I soggetti passivi del rapporto tributario e la solidarieta’ nell’ottica dei precetti costituzionali

Federico Maria Giuliani

 

Il rapporto giuridico tributario s’instaura, per effetto in primis della fattispecie legale impositrice, tra l’Amministrazione e il soggetto passivo, individuato dalla legge stessa in ragione di un presupposto. Si è detto “per effetto in primis della fattispecie legale”, poiché è ben nota l’antica disputa fra teoria dichiarativa e teoria costitutiva, laddove la prima vede soltanto nella legge la scaturigine in toto dell’obbligazione e perciò del rapporto tributario, laddove invece i c.d. costitutivisti si concentrano piuttosto sull’accertamento quale atto provvedimentale donde scaturirebbero l’obbligazione e il rapporto stessi; quale contemperamento di questi due opposti; da ultimo, infine, si è profilata una sintesi teorica, giusta la quale quello tributario è un rapporto giuridico peculiare, il quale sorge bensì con la norma impositrice (applicata al caso concreto) e pure poi si sviluppa (non tanto come fattispecie legale a formazione progressiva ma piuttosto) mediante un procedimento composito, il quale dai questionari anteriori all’accertamento, attraverso quest’ultimo giunge fino alla riscossione.
In un tale contesto il soggetto passivo del rapporto tributario è colui, in capo al quale la norma di legge – od avente efficacia equivalente (decreto-legge o decreto legislativo) per sostanzialità della riserva ex art. 23 Cost. – pone un obbligo individuale di contribuire alle pubbliche spese, in ragione di una manifestazione di ricchezza del soggetto stesso, che la legge medesima fa assurgere a presupposto. Così, a titolo meramente esemplificativo, in punto di redditi di capitale nell’Irpef, soggetto passivo è quella persona fisica, in capo alla quale la “ricchezza novella” (tradizionale espressione del Quarta) – o il “possesso di redditi” ex art. 1 d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917 (“TUIR”) – si verifica - cioè a dire si realizza il “provento derivante dall’impiego di capitale”  ex art. 41 TUIR.
Sì che liaison tra la nozione di soggetto passivo e i principi costituzionali tributari è duplice. Anzitutto, tale collegamento si profila sul piano della riserva ex art. 23 Cost., nel senso che il soggetto passivo è uno di quegli elementi essenziali della disciplina strutturale (id est non esecutiva né sanzionatoria) del tributo, la quale - nonostante la riserva stessa sia da reputarsi relativa e non assoluta (eccezion fatta per le norme sanzionatorie penal-tributarie, per cui vale l’art. 25 cpv. Cost.) - non può essere disciplinata da norme di fonte secondaria, e in specie regolamentare. In secondo luogo, la correlazione tra la nozione di soggetto passivo e i principi tributari della Carta fondamentale, è rilevabile laddove quest’ultima (agli artt. 3, comma 1, e 53, comma 1) sancisce la regola del concorso di “tutti” alle pubbliche spese, laddove “tutti” vuole significare non soltanto i cittadini, evocando piuttosto la necessità di adottare criteri di collegamento di più ampio respiro, quali sono infatti la residenza  ovvero la produzione del reddito nel territorio per l’imposta sul reddito delle persone fisiche (art. 2 TUIR). Va da sé che gli arresti del Giudice delle leggi, sul punto, sono sempre orientati nella direzione di esigere, in ogni caso, quella manifestazione di forza economica che, per le imposte, la stessa Carta fondamentale al suo art. 53 denomina “capacità contributiva”, e che invece nella sfera delle tasse trova il suo limite superiore nella quota-parte del costo del servizio pubblico divisibile, di cui il contribuente usufruisce.
Accanto ai soggetti passivi stricto sensu, dei quali si è detto finora, l’ordinamento tributario conosce poi la figura dei co-obbligati in solido, cioè di coloro i quali sono posti ex lege in una posizione di solidarietà con il soggetto passivo del tributo. La legge ne contempla varie forme differenziate fra loro, a seconda della posizione, della disciplina e della relativa ratio.
Vi sono, anzitutto, i coobbligati paritetici, cioè a dire altri soggetti passivi che si trovano, con i soggetti passivi principali, in una posizione di obbligazione solidale, la quale in magna parte è assimilabile per disciplina a quella di cui agli artt. 1292 ss. c.c., sì che in particolare l’amministrazione finanziaria, in caso di omessa dichiarazione od omesso versamento del tributo, può accertare ed escutere in toto l’uno o l’altro degli obbligati in solido de quibus (art. 1292 c.c.). L’escusso poi ha regresso nei confronti dell’altro o degli altri per la relativa quota di spettanza (art. 1299 c.c.), la quale quota, in mancanza di diversa prescrizione, si reputa egalitaria fra i coobbligati stessi, ex art. 1298 cpv. c.c. Tale per esempio è il caso delle parti contraenti, ai fini dell’imposta di registro, nelle scritture private non autenticate e nei contratti verbali (artt. 10, lett. a) e 57, comma 1, T.U. registro, i.e. d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131). Qui, sol che si pensi che il registro è un tributo indiretto che colpisce il trasferimento di ricchezza, si comprende la ragione per cui il legislatore pone sullo stesso piano tutti i contraenti in parti eguali: gli uni perché ad esempio, nella semplice ipotesi di una compravendita immobiliare, percepiscono un corrispettivo, e gli altri poiché con il medesimo atto diventano proprietari della res. Sì che, sotto l’aspetto costituzionale della capacità contributiva (applicabile al registro siccome appunto imposta sul trasferimento di ricchezza e non già tassa sul mero servizio pubblico di conservatoria), non vi è ragione di nutrire dubbi sul fatto che tutti i paciscenti sono parti dell’affare, da cui scaturisce il trasferimento in parola, poiché da esso tutti traggono il ricercato vantaggio economico.

Altro caso di obbligazione solidale paritetica, per condivisione del presupposto, è per esempio quello di cui all’art. 63, d.lgs. 15 novembre 1993 n. 507, giusta il quale sono soggetti passivi solidali della TARSU (tassa smaltimento rifiuti solidi urbani) tutti coloro i quali “occupano o detengono” i locali o le aree scoperte, per cui il tributo sui rifiuti è determinato e dovuto. Anche qui, evidentemente, sia che il soggetto occupi in tutto o in parte l’immobile o le aree pertinenziali scoperte nel territorio comunale, sia che li detenga come locatario od affittuario, egli comunque integra gli estremi del presupposto consistente nella produzione dei rifiuti urbani; e per ciò sorge l’obbligo di partecipare alle spese comunali per il relativo ritiro e smaltimento, sotto la specie di apposito tributo locale.
Diversa invece è la figura del c.d. responsabile d’imposta, la cui definizione legale - ex art. 64, comma 3, d.p.r. n. 600 del 29 settembre 1973 -, pur essendo dettata specificamente per l’imposizione reddituale, assume invero valenza generale. Al riguardo, può ben dirsi che siamo in presenza di un soggetto, il quale ex lege è obbligato al pagamento del tributo insieme al soggetto passivo, per fatti e situazioni – ergo per un presupposto – esclusivamente riferibile al soggetto passivo in senso stretto: meccanismo, questo, per cui al responsabile d’imposta la legge attribuisce il diritto di rivalsa verso il soggetto passivo.
Un esempio di responsabile d’imposta, nel settore della imposizione reddituale, sono gli eredi ai sensi dell’art. 65 dello stesso decreto sull’accertamento; mentre, nell’ambito delle imposte indirette, viene in considerazione il caso del rappresentante fiscale in Italia, per l’assolvimento dell’imposta sulle assicurazioni, dovuta dalle compagnie assicurative residenti in altro Paese UE che distribuiscono polizze-vita in Italia in regime di libera prestazione di servizi (senza cioè stabile organizzazione nel nostro Paese), ai sensi dell’art. 4-bis, legge 29 ottobre 1961, n. 1216, così come inserito dal d.lgs. 7 settembre 2005, n. 209. Simile è il caso del rappresentante fiscale in Italia, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, dei soggetti non residenti privi di permanent establishment italiana, espressamente contemplato dall’art. 17, comma 3, del decreto istitutivo dell’imposta e s.m. (d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633).
Ed invero responsabili d’imposta, quasi per antonomasia, tradizionalmente erano considerati i pubblici ufficiali ed i notai che redigono o ricevono od autenticano l’atto pubblico ovvero la scrittura privata autenticata, ai fini della imposta di registro, visto da ultimo l’art. 10, lett. b), TU registro. Sennonché il medesimo testo unico, all’art. 57 comma 1, sembra ora porre sullo stesso piano - di solidarietà paritetica - i pubblici ufficiali testé detti e le parti contrattuali; ciò per lo meno all’insegna di una interpretazione letterale, esperita in combinato disposto con il citato art. 10, lett. a) T.U. registro.
Ancora, un ulteriore esempio di responsabile d’imposta è quello di cui all’art. 6 cpv., d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, cioè a dire il produttore o venditore della merce pubblicizzata – sì come il fornitore dei servizi reclamizzati -, i quali sono appunto responsabili della imposta sulla pubblicità, in solido con il soggetto che utilizza gli spazi per la réclame
Orbene, considerati tutti questi casi esemplificativi, è evidente la comune estraneità dei responsabili al presupposto del tributo di volta in volta in considerazione. Sì che tosto si pone l’interrogativo circa la compatibilità dell’istituto in parola con il principio costituzionale della capacità contributiva o comunque, per ciò che riguarda le tasse, con la regola intrinseca per cui non può essere chiamato a partecipare alle spese per un pubblico servizio chi per esempio di un tale servizio non usufruisce. Al riguardo, il senso intrinseco del responsabile d’imposta va reperito in un interesse fiscale alla maggior garanzia del prelievo, conseguita mediante la estensione della obbligazione tributaria a soggetti i quali, pur non integrando soggettivamente il presupposto, si vengono a trovare con esso in stretto collegamento reale. Si è testé detto, non a caso, “interesse fiscale”, e non già “ragion fiscale”, poiché a ben vedere il primo è l’interesse erariale – dunque della collettività – alla partecipazione di “tutti” alle pubbliche spese, mediante fra l’altro strumenti che facilitino l’Amministrazione nella fase di accertamento e riscossione; laddove, diversamente, la “ragion fiscale” è stata, per lo più alcuni decenni fa, il vessillo di un metodo ermeneutico della norma tributaria (adottato dalla scuola pavese, cui si contrappose quella genovese), vòlto a fare emergere, in una qualche guisa, una sorta di privilegium fisci sostanzialistico, rispetto a quello giuridico-civilistico. Ed infatti all’interesse fiscale – e non già alla ragion fiscale – fanno sovente riferimento gli arresti del Giudice delle leggi, allorquando si orientano nel senso della legittimità di prescrizioni ed istituti tributari.
In quest’angolo prospettico, il suddetto responsabile in Italia per l’imposta sulle assicurazioni e per l’IVA è tale in ragione del suo legame con il territorio della Repubblica, oltre che per effetto di una sua propria dichiarazione di volontà resa all’amministrazione finanziaria italiana. Sui notai e pubblici ufficiali, assimilati ai fini della imposta di registro, una loro co-obbligazione paritetica con i paciscenti - quale parrebbe scaturire dalla lettera delle odierne prescrizioni - lascia invero perplessi sotto l’aspetto dell’art. 53, comma 1, Cost. – donde l’urgenza di una, per il vero non agevole, lettura sistematico-rettificativa; laddove invece la tradizionale loro posizione di responsabili d’imposta trova una sua ragion d’essere nel significativo coinvolgimento, dei soggetti medesimi, nella formazione e nel deposito degli atti. Quanto agli eredi, si ritiene che la ratio della loro solidarietà col de cuius, ex art. 65 d.p.r. n. 600/1973, sia da reperirsi sul piano reale della disponibilità del patrimonio del defunto. Ed infine, nell’ultimo esempio in precedenza addotto - cioè a dire quello dell’imposta di pubblicità -, il fatto che il fisco possa escutere, accanto al soggetto passivo (id est colui che occupa gli spazi con la réclame) anche il produttore (o fornitore o venditore), ancora trova la sua ragion d’essere in una relazione oggettiva di contiguità con il contenuto del messaggio pubblicitario. Lo stesso poteva dirsi, del resto, per gli aventi causa dei diritti reali immobiliari, ai fini ILOR, ex art. 32 comma 1, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602 – simili per molti versi anche agli eredi.
In questa logica, pertanto, il responsabile d’imposta recupera la sua costituzionalità nella contiguità oggettiva e concreta al presupposto; anche perché – giova il ribadirlo – egli non subisce la eventuale escussione fiscale in via, se pure parzialmente, definitiva, come invece accade al co-obbligato solidale paritetico. Il responsabile piuttosto – come già accennato -, una volta pagato, ha diritto di rivalersi sul soggetto passivo (o sui soggetti passivi solidali), talché la di lui posizione, in termini civilistici, somiglia a quella di un garante l’obbligazione principale, cioè a quella di un fideiussore privo però del beneficium excussionis (cfr. artt. 1944, comma 1, e 1950, comma 1, c.c.).
Ciò detto sul responsabile d’imposta (oltre che sul coobbligato solidale), altra forma di solidarietà passiva tributaria è quella del sostituto.
Questi opera soltanto nel plesso delle imposte sui redditi ed è infatti definito dall’art. 64, comma 1, d.p.r. n. 600/1973, afferente all’accertamento di tali tributi. Anche a tale riguardo, come nel caso del responsabile, il sostituto è obbligato verso l’amministrazione al pagamento del tributo pur essendo estraneo al presupposto; ed anche qui è prevista ex lege una rivalsa, la quale però, diversamente che nel caso del responsabile, non è una facoltà bensì un obbligo (“deve esercitare la rivalsa”). Ed ancora, a differenza del responsabile, il sostituto può essere obbligato non soltanto a titolo d’imposta ma altresì a titolo di acconto. Inoltre egli può (art. 64 cpv. d.p.r. n. 600 cit.) intervenire nel procedimento officioso di accertamento del tributo. Ed invero diversa dal responsabile, non a caso, è la dinamica di coinvolgimento del responsabile nell’adempimento della sua obbligazione, poiché egli interviene – doverosamente – nella fase stessa della erogazione, al soggetto passivo principale, del provento costitutivo del reddito per il soggetto medesimo, essendo il sostituto proprio l’erogante. E’ un intervento, quest’ultimo, che riceve la denominazione di “ritenuta alla fonte” (art. 23 ss., d.p.r. n. 600/1973). Sì che si comprende agevolmente la ratio dell’istituto in parola, cioè quella antievasiva di assicurare il prelievo – o quanto meno una parte di esso (nel caso della ritenuta a titolo d’acconto) –, nella fase stessa della percezione del reddito, epperò con uno strumento assai efficace, che infatti tale si manifesta alla luce delle statistiche sulla riscossione e sulla evasione fiscale. Attraverso, cioè, il prelievo alla fonte del flusso reddituale – da parte del soggetto erogante (che è poi tenuto a versare all’erario quanto prelevato al percettore) -, si scongiura, più che con ogni altro mezzo, l’omessa dichiarazione del cespite, considerato che peraltro l’omissione della ritenuta è severamente sanzionata in capo al sostituto (art. 14, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472) – così come lo è del resto, anche penalmente al ricorrere di determinate condizioni, il relativo omesso versamento in esattoria da parte del sostituto stesso (artt. 13, d. lgs. n. 472/1997 e 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74).
Pertanto in queste ipotesi di legge (redditi di lavoro dipendente ed autonomo, interessi e altri redditi di capitale anch’essi corrisposti da enti, dividendi societari, ecc.), se ci si pone un quesito di costituzionalità dell’istituto stesso della sostituzione, la risposta va reperita nella posizione che il sostituto assume rispetto al cespite reddituale del sostituito, cosa che abbiamo testé veduto. Che poi la ritenuta sia “secca” (come suole dirsi), cioè a titolo d’imposta o definitiva – tale per cui nulla più su di quel reddito il soggetto passivo deve indicare in dichiarazione -, o che diversamente la ritenuta sia a titolo d’acconto e il sostituto dunque “improprio” - con il che il soggetto passivo in dichiarazione deve indicare l’intero cespite reddituale e però scomputare la subita ritenuta nel calcolo della imposta dovuta -, la questione della ratio dell’istituto della sostituzione non varia radicalmente. Ché in entrambe le fattispecie la su divisata ratio della sostituzione – id est l’intervento dell’erogante nella fase di erogazione del reddito, con assunzione da parte del sostituto dell’obbligo di versare il tributo in tutto o in parte all’erario – sussiste omologamente.
Sul piano costituzionale della riserva di legge, la Corte Costituzionale considera la individuazione dei sostituti e le modalità di sostituzione, in una con le aliquote massime, elementi essenziali del tributo, attinenti alla struttura del medesimo e non al sua fase di esazione; talché i predetti elementi non possono essere demandati a norme secondarie ed in specie regolamentari.
Interessante, d’altronde, è la differenza di disciplina tra sostituto in senso proprio e sostituto improprio - o a titolo d’acconto -, proprio sul piano della solidarietà. Ragionando nella prospettiva dell’interesse fiscale di cui si è detto in precedenza, sembra potersi dire che tanto più stretto è il legame tra sostituto e sostituito, tanto diversa risulta essere la responsabilità solidale del co-obbligato verso l’Amministrazione. Ed invero, se il sostituto a titolo d’imposta omette la ritenuta e non versa il tantundem all’erario, egli è iscrivibile in toto a ruolo per tributo, sovrattasse ed interessi; ma in tal caso interviene solidarietà passiva con il contribuente principalmente obbligato per il tributo (art. 35, d.p.r. n. 602, d.p.r. n. 602/1973). Di contro, in presenza di un sostituto improprio – id est a titolo d’acconto -, il sostituito che non subisce la ritenuta deve, per questo stesso fatto, immettere in dichiarazione l’intero importo del provento reddituale, senza scomputare nella dichiarazione stessa alcun ammontare a titolo di ritenuta subita: ed infatti l’art. 22, comma 1, TUIR fa riferimento allo scomputo delle “ritenute ala fonte a titolo di acconto operate”; mentre invece l’art. 3, comma 3, lett. a), dello stesso TUIR esclude dalla base imponibile i “redditi soggetti” (non già “assoggettati”) a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta – cioè a dire (si può argomentare) quei redditi che la legge assoggetta a ritenuta “secca”, indipendentemente dall’osservanza o meno dell’obbligo di sostituzione da parte del sostituto nel singolo caso, dacché nella ipotesi di un siffatto inadempimento, se del caso, poi scatta la solidarietà passiva di cui sopra. Ebbene, questo décalage di disciplina tra le due figure di sostituzione può essere visto anche in un’ottica costituzionalmente rilevante (di contemperamento fra capacità contributiva ed interesse fiscale), nel senso che il sostituto d’imposta, interponendosi doverosamente in toto tra fisco e sostituito, pone quest’ultimo in una situazione di maggiore protezione – rispetto a quanto non faccia il sostituto a titolo di mero acconto -, in punto di esigibiltà del credito tributario da parte dell’Amministrazione; ferma restando, al fine, l’ipotesi di riemersione della piena solidarietà in executivis, qualora il sostituto d’imposta sia in toto inadempiente ai suoi obblighi di prelievo alla fonte e di versamento.
Vi è dipoi da menzionare una ulteriore figura, contemplata dall’ordinamento in tema di obblighi tributari, che potrebbe invocare ictu oculi l’istituto della solidarietà, ma che a quest’ultima per il vero rimane estranea. Trattasi del c.d. soggetto economicamente inciso, vale a dire colui il quale è meramente colpito sul piano economico dal meccanismo del tributo - il quale però non è giuridicamente responsabile verso il fisco, L’esempio più significativo è quello cui assistiamo nell’imposta sul valore aggiunto, laddove il soggetto passivo essendo l’imprenditore o il lavoratore autonomo che cede beni o presta servizi, il soggetto economicamente inciso altri non è se non il consumatore finale, vale a dire il soggetto cui non è consentito scomputare l’Iva subìta in rivalsa e per l’effetto ne subisce l’aggravio economico in via definitiva.
Per concludere, è utile menzionare una questione, di rilevanza costituzionale, intorno alla quale vi è stato in passato ampio dibattito dottrinale e giurisprudenziale, per lo più in epoca anteriore allo Statuto del contribuente (legge n. 212 del 27 luglio 2000), il cui art. 8 cpv. ha sopito gran parte del dibattito prima in essere. Il riferimento è quello della cedibilità, fra contribuenti, degli obblighi tributari. Come chiaramente risulta dalla norma statutaria, può ben dirsi che da questi patti privati non possono scaturire situazioni di accollo liberatorio opponibile all’amministrazione finanziaria, il che si pone totalmente in linea con i principi costituzionali di riserva di legge e di capacità contributiva - dai quali si fa tradizionalmente scaturire il principio della indisponibilità del credito tributario da parte dell’Amministrazione e del relativo debito da parte del contribuente nei confronti della medesima.