SocietÓ esterovestite. una forma di evasione fiscale sempre in auge

di Andrea Bertucci

SOMMARIO: 1. Premessa - 2. Il concetto di residenza sotto il profilo fiscale e civilistico – 2.1 La residenza nel diritto civile – 2.2 La residenza nel diritto tributario italiano – 2.3. Il concetto di residenza nel diritto tributario convenzionale – 3. I criteri che consentono di individuare le società esterovestite – 4. La presunzione di residenza in Italia delle società esterovestite - 5. La rilevanza penale dell’esterovestizione

 

1. Premessa

 

I recenti fatti di cronaca dimostrano che è sempre in auge il fenomeno dell’esterovestizione(1) , ossia quella particolare forma di evasione fiscale internazionale, molto insidiosa in quanto di difficile individuazione da parte del Fisco.
Tale figura evasiva è caratterizzata dalla localizzazione fittizia della residenza di un soggetto in un Paese che gode di un regime tributario particolarmente privilegiato, di modo che lo stesso possa beneficiare di una disciplina fiscale più favorevole e, quindi, sottrarsi agli adempimenti previsti dall’ordinamento tributario del Paese di reale appartenenza. Nel caso che qui ci occupa, l’Italia(2) .
Il concetto di esterovestizione è strettamente correlato a quello di residenza(3). Difatti, è esterovestito quel soggetto che, pur avendo la residenza (nel caso di persona fisica) o la sede (nel caso si tratti di ente o di società) formale all’estero, ciò nonostante, al verificarsi di determinati presupposti – espressamente indicati dal T.U.I.R. – deve considerarsi fiscalmente residente nel territorio dello Stato italiano.
Com’è noto, il nostro sistema fiscale individua due diversi criteri di tassazione dei redditi prodotti da un soggetto, si tratti di società o di persona fisica, a seconda che lo stesso sia o meno residente in Italia o ivi abbia la propria sede.
Il primo è quello della tassazione su base mondiale, la cosiddetta “worldwide taxation”, che trova applicazione nei confronti dei soggetti ritenuti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. In questo caso, sono soggetti a tassazione in Italia i redditi ovunque prodotti. Il secondo criterio, invece, è quello della tassazione su base territoriale che, viceversa, si applica ai soggetti che si considerano non residenti nel territorio italiano. In quest’ultimo caso, sono assoggettati a tassazione nel nostro Paese soltanto i redditi che ivi sono stati prodotti.
Emerge all’evidenza che la differenza tra i due menzionati sistemi di tassazione è netta. Se da un lato sono assoggettati a tassazione in Italia anche i redditi prodotti all’estero, dall’altro sono soggetti a tassazione nel territorio dello Stato solamente quelli ivi realizzati.
È chiaro, quindi, che l’espediente utilizzato dal contribuente di stabilire la propria residenza o di localizzare una determinata struttura societaria in un Paese a fiscalità privilegiata anziché in Italia è molto appetibile, in quanto ciò gli consente di sfuggire all’applicazione del criterio della worldwide taxation e, pertanto, di essere assoggettato ad una pressione fiscale meno gravosa, se non addirittura inesistente(4) .

 

2. Il concetto di residenza sotto il profilo fiscale e civilistico

 

Prima di affrontare le questioni strettamente correlate al fenomeno della esterovestizione societaria è opportuno soffermarsi preliminarmente sulle implicazioni che scaturiscono dal fatto che un soggetto sia fiscalmente residente in Italia.
Per i motivi accennati poc’anzi, il concetto di residenza è di particolare importanza nell’ordinamento fiscale italiano, in virtù del fatto che il luogo di effettiva residenza di un soggetto – nel caso che qui ci occupa, una società – determina il sistema di tassazione applicabile. Lo si ribadisce, quello su base mondiale (tassazione in Italia dei redditi ovunque prodotti) piuttosto che quello su base territoriale (tassazione in Italia dei soli redditi ivi realizzati).
La residenza è, quindi, criterio di discrimine per l’attrazione dei redditi realizzati all’estero da una società, nell’ambito della potestà impositiva nazionale. Tant’è vero che, laddove sorga il sospetto che una società possa essere esterovestita, si rende necessario individuare, in via preliminare, in quale luogo sia ubicata la residenza fiscale effettiva della stessa, che almeno apparentemente è localizzata all’estero(5).
Di seguito sarà delineato, quindi, il concetto di residenza sia dal punto di vista prettamente civilistico sia dal punto di vista tributario, prendendo in considerazione, in quest’ultimo caso, tanto la disposizioni previste dall’ordinamento fiscale nazionale, contenute – come si è accennato in premessa – nel T.U.I.R., quanto la disciplina delineata dal modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni.
Inoltre, saranno richiamate alcune interessanti pronunce giurisprudenziali, nonché alcuni interessanti orientamenti formulati dalla dottrina negli ultimi anni.

 

2.1 La residenza nel diritto civile

 

Dal punto di vista civilistico, si osserva innanzi tutto che la legislazione italiana individua tre possibili criteri di collegamento che determinano la legge applicabile nel caso in cui si dubiti che una società possa essere esterovestita(6). Nello specifico, si tratta dei criteri della sede legale, della sede dell’amministrazione e dell’oggetto principale dell’impresa.
È bene evidenziare da subito che tali criteri non sono dettati dal codice civile, bensì dalla legge n. 218 del 1995, di riforma del sistema italiano di diritto internazionale privato, che all’art. 25 dispone “le società, le associazioni, le fondazioni ed ogni altro ente, pubblico o privato, anche se privo di natura associativa, sono disciplinati dalla legge dello Stato nel cui territorio è stato perfezionato il procedimento di costituzione. Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell'amministrazione è situata in Italia ovvero se in Italia si trova l'oggetto principale di tali enti”.
Non si dimentichi che, prima dell’entrata in vigore della citata legge, analoghe disposizioni erano dettate dall’articolo 2505 del codice civile, poi abrogato.
Il primo dei tre criteri di collegamento, quello della sede legale, disciplinato dal primo periodo dell’art. 25 in parola, è di carattere generale e riguarda il luogo in cui si è perfezionato il procedimento di costituzione della società. Per effetto di tale criterio, sono soggette alla legge italiana le società costituite in Italia; sono assoggettate, invece, alla legge straniera le società per le quali detto procedimento di costituzione non si sia perfezionato nel territorio dello Stato.
A tale enunciato di carattere generale fa eccezione la norma sancita nel secondo periodo dell’anzidetto articolo 25. Quand’anche il procedimento costitutivo della società si fosse perfezionato all’estero, laddove la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale della stessa risultassero ubicati nel territorio dello Stato, troverà comunque applicazione la legge italiana.
Pertanto, per smentire i sospetti di esterovestizione ed affermare, quindi, che la società oggetto di attenzione da parte del Fisco è a tutti gli effetti estera devono concorre tutte e tre le seguenti condizioni: i) la società deve essere stata costituita all’estero; ii) la società deve avere all’estero la sede dell’amministrazione; iii) la società deve avere all’estero l’oggetto principale dell’impresa(7) .
Poiché i criteri in discorso sono tra loro alternativi, nel caso in cui gli organi accertatori riuscissero a dimostrare che anche uno solo di essi debba ritenersi soddisfatto, si giungerebbe alla conclusione che la società di cui si tratta di fatto è italiana, con tutte le implicazioni che da ciò ne discendono.
A tal proposito appare opportuno osservare che mentre il criterio della sede legale è di carattere meramente formale, quelli relativi alla sede dell’amministrazione e all’oggetto principale dell’impresa hanno invece carattere sostanziale.

 

2.2 La residenza nel diritto tributario italiano

 

Nel nostro ordinamento, la residenza è disciplinata – come si è più volte accennato - dal T.U.I.R. e per l’esattezza:

  • per quanto concerne le persone fisiche, dall’art. 2, ai sensi del quale, ai fini delle imposte sui redditi, “si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza…”(8) ;
  • per quanto riguarda i soggetti diversi dalle persone fisiche, come le società di persone, dall’art. 5, comma 3, lettera d), ai sensi del quale, ai fini delle imposte sui redditi, “si considerano residenti le società [di persone] … che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato…”;
  • per quanto concerne le società di capitali e gli altri soggetti passivi dell’Ires (9), dall’articolo 73, comma 3, ai sensi del quale, ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti “le società … che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato (10).

Come si può notare, la disposizioni dettate per le società dall’art. 5 e dall’art. 73 T.U.I.R. richiamano gli stessi criteri dettati dall’art. 25 della legge n. 218 del 1995 e attribuiscono particolare rilevanza non solo al dato meramente formale della sede legale della società, situata in Italia, ma anche a quello sostanziale, correlato all’ubicazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione o allo svolgimento, nel nostro Paese, dell’oggetto principale dell’impresa.
Anche in questo caso vale l’accennato principio dell’alternatività. I criteri dettati dal T.U.I.R. sono, infatti, tra loro alternativi ed è perciò sufficiente che ricorra anche uno solo di essi per ritenere la società sospettata di essere esterovestita quale soggetto residente fiscalmente in Italia(11). In tal caso, la stessa sarebbe assoggettata a tassazione nel territorio dello Stato secondo il criterio della worldwide taxation (ossia, tassazione nel nostro Paese di tutti i redditi, ovunque siano stati prodotti)(12) .
A ben guardare, però, la norma dettata dall’art. 73 T.U.I.R. indica, oltre agli accennati criteri, il seguente ulteriore elemento che, invece, non compare nell’art. 25 della legge n. 218 del 1995. Si tratta della puntualizzazione “per la maggior parte del periodo d'imposta”, riferita a tutti e tre i criteri in discorso.
Perciò, anche nel caso in cui ci si trovi di fronte a una società costituita all’estero, quindi con la sede legale che non risulti ubicata nel territorio dello Stato, laddove l’Amministrazione finanziaria riuscisse comunque a dimostrare che la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’impresa sono in Italia(13) , si dovrebbe concludere che la stessa è esterovestita, in quanto seppur formalmente estera, di fatto è fiscalmente residente in Italia (14).

 

2.3 Il concetto di residenza nel diritto tributario convenzionale

 

Come si è accennato, il Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni contiene tra le sue norme una disposizione che disciplina il concetto di residenza (15). Nello specifico, all’art. 4, paragrafo 1, primo periodo, è previsto che “ai fini della presente convenzione, l'espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione, o di ogni altro criterio di natura analoga”.
Com’è noto, lo scopo di tale norma è di risolvere i casi di doppia imposizione dei redditi, considerato che, sovente, due Stati contraenti considerano – sulla base della rispettiva normativa interna – la stessa persona fiscalmente residente nel proprio Paese(16) .
Nella definizione di residenza dettata dal Modello OCSE si distinguono, da un lato, un principio di carattere generale che trova applicazione nei confronti sia delle persone fisiche sia di quelle giuridiche, dall’altro, uno o più principi di carattere sussidiario che, in quanto tali, trovano applicazione solamente nel caso in cui il primo non sia sufficiente a superare gli eventuali conflitti normativi(17) .
Criterio generale e criteri sussidiari sono, dunque, configurati secondo un ordine di priorità, nel senso che questi ultimi non trovano applicazione nel caso in cui, grazie al primo, si sia riusciti a risolvere l’antinomia.
Nello specifico, il principio di carattere generale è costituito dall’applicazione, in sede convenzionale, delle stesse definizioni di residenza fiscale adottate dalle legislazioni dei singoli Stati contraenti(18) . In sostanza, è utilizzato come mezzo di risoluzione delle potenziali sovrapposizioni di ordinamenti giuridici(19) .
Laddove, invece, pur avendo fatto ricorso alle disposizioni interne degli Stati contraenti, non sia stato possibile attribuire, in maniera univoca, la residenza fiscale alla società oggetto di attenzione da parte del Fisco, il paragrafo 3 dell’articolo 4 in parola risolve i conflitti tra gli ordinamenti considerando preminente la sede della direzione effettiva della società(20) .
Secondo tale dettato normativo, nel caso di società con sede di direzione effettiva(21) all’estero, ad esempio, in Lussemburgo, anche se la stessa avesse in Italia la sede legale o l’oggetto principale, sarebbe tuttavia considerata (22) soggetto non residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato e, gioco forza, verrebbe assoggetta a tassazione nel nostro Paese secondo il sistema della tassazione su base territoriale (imposizione dei soli redditi ivi prodotti).
Viceversa, nel caso si tratti di società con sede legale in Lussemburgo ma con sede di direzione effettiva localizzata in Italia, la stessa – da ritenersi esterovestita – verrebbe assoggettata a tassazione in Italia secondo il sistema della tassazione mondiale (quindi, imposizione dei redditi ovunque prodotti).
Analogamente a quanto avviene nell’ordinamento tributario italiano, anche nell’ambito del diritto convenzionale la sede effettiva (23) è individuata, nel caso in cui non dovesse coincidere con il luogo in cui è ubicata la sede della società, nel luogo in cui di fatto viene esercitata l’attività(24) o comunque nel luogo da cui promanino le decisioni concernenti la gestione e l’amministrazione (place of management) della società.
È quindi di primaria importanza, per poter ricondurre in Italia la tassazione di tutti i redditi prodotti da una società, la presenza nel territorio dello Stato di un centro decisionale.

3. I criteri che consentono di individuare le società esterovestite

Fine ultimo dell’attività tesa ad individuare l’esistenza di società esterovestite è quello di riuscire a dimostrare la situazione reale, ossia che la società, pur essendo formalmente estera, ha la sede effettiva in Italia.
Agli organi accertatori (Guardia di Finanza e Amministrazione finanziaria) è quindi demandata l’attività di individuazione e raccolta di ogni utile elemento che sia idoneo a dimostrare che una società formalmente residente all’estero è in realtà residente ai fini fiscali in Italia, avendo nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’impresa.
Per quanto concerne, in particolare, la sede dell’amministrazione, a cui fa riferimento il più volte citato ’art. 25 della legge n. 218/1995, autorevole dottrina ha affermato che si tratta del luogo in cui effettivamente si organizza e si dirige la gestione sociale, ossia il luogo da cui provengono gli impulsi volitivi afferenti l’attività amministrativa delle società. In altre parole, la sede dell’amministrazione corrisponde al luogo in cui è ubicata la sede centrale di direzione, controllo ed impulso della molteplice e complessa attività economica della società(25) .
È, quindi, l’attività amministrativa che conta. Ciò che più importa è, pertanto, individuare chi di fatto amministri la società e non chi sia preposto formalmente a ricoprire tale importante compito.
Per localizzare la residenza “effettiva” di una società è necessario, quindi, accertare quale sia il luogo in cui è situato l’effettivo centro di direzione dell’impresa.
Tale assunto è peraltro condiviso dalla Suprema Corte di Cassazione, la quale al riguardo ha statuito che, per l’individuazione della sede dell’amministrazione, occorre avere riguardo alla situazione sostanziale ed effettiva, non rilevando invece quella formale o apparente(26) .
La Corte di legittimità ha precisato, inoltre, che costituisce sede effettiva di una persona giuridica il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione della società(27) .
Sostanzialmente concordi a tale orientamento sono alcuni giudici di merito che hanno attribuito rilevanza al luogo in cui effettivamente risiedono la direzione e l’organizzazione amministrativa della società, ovvero il luogo cui promanano gli impulsi volitivi inerenti alle attività amministrative della stessa (28).
Per quanto concerne, invece, l’oggetto principale dell’impresa, si è osservato che:

  • per le imprese commerciali dovrà aversi riguardo al luogo in cui sono svolte le operazioni di vendita o al luogo in cui si realizza il fatturato maggiore;
  • per e imprese industriali si dovrà fare riferimento al luogo in cui si producono i beni oggetto dell’attività o al luogo in cui tale produzione è più rilevante in termini di valore o di quantità;
  • per le imprese di servizi rileva il luogo in cui detti servizi sono resi o il luogo in cui vengono stipulati i relativi contratti (29).
  • Una volta individuata una società esterovestita, l’Amministrazione finanziaria dovrà avere conferma del fatto che, essendo localizzata formalmente all’estero, detta società non abbia adempiuto agli obblighi previsti dall’ordinamento tributario italiano e, quindi, si sia sottratta al potere impositivo del Fisco.
    Ne discende che la società esterovestita deve essere considerata ai fini fiscali come soggetto residente in Italia, al punto che, dal punto di vista tributario, non ricorre alcuna differenza tra essa e una società che abbia invece la sede legale nel territorio dello Stato.
    La società esterovestita è pertanto soggetta a tutti gli obblighi dettati dalla normativa tributaria interna con riguardo ai soggetti residenti, tra cui, in primis, quello di presentare nei termini previsti le dichiarazioni annuali dei redditi e Iva.
    Nel caso in cui la stessa, invece, non avesse adempiuto a tali obblighi verrebbe considerata alla stregua di un evasore totale ed incorrerebbe nelle conseguenze derivanti dall’omessa presentazione delle prescritte dichiarazioni.
    Non si dimentichi che in tali casi è prevista la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di avvalersi dei poteri:

  • di cui all’articolo 41 D.P.R. n. 600/1973, previsti in materia di imposte sui redditi, dov’è stabilito, tra l’altro, che l’ufficio procede all’accertamento d’ufficio e determina il reddito complessivo del contribuente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, e di prescindere in tutto o in parte dalle eventuali scritture contabili del contribuente, ancorché regolarmente tenute (30);
  • di cui all’articolo 55 D.P.R. n. 633/1972, previsti in materia di imposta sul valore aggiunto, dov’è sancito, tra l’altro, che se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale, l’Ufficio può procedere in ogni caso all’accertamento dell’imposta dovuta, indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità. In tal caso, l’ammontare imponibile complessivo e l’aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’Ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili(31) .
  •  

    4. La presunzione di residenza in Italia delle società esterovestite

     

    Con riguardo al menzionato criterio di collegamento costituito dalla sede dell’amministrazione della società, è opportuno evidenziare che il recente D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella l. 4.8.2006, n. 248 ha integrato le disposizioni contenute nell’art. 73 T.U.I.R., mediante l’introduzione dei nuovi commi 5-bis e 5-ter, in cui è prevista l’applicazione della presunzione legale relativa di residenza fiscale al ricorrere di determinati presupposti(32) .
    Com’è stato argomentato da autorevole dottrina (33), con l’introduzione di tali disposizioni non sono stati istituiti nuovi criteri di collegamento con il territorio dello Stato, in aggiunta a quelli già previsti dal 3° comma dell’art. 73 T.U.I.R. per le società di capitali e le persone giuridiche in genere – ossia, lo si ribadisce, quelli inerenti la sede legale, la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale dell’impresa – piuttosto, invece, è stata individuata dal legislatore tributario una serie di elementi sintomatici della direzione effettiva dell’ente che sollevano l’Amministrazione finanziaria dall’onere di provare l’effettiva residenza in Italia di una società ritenuta – a torto o a ragione – esterovestita, dando invece particolare rilievo alla residenza del socio di riferimento o a quella della maggioranza degli amministratori.
    Nello specifico, il comma 5-bis dell’art. 73 T.U.I.R. dispone che, salvo prova contraria, si consideri esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’art. 2359, comma 1, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 se, in alternativa: a) sono controllate, anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, comma 1, del codice civile da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrate da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
    Il successivo comma 5-ter sancisce invece che ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Nella seconda parte del medesimo comma è previsto che ai medesimi fini, per le persone fisiche si debba tener conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’art. 5, comma 5, T.U.I.R.
    È chiaro, quindi, che con la novella de qua il legislatore è voluto andare incontro all’Amministrazione finanziaria nella tutt’altro che agevole dimostrazione della effettiva sede dell’amministrazione di una società, invertendo di fatto l’onere della prova, ponendolo in tal modo a carico del contribuente.
    Pertanto, una volta accertato che ricorre il requisito della detenzione da parte di una società formalmente estera della partecipazione di controllo in una società italiana – nello specifico, si tratta del primo requisito posto dal comma
    5-bis dell’art. 73 T.U.I.R. – all’Amministrazione finanziaria sarà demandato il compito di appurare se ricorrano gli ulteriori requisiti fissati dall’art. 73, comma 5-bis, concernenti la residenza effettiva dell’azionista che controlla la società ovvero, in alternativa, quella della maggior parte degli amministratori.
    Com’è stato osservato(34) , la residenza in Italia della maggior parte degli amministratori può indurre a ritenere, in base al ricorrente brocardo latino dell’id quod plerumque accidit, che le decisioni strategiche della società siano assunte nel luogo in cui dimorano stabilmente ed operano gli amministratori, tralasciando di considerare il luogo in cui si tengono le riunioni del consiglio di amministrazione o comunque dell’organo a cui è demandata la gestione della società.
    Per quanto concerne, invece, il requisito della residenza del socio che controlla la società, com’è stato evidenziato(35) , si tratta di un elemento che sembra richiamare il concetto di “direzione e coordinamento” di cui agli artt. 2497 ss. del codice civile, secondo cui si presume – si tratta anche in questo caso di presunzione legale relativa, a fronte della quale è quindi ammessa prova contraria – che l’attività di direzione e coordinamento sia esercitata dalla società controllata (36).

     

    5. La rilevanza penale dell’esterovestizione

     

    La fattispecie penalmente rilevante che con maggiore probabilità si configura nei casi in cui venga accertata l’esistenza di una società esterovestita è quella che concerne l’omessa presentazione in Italia delle dichiarazioni fiscali relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
    Il delitto di omessa presentazione delle dichiarazioni è attualmente disciplinato dall’articolo 5 D.Lgs. n. 74/2000, che punisce “con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire centocinquanta milioni. Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto”.
    Com’è noto, prima della riforma dei reati tributari introdotta dal citato decreto legislativo, la fattispecie delittuosa di cui si discorre era disciplinata dall’articolo 1 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 1982, n. 516 (la cosiddetta “legge sulle manette degli evasori”).
    Nel caso in cui, invece, la società esterovestita avesse provveduto alla presentazione delle menzionate dichiarazioni, ad esempio per comunicare al Fisco italiano i redditi prodotti in Italia, ove ne ricorrano i presupposti, è configurabile la fattispecie delittuosa di dichiarazione infedele, disciplinata dall’articolo 4 del D.Lgs. n. 74/2000, per quanto concerne i redditi prodotti all’estero che non siano stati dichiarati, in forza del principio della worldwide taxation.
    Da ultimo, sembra sia possibile ipotizzare che si configuri la fattispecie penalmente rilevante di cui all’articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000, che punisce il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, nel caso in cui il Fisco accerti la “creazione” all’estero di società prive di reale struttura organizzativa che vengano affiancate a società di diritto italiano, al fine di effettuare, solo “cartolarmente”, talune operazioni attive, sottraendo, conseguentemente, materia imponibile al Fisco italiano.

    Ciò è quanto emerge dalle istruzioni impartite, a livello locale, nel “Protocollo di intesa” siglato il 25 ottobre 2000 dal Comando della Guardia di Finanza del Trentino-Alto Adige, dalla Direzione Regionale delle Entrate di Trento e dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale Ordinario del citato capoluogo, avente ad oggetto l’interpretazione e l’applicazione delle norme del D.Lgs.

     

    (1) Sul fenomeno dell’esterovestizione si veda G. Sozza, Spunti critici sull’esterovestizione delle società, Il fisco, 2006, 41, 6343; I. Caraccioli, L' « esterovestizione » non porta dal Pm, Il Sole-24 Ore,7.8.2006; A. Felicioni-G. Ripa, L'esterovestizione a tutto campo, Italia Oggi, 18.7.2006; G. Palumbo, Stabile organizzazione ed esterovestizione reddituale, in Riv. Sc. Sup. E.F., 2005, 8; S. Marchese, A margine di un caso di "esterovestizione", fra società di comodo, interposizione nel possesso di reddito e divieto della doppia imposizione, in Dir. prat. Trib., 1995, II, 702 (nota a sentenza); G. Nanula, Dalle memorie di un verificatore fiscale - Un classico caso di esterovestizione in concorso con frode fiscale e falso in bilancio, 1994, 29, 7935.

    (2) Sull’argomento si veda M. Di Siena, Il fenomeno della fittizia residenza estera nella prospettiva criminale tributaria, in Il Fisco,2003, n. 6, 853.

    (3) Per approfondimenti sul tema della residenza nel diritto tributario si veda G. Marino, La residenza nel diritto tributario, Padova, 1999; Id., La residenza, in Corso di Diritto Tributario Internazionale (a cura di Victor Uckmar), Padova, 1999, 207 ss.; Id., La residenza delle persone giuridiche nel diritto tributario italiano e convenzionale,in Dir. prat. trib., 1995, 1463; Id., I principali criteri di collegamento, in Materiali di Diritto Tributario Internazionale (a cura diC. Sacchetto-L. Alemanno), 2002, 73 ss.;M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, IX ed., Milano, 2004, 75 ss.; G. Fort, La residenza fiscale delle società: alcuni recenti sviluppi OCSE, in Fisc. int., 2003, 504 ss.; S. Mayr-G. Fort, La residenza fiscale delle società: necessità di un cambiamento?, in Corr. trib., 2000, 2086 ss.; G. Melis, La nozione di residenza fiscale nell' ordinamento tributario italiano, in Rass. trib., 1995, n. 6, 1034; S. Capolupo, La residenza fiscale, in Il Fisco, 1998, n. 40, 12999; L. Perrone, Enti non residenti ed imposizione fiscale in Italia, in Riv. dir. trib. int., 2000, n. 1, 110 ss.; B. Lipari, L’accertamento dei requisiti per la qualificazione di soggetto “fiscalmente residente” in Italia, in Il fisco, 1998, 5822 ss.; A. Manzitti, Considerazioni in tema di residenza fiscale delle società, in Riv. dir. trib., 1998, 183 ss.; R. Cristofori, La residenza delle società, in Fiscalità internazionale (supplemento di Guida Normativa), nov. 1997, 7 ss.; C. Haccius-F. Brennan, The New Residence Rules, in European Taxation, 1995, 38 ss.; J.M. G. Novara, Residenza di enti e società nell’imposizione personale sui redditi, in Boll. trib., 1990, 14 ss.; G. Maisto, Brevi riflessioni sul concetto di residenza fiscale di società ed enti nel diritto tributario interno e convenzionale, in Dir. prat. trib., 1998, 1358 ss.; C. Sacchetto, La residenza fiscale delle società, in Gazz. val. comm. int., 1988, 121 ss.; S. Mayr, La residenza fiscale al vaglio della Corte di Cassazione, in Boll. trib., 2002, n. 23, 1739; S. Guiso-Gallisay, I principi generali del diritto tributario internazionale ed il concetto di residenza ai fini fiscali, in Boll. trib., 1995, n. 3, 175 ss.; C. Sallustio, La residenza fiscale in Italia: alcune riflessioni sull'ordinamento della giurisprudenza tributaria in tema di domicilio e residenza nelle imposte dirette e nell'Iva, in Rass. trib., 2001, n. 3, 948, commento a Comm. Prov. Perugia, sent. n. 628/2000; J.M. Rivier, The Fiscal Residence of Companies, in Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXII, Deventer-Boston, 1987, 52 ss.; F. Granata, Residenza fiscale e residenze nel diritto tributario tra Irpef ed Iva, in Riv. dir. trib., 2001, n. 12, III, 197 (nota a Corte di giustizia Ce, causa C-262/99/2001); S. Cinieri, La residenza fiscale in materia di imposte dirette, in Prat. fisc. prof.,2001, n. 36, 1209; G. Giunta, Residenza fiscale, in Cont. fin. contr., 1999, n. 4, p. 352; R. De Chaurand, Residenza fiscale, una " rete " per i redditi di lavoro all' estero, in Comm. int., 1999, n. 17, 701; F. Trutalli, La nozione di residenza fiscale alla luce del progetto anti-abuso, in Corr. trib., 1998, n. 42, 3089; Tax and Legal Criteria for Establishing the Residence of Compagnies (atti del seminario organizzato da Loyens, Lefebvre Radler, a Bruxelles il 20 giugno 1995); J.D.B. Oliver, Company Residence - Four Cases, in British Tax Rev., 1996, 505 ss.

    (4) Per approfondimenti sulla questione si veda G. Melis, Profili sistematici del “ trasferimento ” della residenza fiscale delle società, in Dir. prat. trib. int., 2004, 1, 13; Furian, Il trasferimento della sede (e della residenza fiscale ) in Italia di società di diritto comunitario: profili civilistici, contabili e fiscali, in Il fisco, 2006, 21, 3264. G. Palombo, Residenza fiscale e trasferimento fittizio all’estero, in Riv. Sc. Sup. E.F., 2005, n. 6; M. Toriello, In quali casi la residenza fiscale diventa mezzo di elusione. Come accertare la natura fittizia del trasferimento, in Dir. giust., 2004, n. 23, 62; M.V. Vaccarino-F. Dante, Imposte sui redditi. Trasferimenti fittizi di residenza fiscale, in Corr. trib., 2002, n. 48, 4360; G. Graziano, Limiti di legittimità del trasferimento di residenza nel c.d. " paradiso fiscale ", in Dir. prat. trib., 2002, n. 18, 90, nota a Trib. Modena, sent. n. 1931/2002; L. Montecamozzo, Trasferimento della residenza all'estero: la manovra Dini risolve i dubbi in merito alla sua rilevanza fiscale, in Boll. trib., 1995, n. 5, 335; E. Vial, Trasferimento all’estero della residenza di una società : conseguenze fiscali in capo ai soci, in Azienda e fisco, 2006, n. 18, 55; L. Miele, Trasferimento di residenza all’estero di un’impresa, in Corr. trib., 2005, n. 28, 2209.

    (5) Sul concetto di residenza fiscale si veda M. Bianchi, La nozione di residenza fiscale, in Fisc. Int., 2004, n. 6, 519; R. Padula, La nozione di residenza fiscale, in Nuova rass. Legisl. Dottr. Giur., 2000, 17, 1837.

    (6) Al riguardo si veda G. Marino, I principali criteri di collegamento, in AA.VV., Materiali di diritto tributario internazionale,a cura di C. Sacchetto-L. Alemanno, Milano, 2002, 71 ss.

    (7) In tal senso, cfr. F. Ferrara-F. Corsi, Gli imprenditori e le società, Milano, 2001, XII ed., 847.

    (8) Sull’argomento si veda E. Iascone, Note in tema di residenza fiscale delle persone fisiche e connesse problematiche processuali, in Dir. prat. trib., 2004, n. 5, II, 1157; A. Magnani, Considerazioni in tema di residenza fiscale delle persone fisiche, in Il Fisco, 2003, n. 30, 4677; M. Gazzo, Profili internazionali della residenza fiscale delle persone fisiche, in Riv. dir. trib., 2002, n. 6, I, 669; S. Giorgi, Sulla residenza fiscale delle persone fisiche: "il caso Pavarotti”, in Dir. prat. trib., 2000, n. 2, III, 78; M.E. Di Giandomenico, Nozione di residenza fiscale delle persone fisiche ai fini delle imposte sui redditi, in Boll. trib., 2000, n. 9, 647; M. Cerrato, La residenza fiscale delle persone fisiche e gli indici rivelatori del centro principale degli affari e degli interessi, in Riv. dir. trib., 2000, n. 1, IV, 19 (nota a Comm. trib. prov. Modena, sez. III, n. 985/1999 e Trib. Modena 1999); G. Pezzuto-S. Screpanti, Il nuovo regime della residenza fiscale delle persone fisiche, in Rass. trib., 1999, n. 2, 424; L. Belluzzo, La residenza fiscale dei cittadini emigrati all'estero, in Il Fisco, 1999, n. 34, 11168; D. Irollo, Spunti in tema di residenza fiscale delle persone fisiche, in Il fisco,1999, n. 8, p. 2564; G. Maisto, La residenza fiscale delle persone fisiche emigrate in Stati o territori aventi regime tributario privilegiato, in Riv. dir. trib., 1999, n. 2, IV, 51; id., Iscrizione anagrafica e residenza fiscale ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, in Riv. dir. trib., 1998, II, 217 (nota a Cass., sez. I, n. 1215/1998); E. Vial, Residenza delle persone fisiche, in Sett. fisc., 2005, n. 5, 38; A. Bergesio,  La permanenza in uno Stato quale requisito per stabilire la residenza delle persone fisiche nel diritto tributario, in Il Fisco, 2003, n. 20, 3138.

    (9) Si ricorda che, sino all’introduzione della nuova imposta sul reddito delle società (Ires), ad opera del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, entrato in vigore il 1° gennaio 2004, la residenza della società di capitali era disciplinata dall’articolo 87, comma 3, del medesimo T.U.I.R.

    (10) Norma sostanzialmente analoga a quella prevista, sino al 31 dicembre 2003, ossia prima della riforma che ha introdotto l’Ires, dall’articolo 87, comma 3, del T.U.I.R, secondo cui “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato”.

    (11) Su tale aspetto si rinvia a A. Gallo-F. La Rosa, Concetto di residenza fiscale per le società, in Cont. fin. contr., 1999, n. 7, 739; A. Manzitti, Considerazioni in tema di residenza fiscale delle società, in Riv. dir. trib., 1998, IV, 176, nota a Comm. centr., sez. VII, sent. n. 4992/1996; G. Odetto-P. Valente, La presunzione di residenza fiscale in Italia delle Holding estere controllate o amministrate da soggetti italiani, in Prat. fisc. prof.,2006, n. 34, 18; G. Palumbo, Residenza fiscale e trasferimento fittizio all’estero, in Riv. sc. pol. sup. E.F., 2005, n. 6; G. Melis, Riflessioni intorno alla presunzione di residenza fiscale di cui all'art. 10 della L. 23 dicembre 1998, n. 448, in Rass. trib., 1999, n. 4, 1077; N. Saccardo, Le proposte di modifica al regime del trasferimento all'estero della residenza, in Riv. dir. trib., 2003, n. 10, IV, 170; P. Chinetti, Residenza fiscale all'estero: problematiche operative e posizione del contribuente, in Corr. trib., 1999, n. 48, 3602.

    (12) In ordine a tale questione si veda G. D'Abruzzo, Gli aspetti controversi dei criteri di determinazione della residenza fiscale delle società delle società di capitali, in Boll. trib., 2002, 4, 263.

    (13) In tal senso, M. Leo-F. Monacchi-M. Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo unico, VI ed., Milano, 1999, 1341.

    (14) Al riguardo si veda S. Mayr-G. Fort, Imposte sui redditi - La residenza fiscale delle società: necessità di un cambiamento?, in Corr. trib., 2001, 28, 2086.

    (15) G. Marino, Non-discriminazione tra cittadinanza e residenza nel trattato di Roma: il caso Commerzbank AG, in Dir. prat. trib., 1994, II, 439; G. Coppola-A. Pompili, La residenza fiscale nella normativa convenzionale, in Il Fisco,2006, n. 33, p. 5110; L. Del Federico, Società estere e presunzione di residenza ai sensi del D.L. n. 223/2006: artt. 43 e 48 del Trattato CE, Convenzioni contro le doppie imposizioni e disapplicazione della norma interna di cui al comma 5 - bis dell’art. 73 del Tuir, in Il Fisco, 2006, n. 41, 6367; S. Armella-P. Dè Capitani, Imposta sul valore aggiunto - La nozione di residenza nel diritto comunitario ed interno, in Corr. trib., 2002, n. 37, 3338; M. Gazzo, La residenza delle persone fisiche e giuridiche nel diritto tributario interno e convenzionale, in Corr. trib., 2002, n. 25, 2289.

    (16) Sull’argomento si veda S. Mayr, La doppia residenza fiscale nelle convenzioni contro la doppia imposizione, in Corr. trib., 1990, n. 13, 905.

    (17) A tal proposito si veda G. D'Abruzzo, Residenza fiscale: l'OCSE fa chiarezza, in Amm. e fin., 2001, n. 22, 19.

    (18) In merito, si ricorda che l’articolo 4, paragrafo 1, primo periodo, del Modello OCSE precisa che ‘ai fini della presente convenzione, l'espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione, o di ogni altro criterio di natura analoga”.

    (19) Com’è noto, l'articolo 3, paragrafo 2, del Modello OCSE afferma che “per l’applicazione della convenzione da parte di uno Stato contraente, le espressioni ivi non definite hanno il significato che ad esse è attribuito dalla legislazione di detto Stato relativa alle imposte alle quali si applica la convenzione, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione”.

    (20) Peraltro, si evidenzia che in merito al luogo di direzione effettiva, la dottrina inglese e tedesca fa riferimento al luogo dove è insediato il vertice aziendale (“Ort der Geschaeftsleitung”in tedesco e “place of effettive management” in inglese). Si veda, K. Vogel, Interpretation of Double Taxation Conventions, General Report, in Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXVIII, Deventer-Boston, 1993, 528.

    (21) Sede di direzione effettiva, intesa quale criterio dirimente per determinare la residenza di una società, che deve essere distinto da sede di direzione che costituisce “stabile organizzazione”. Si veda, A.A. Skaar, Permanent Establishment, Deventer-Boston, 1991, 116.

    (22) G. Marino, La residenza, cit., 230.

    (23) Si precisa, sul punto, che per i soggetti diversi dalle persone fisiche, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede “legale” e residenza quello in cui si trova la sede “effettiva”. In tal senso, G. Marino, La residenza, cit., 208.

    (24) P. Valente, Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, Milano, 2003, III ed., 101. In merito, il Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE afferma che “A number of conventions for the avoidance of double taxation on such income accord the taxing power to the State in which the ‘place of management’ of the enterprise is situated; others again to the ‘fiscal domicile of the operator’”.

    (25) G. Marino, La residenza delle persone giuridiche nel diritto tributario italiano e convenzionale, cit., 1995, 1463.

    (26) Cassazione, 10 dicembre 1974, n. 4172.

    (27) Cassazione, 16 giugno 1984, n. 3604 e Cassazione 13 ottobre 1972, n. 3028.

    (28) Corte d’Appello di Milano, 20 dicembre 1966, e Tribunale di Genova, 31 marzo 1967.

    (29) Si tratta di criteri interpretativi che sono stati puntualizzati dall'Amministrazione fiscale francese e formalizzati in una circolare ministeriale. In tal senso, G. Marino, La residenza, cit., 230.

    (30) Si riportano, di seguito, i primi due commi dell’articolo 41 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: “1. Gli uffici delle imposte procedono all'accertamento d'ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle ai sensi delle disposizioni del Titolo I. 2. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'ILOR, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al comma 3 dell'art. 38 e di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché regolarmente tenute.

    (31) Si riportano, di seguito, i primi due periodi dell’articolo 55, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633: “Se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale l'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto può procedere in ogni caso all'accertamento dell'imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità. In tal caso l'ammontare imponibile complessivo e l'aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell'art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli articoli 27 e 33”.

    (32) Sul punto, v. R. Manna, Misure di contrasto all’elusione fiscale: la presunzione di residenza introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, in Il Fisco, 2006, n. 30, p. 4614; P. Bertolaso-E. Bressan, Le "esterovestizioni” alla prova della presunzione di residenza: alcune considerazioni con particolare riguardo alle holding "statiche”, in Il Fisco, 2006, n. 36, 5617; E. Vial, Riflessioni sulla nuova presunzione di residenza delle società " esterovestite " e rapporto con le Convenzioni internazioni, in Il Fisco, 2006, n. 35, 5484; V. Artina-R. Rizzi, La presunzione di residenza in Italia delle società holding estere, in Azienda e fisco, 2006, n. 17, 23; G. Odetto-P. Valente, La presunzione di residenza fiscale in Italia delle Holding estere controllate o amministrate da soggetti italiani, in Prat. fisc. prof., 2006, n. 34, 18; S. Capolupo, D.L. n. 223/2006: la presunzione di residenza in Italia, in Il Fisco,2006, n. 33, 5069. Prima dell’introduzione della novella legislativa, v. AA.VV., Stati e territori con regime fiscale privilegiato - Presunzione di residenza fiscale in Italia, in Sett. fisc., 1999, n. 22, 18.

    (33) D. Stevanato, La presunzione di residenza delle società esterovestite: prime riflessioni critiche, in Corriere Tributario, 2006, n. 37, pp. 2952 ss.

    (34) D. Stevanato, op. cit., p. 2954.

    (35) D. Stevanato, op. cit., p. 2953.

    (36) Per approfondimenti sul tema in questione, v. il recente contributo di G. Bernoni-A. Dragonetti, Esterovestizione e controllo congiunto, in Il Fisco, 2007, n. 19, fasc. 1, pp. 7018 ss.