l’interpretazione del dettato normativo e dunque a consentire di individuare la formale conoscenza con la notifica dell’avviso di fissazione dell’udienza preliminare con la richiesta di rinvio a giudizio, ovvero con la notifica del decreto di citazione diretta a giudizio e ad escludere così la notifica di atti afferenti alla fase delle indagini preliminari quali, l’avviso di conclusione delle indagini, l’invito a presentarsi per rendere l’interrogatorio, perquisizioni e sequestri, la richiesta del proroga del termine delle indagini preliminari o la richiesta di incidente probatorio. Nel senso della conoscenza dell’inizio dell’avvio del procedimento penale ossia della notifica della richiesta di rinvio a giudizio si è espressa anche la Suprema Corte(14) .      
Il dato temporale, ancora, è anche momento fondante l’istituto sostanziale della prescrizione del reato, è dunque ragione di estinzione del fatto di reato.
Si riassumono, nell’allegata tabella, per ogni opportuna considerazione relativa a quei fatti di reato comunque interessati, direttamente od indirettamente, dallo scudo fiscale, i termini ordinari e massimi di loro prescrizione, non senza fornire anche indicazioni, nelle note, circa l’operatività dell’istituto.
Non dimentico di aver ricordato l’antica Grecia e quello scudo che, nel contesto di una battaglia condotta in maniera leale, si rivelò strumento di efficace difesa, ed ancora, di aver poi definito lo scudo fiscale un patto sociale, ho cercato così di rappresentare la previsione di cui all’articolo 13 bis D.L.78/2009, quale occasione di strumento di efficace difesa penale nel contesto di un patto sociale, poi condotto in maniera leale.
CORRADO SANVITO

 

 


(1) Avvocato penalista in Milano, C.so Italia n. 6 avvsanvito@avvocatocorradosanvito.it tel. 02/85978, membro della Commissione diritto tributario nazionale ODC Milano, collaboratore del Centro studi giuridici Aldo Marongiu, Unione Camere penali Italiane, e socio del Centro Diritto Penale Tributario Internazionale.

(2) "La loro vittoria diede ai greci la fiducia nel loro destino: resistere per tre secoli durante i quali nacque la cultura occidentale" (J. F. C. Fuller "Storia militare del mondo occidentale").

(3) Si veda l’articolo 8 comma 6 lett. c) che dispone: “ l’esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati …, quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguire il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria.”

(4) Si veda Cass. Pen. sez. II, 15.10.2008, n. 40429, in Diritto & Giustizia 2008, :“ D’altra parte e neppure può trascurarsi la circostanza che questa Corte ha di recente affermato tra le due fattispecie non intercorrerebbe neppure il rapporto di specialità di cui all’art. lo 15 c.p., in quanto mancherebbe l’identità naturalistica del fatto al quale le due norme si riferiscono, dal momento che la frode fiscale richiede un artificio peculiare e la truffa necessita, invece, per il suo perfezionamento di elementi (l’induzione in errore ed il danno) indifferenti per il reato tributario. Sicchè il rapporto tra le due norme sarebbe risolvibile in base al principio di consunzione, normativamente non previsto, ma ritenuto utilizzabile da varie sentenze di questa Corte. In base al principio di consunzione per aversi concorso apparente di reati, al di fuori della specialità, sarebbe sufficiente l’unità normativa del fatto, desumibile dalla omogeneità tra i fini dei due precetti, che giustifica un trattamento sanzionatorio unitario; l’operazione comporta un giudizio di valore, nel senso che una condotta resta assorbita nelle previsione dell’altra per la quale è comminata una pena più grave.”, ed ancora la dove cita Cass. Pen. sez. II, n. 7996/2004 che afferma: “ il delitto di frode fiscale si connota cioè come reato di pericolo o di mera condotta, per il quale la tutela è anticipata perché la sua consumazione prescinde dal verificarsi dell’evento di danno, posto solo in rapporto teleologico dell’elemento intenzionale” .
Non si nega peraltro un diverso orientamento interpretativo per cui tra i due reati non sussiste rapporto di specialità; si veda a tal proposito Cass. Pen. sez . III, 16.03.-07.07.2000 n. 1193 in Jurid Data e così pure la più recente Cass. Pen. sez. II, del 08.05.2008 n. 21566, in Juris Data, sentenza, quest’ultima, che ha negato la sussistenza di qualsiasi problema di specialità trattandosi di condotte manifestamente plurime e tali da ledere o esporre a pericolo beni far loro differenti.

(5) Si veda Cass. Pen. sez. VI, 14.07.1994, in Giust. Pen. 1996, II, 182, e, recentemente, seppur incidentalmente, Cass. Pen. Sez. V, 10.01.2007, n. 8432, in CED Cass. Pen. 2007, “Orbene, non si dubita che il concorrente nel reato presupposto di quello di riciclaggio  non può essere chiamato a rispondere di tale successiva attività, fatta rientrare nel post-factum non punibile attraverso la clausola di riserva introdotta nell’art.lo 648 bis c.p. ….”.
Si legga altresì, tratto dalla mia pubblicazione, Riciclaggio ed Antiriciclaggio, I pomeriggi fiscali, Dottori Commercialisti Milano, l’assunto “L’inciso “fuori dei casi di concorso nel reato”, è l’occasione di indurre ad assumere che la condotta di riciclaggio non rappresenti un fatto di reato se commessa dall’autore del reato presupposto, concetto che si esprime concludendo che il riciclaggio costituisce un post factum non punibile.
Non commette il reato di riciclaggio colui che ha commesso o concorso a commettere quel delitto non colposo da cui deriva l’oggetto del riciclaggio; e la ragione dell’assunto normativo risiede nella logica della “consunzione”, principio che vuole esaurirsi il disvalore sociale del comportamento nel reato antecedente ed identifica quello successivo nel normale sviluppo della condotta precedente, come dire ho rubato poi mi limito a goderne i frutti.”.
Il principio non è, comunque, nota stonata; nel novembre 1990 a Strasburgo veniva adottata la Convenzione sul riciclaggio e, all’articolo 6 paragrafo 2 lettera b) , prevedeva, così come ancora oggi prevede, che nelle singole legislazioni nazionali possa essere previsto che il reato di riciclaggio non sia configurabile nei confronti delle persone che hanno posto in essere il reato presupposto.”

(6) Si veda Zanchetti, in “Il riciclaggio di denaro proveniente da reato”, Milano, 1997, pag. 398 ss., Danesi, in “Proventi da frode fiscale e riciclaggio”, in AA.VV., ''Il riciclaggio dei proventi illeciti'', a cura di Palombi, Napoli 1996, Corvese-Santoro, in “Il riciclaggio del denaro nella legislazione civile e penale”, Giuffrè, Milano, 1996,  pag. 283 ss..
Si segnala che l’enunciato, pur vero sempre e solo alla luce dell’interpretazione rigorosa della dottrina, trova comunque limite nelle fattispecie della dichiarazione infedele IVA, (art. 4) dell’indebita compensazione (art.lo 10 quater) che inducano un indebito rimborso, e nell’emissione di fatture per operazioni inesistenti, (art.lo 8), fatti di reato delittuosi dolosi che realizzano essi stessi l’entrata, nelle casse dell’impresa, di “nuovo” denaro.

(7) Si veda, recentemente, Caraccioli, inIl riciclaggio di denaro proveniente da frode fiscale”, Fiandaca Musco, in Parte Speciale  II, Diritto penale, Ferrajoli, in “La normativa antiriciclaggio”, di Melchionda B e Ferrajoli L., il sole 24 ore, 1992; si veda anche Sanvito in “Riciclaggio ed Antiriciclaggio” . 

(8) Si veda Cass. Pen., 02.09,1985, in Cass. Pen., 1986, 460. Si legga anche Caraccioli, in Interposizione e norme anti frodi in materia di IVA: profili penali (Convegno Frodi Iva: analisi del fenomeno e adeguatezza degli interventi di contrasto, Genova 1.12.2005 Agenzia Entrate della Liguria.) 

(9) Si veda Tribunale di Lecco, 08.03.2006, in Giur. Merito 2006, 9, 2039, per cui “ In tema di IVA, si configura un’associazione a delinquere ex art. 416 c.p. e non una ipotesi di concorso nel reato ex art. 110 c.p., allorché risulti provato che gli imputati hanno costituito una stabile organizzazione, attraverso la ripartizione di ruoli e funzioni, ed hanno predisposto i mezzi per l’attuazione del programma criminoso di evasione fiscale, nonché che quella organizzazione era in grado di realizzare una serie indeterminata di reati di evasione fiscale”, Tribunale di Milano, sez XI pen., ordinanza 22.03.2005, ed ancora, Tribunale di Catania, 17.05.1985, per cui “rispondono del reato di associazione per delinquere gli amministratori di società (nella qualità di organizzatori), i loro dipendenti e gli altri operatori esterni (nella qualità di partecipi) che si associno per commettere più reati di evasione fiscale, tramite la reiterata e ricorrente annotazione nei registri di fatture passive per operazioni inesistenti, emesse nei confronti delle società stesse dagli operatori predetti”.  Si ricorda anche la pubblicazione rinvenuta sul sito del Consiglio dell’Ordine degli avvocati di Brescia, con data 14.04.2003, : “…in tema di reati fiscali si è diffusa la tendenza da parte dell’inquirente di contestare oltre alle condotte tipiche previste e punite dal D. LGS 74/2000 anche l’associazione per delinquere, nell’ipotesi che l’ambito di consumazione dei reati sia quello aziendale. … l’argomentazione che giustifica tale orientamento sta nel fatto che ogni società o persona giuridica oggetto di indagine presenterebbe immancabilmente le condizioni che la più consolidata giurisprudenza pretende per la sussistenza del reato asssociativo: struttura del sodalizio ed accordo tra gli adepti per commettere una serie di reati della stessa specie.”.

(10) Si veda ancora Tribunale di Lecco, 08.03.2006, in Giur. Merito 2006, 9, 2039, per cui “…poiché il delitto di associazione a delinquere è un delitto di pericolo per l’ordine pubblico, che punisce la realizzazione di un’organizzazione e la predisposizione di mezzi per l’attuazione di un programma criminoso a prescindere, poi, dalla commissione dei reati di  scopo, …” ed ancora “ … poiché il condono (art. 9 L. n. 289/2002), se determina l’estinzione del delitto previsto dall’art. 2 D.LGS 74/2000, non determina al contrario l’estinzione del delitto di associazione a delinquere e, d’altra parte, per insegnamento costante della giurisprudenza di legittimità, l’estinzione dei reati di scopo non fa venir meno la rilevanza penale del reato associativo.”. Si veda Cass. Pen. Sez. VI, 27.11.2003, n. 7187, in Cass. Pen. 2005, 1, 43 “ … Sulla struttura del reato di cui all’articolo 416 c.p. e sulla sua configurabilità, non influisce il fatto che una parte dei reati- fine venga successivamente depenalizzata e il programma, conseguentemente, perda in parte il suo iniziale connotato delittuosa; l’associazione per delinquere resiste concettualmente in relazione ai reati residui, ai quali è comunque attribuita, nel momento in cui l’organismo sorge, una funzione strumentale all’attuazione di quanto programmato, e ciò a prescindere dalla successiva consumazione o meno dei reati-fine.”. Si veda anche Cassazione penale  sez. I, 14 maggio 1985, in Giust. pen. 1986, II,297 da cui la massima in Juris Data “L'associazione per delinquere è reato di pericolo autonomo rispetto ai singoli reati per i quali è stata costituita o del tutto indipendente nella sua esistenza dalla commissione o dalle ulteriori vicende dei reati stessi. Ne deriva che il venir meno, per estinzione, dei reati che l'imputato di associazione per delinquere è accusato di avere commesso in attuazione del programma criminoso, non incide in alcun modo sulla prova del delitto associativo, i cui elementi costitutivi, oltre il numero delle persone, sono la permanenza del vincolo associativo ed il programma medesimo, volto alla commissione di un numero non definito di reati.”

(11) Si veda l’Ordinanza n. 155 del 12.04.2005 che individua nella discrezionalità del legislatore, una volta individuata una causa estintiva del reato, di stabilire gli effetti ed i limiti temporali di essa, in relazione allo stato dell’azione penale, la ragione di legittimità costituzionale della previsione normativa di cui al comma 6 lett. c) dell’articolo 8 L. 289/2002 espressamente richiamato dal comma 4 dell’articolo 13 bis del D.L 78/2009, convertito in L. 102/2009. 

(12) Si veda Tribunale di Milano, sez. XI, 10.07.2006, in Foro Ambrosiano 2006, 3, 301

(13) Si veda Cass. Pen. Sez. II, 26.02.2007, n. 12910 in CED Cass. Pen. 2007

(14) Si veda Cass. Pen. III, 24.09.2008, n. 39358, in CED Cass. Pen. 2008, laddove, pur incidentalmente, ha espresso che: “ legittimamente quindi il Tribunale prima e la Corte dopo hanno escluso l’operatività della causa di esclusione della punibilità avendo accertato che i prevenuti avevano avuto conoscenza dell’avvio del procedimento penale a loro carico ossia della richiesta di rinvio a giudizio prima della presentazione della domanda di condono….”