LA SOCIETA' DI FATTO NEL REDDITO D'IMPRESA

di Lucianna Gargano

L’art. 2247 del Codice Civile, rubricato “Contratto di Società”, stabilisce che “con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di una attività economica allo scopo di dividerne gli utili”.
L’esistenza di una qualunque società, dunque, richiede il concorso necessario di un elemento oggettivo, rappresentato dal conferimento di beni o servizi, finalizzato alla formazione di un fondo comune, e di un elemento soggettivo, costituito dalla comune intenzione dei contraenti di vincolarsi e di collaborare, allo scopo di conseguire risultati patrimoniali comuni nell’esercizio collettivo di un’attività imprenditoriale.
Tale comune intenzione costituisce il c.d. contratto sociale, senza del quale la società, qualsiasi società, non può esistere.
Se è vero, però, che elemento comune ad ogni tipo di società è l’esistenza del contratto sociale, è vero anche che diverse possono essere le modalità di estrinsecazione dello stesso: tale contratto, infatti, può perfezionarsi anche solo per fatti concludenti, vale a dire per effetto dell’unione di due o più soggetti che si comportano come soci, indipendentemente da una manifestazione di volontà espressa, scritta od orale che sia.
E’ questo il caso della c.d. società di fatto, caratterizzata, appunto, da una stipulazione anche tacita del contratto sociale, il quale risulta, di conseguenza, esclusivamente da manifestazioni esteriori dell’attività di gruppo, quando esse, per la loro sintomaticità e concludenza, evidenzino l’esistenza della società stessa.
Trattandosi, però, la società di fatto, di un tipo di società diverso dai tipi tassativamente indicati dal codice civile, dei quali essa costituisce, dunque, una variante, è comunque rispetto ad essi che va individuata la disciplina concretamente applicabile alla società medesima.
Posto che solo ed esclusivamente nelle società di persone l’atto costitutivo non è soggetto a forme particolari, salvo quelle richieste dalla natura dei beni conferiti, così come disposto dall’art. 2251 c.c., è solo nelle società di persone, e non anche, invece, nelle società di capitali(1) , che il contratto può perfezionarsi anche per fatti concludenti e che, quindi, può verificarsi l’ipotesi della costituzione di una società di fatto.
A questo punto, però, ai fini di comprendere quale sia, a sua volta, all’interno delle società di persone, la disciplina specificamente applicabile al tipo di società quale quello oggetto della nostra analisi, occorre operare una distinzione di fondo, a seconda che la società di fatto eserciti o meno un’attività commerciale.
In tale ultimo caso, ovvero qualora la società in questione abbia per oggetto un’attività non commerciale, non vi è alcun dubbio circa la normativa applicabile, stante il disposto dell’art. 2249 del Codice Civile, secondo comma, in base al quale una società avente per oggetto l’esercizio di attività non commerciale può assumere esclusivamente la forma della società semplice.
Più problematica, invece, la qualificazione delle società di fatto aventi per oggetto una attività commerciale, potendo, in tale caso, applicarsi, almeno in linea teorica, sia lo schema della società in nome collettivo, sia quello della società in accomandita semplice. Tale dubbio, in realtà, risulta però essere solo apparente, in quanto decisamente superato dalla considerazione che, poiché nella società in accomandita semplice è espressamente stabilito che l’atto costitutivo indichi sia i soci accomandanti sia i soci accomandatari vista la diversa posizione che rivestono le due categorie nell’ambito societario, è proprio l’essenzialità di tale indicazione ad escludere che sia sufficiente, per il perfezionamento del contratto costitutivo di una società di fatto nello schema di una s.a.s., il solo comportamento concludente delle parti.
In conseguenza di quanto sinora esposto, dunque, in caso di esercizio, da parte di una società di fatto, di una attività commerciale, saranno applicabili le norme previste dal codice civile per la società in nome collettivo(2) .
Perfettamente in linea con l’inquadramento civilistico appena illustrato, si rivela essere l’art. 5, del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), il quale, rubricato “Redditi prodotti in forma associata”, al comma 3, lettera b), stabilisce che “ai fini delle imposte sui redditi le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciali”.
Risulta necessario, quindi, ai fini dell’individuazione del trattamento fiscale, dal punto di vista delle imposte sui redditi, riservato alle società di fatto, comprendere in primis quale sia il trattamento fiscale riservato alle società semplici ed alle società in nome collettivo.
Lo stesso art. 5, al primo comma, sancisce che “i redditi delle società semplici, in nome collettivo … residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”, precisando, al comma successivo, che “le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali”.
Va da sé che, nel caso della società di fatto, non esistendo, come più volte sottolineato, alcun atto costitutivo all’interno del quale indicare l’eventuale valore dei conferimenti, le quote di partecipazione agli utili si presumeranno senza eccezione uguali.
L’articolo 6 dello stesso Testo Unico, poi, al terzo comma, nello stabilire che “i redditi delle società in nome collettivo …, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi”, opera, a sua volta, un rinvio, anche se implicito, al successivo articolo 65. Quest’ultimo, nel determinare quelli che sono i beni da considerarsi “relativi all’impresa”, nonostante nel richiamare le società in nome collettivo faccia riferimento a “tutti i beni ad esse appartenenti”, produce, in relazione alle società di fatto, una elencazione tassativa dei beni stessi, considerando, dunque, tali, quelli “indicati alle lettere a) e b) del primo comma dell’art. 85(3) , i crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa e i beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci utilizzati esclusivamente come strumentali per l’esercizio dell’impresa”.
Riepilogando quanto sinora esposto, dal punto di vista delle imposte sui redditi la società di fatto, a prescindere che si costituisca come società semplice o come società in nome collettivo vedrà comunque imputare i propri redditi “per trasparenza” in capo a ciascun socio in misura uguale. La sola differenza sarà costituita dal fatto che, nel caso di esercizio, da parte della stessa, di attività commerciale, e quindi di necessaria equiparazione alla società in nome collettivo, i redditi da essa prodotti saranno considerati “redditi d’impresa” ed i beni da considerarsi “relativi all’impresa” saranno esclusivamente quelli tassativamente indicati al su citato articolo 65.
Per quanto riguarda, infine, il trattamento fiscale riservato alle società di fatto dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto, bisogna fare innanzitutto riferimento a quello che è l’articolo 1, del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, il quale, rubricato “Operazioni imponibili”, stabilendo che “l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”, individua quelli che sono i tre presupposti fondamentali, i quali devono necessariamente coesistere ai fini dell’applicazione dell’imposta, vale a dire il presupposto oggettivo, il presupposto soggettivo ed il presupposto territoriale (4) .
Sulla base di quanto disposto da tale norma, dunque, con riferimento alla Società di fatto va da sé che saranno assoggettate all’imposta solo quelle operazioni poste in essere da quelle Società che assumeranno la forma di Società in nome collettivo, in quanto produttrici di reddito d’impresa.
Le altre, invece, ovvero quelle che assumeranno la forma di Società Semplice, saranno, invece, da considerarsi “escluse” dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per mancanza del presupposto soggettivo.


1. Nelle società di capitali, infatti, è prescritta la forma dell’atto pubblico a pena di nullità: per esse l’iscrizione nel registro delle imprese si pone come elemento costitutivo.
2. Le norme applicabili saranno però quelle della società in nome collettivo irregolare, intendendosi, con tale espressione, la società commerciale di persone non iscritta nel registro delle imprese.
3. La lettera a) dell’art. 85 cit. fa riferimento ai “corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa”; la lettera b), invece, richiama “i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione”.
4. Il presupposto oggettivo consiste nell’effettuazione di operazioni di cessione di beni e prestazione di servizi; il presupposto soggettivo si rinviene nella qualificazione dei soggetti che pongono in essere le suddette operazioni come imprenditori, artisti o professionisti; il presupposto territoriale fa, infine, riferimento al luogo di effettuazione delle operazioni, e, dunque, al territorio dello Stato.