LE NOVITA' NELLA TASSAZIONE IN CASO DI COMPRAVENDITA DI IMMOBILI STRUMENTALI E ABITATIVI.

di Tommaso Landi

Preambolo
Per poter correttamente inquadrare, in un’ottica di ampio respiro, la rivoluzione copernicana che ha interessato la tassazione degli immobili, ad opera della conversione del D.L. 30 giugno 2006, n. 223 operata dalla L. 248 del 4 agosto 2006, è utile risalire, con la memoria, sino el 20 giugno 1996 quando, l’allora Presidente del Consiglio Prodi, dando il proprio nome al decreto D.L. 323, comunicò di voler intraprendere un processo di gradualeriformadel quadro normativo concernente il settore immobiliare, al fine di reimpostarlo, seguendo le linee guida dettate dalla sesta direttiva comunitaria n. 77/388/CEE del 17-5-1977.”(1)
Obbiettivi finali della risalente riforma era quello di combattere l’elusione di imposta e le distorsioni del mercato.
Oggi, a 10 anni di distanza, sotto la direzione del medesimo Presidente del Consiglio, il così detto Decreto “Bersani – Visco” (D.L. 223/2006) ha compiuto un ulteriore passo verso il graduale avvicinamento della tassazione italiana in tema di immobili a quella voluta dagli Organi comunitari, andando a modificare seppur parzialmente, oltre alla tassazione dei fabbricati abitativi, anche la tassazione degli immobili strumentali.
Tale scenario, però, è probabilmente destinato a subire ulteriori modifiche a scomparire che, in linea con quanto avvenuto in quasi tutti gli altri Paesi membri dell’Unione, porteranno l’opzione per l’imponibilità IVA riferita agli immobili strumentali.
Passiamo ora ad analizzare le numerose novità e particolarità che riguardano il settore immobiliare(2) , non tralasciando l’analisi del trattamento di tale settore anche ai fini dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali.

Operazioni che comportano il trasferimento della proprietà dei beni immobili.
Le modalità impositive da applicare a tali operazioni sono decisamente eterogenee.
Ad oggi, infatti, grazie al parziale temperamento dell’originaria manovra bis (D.L. 30 giugno 2006, n. 223) convertita con modifiche dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, vige un diverso regime di tassazione a seconda delle caratteristiche dei fabbricati oggetto di vendita e dei soggetti che sono parte nell’atto di compravendita.
Si è dunque disattesa l’originaria intenzione di applicazione generalizzata dell’esenzione IVA a tutte le compravendite immobiliari.
La primaria distinzione riguardante le caratteristiche dai fabbricati è quelle che li raggruppa in strumentali per natura e ad uso abitativo.

Gli immobili strumentali(3) .
Sono immobili che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa(4) attraverso l’ammortamento e, qualora siano soggetti a cessione, attraverso il realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
Per l’applicazione delle nuove disposizioni fiscali occorre tenere in considerazione esclusivamente la classificazione catastale del fabbricato (5, a prescindere dal loro effettivo utilizzo, è necessario, quindi, porre l’attenzione sui soli immobili strumentali per natura, non rilevando ai fini della presente trattazione quelli strumentali per destinazione.
Gli strumentali per natura(6) appartengono alle categorie catastali B, C, D, E, A/10.
Essi posseggono caratteristiche tali da non poter avere diversa utilizzazione se non con radicali modifiche (7), vengono pertanto utilizzati direttamente da parte di soggetti giuridici attraverso il loro inserimento nell’apparato produttivo e nel complesso aziendale.
Per la cessione dei fabbricati strumentali è previsto un regime generalizzato di esenzione di imposta molto mitigato, però, da numerose eccezioni.
Le eccezioni legate alla cessione di tali beni, oltre ad comportare una diversa imposizione a seconda dei soggetti coinvolti nell’operazione, intervengono anche in base a condizioni temporali.
Vediamo di chiarire quanto detto con esaustivi esempi.
A cedere gli immobili de qua può essere l’impresa che gli ha costruiti o ristrutturati con interventi di cui all’art. 31, comma 1, lett. C), D) ed E), L 5 agosto 1978, n. 457, in proprio o per appalto; in questo caso, se la cessione avviene entro quattro anni dal termine dei lavori, sarà soggetta ad imposizione IVA con aliquota ordinaria del 20% o ridotta al 10% in casi particolari(8) .
Se i medesimi soggetti sopra indicati effettuano la vendita oltre quattro anni dal termine dei lavori, occorrerà fare una ulteriore distinzione a seconda del soggetto acquirente(9) .
Se l’acquirente è un privato che non agisce nell’esercizio di impresa, arti o professioni, o un soggetto IVA con pro-rata di detraibilità pari o inferiore al 25%, avremo l’applicazione dell’IVA con aliquota al 20%, Tutti questi requisiti, come è ovvio, devono sussistere nel momento in cui è disposto l’atto di vendita, pertanto, ad avviso dello scrivente, si potranno emettere fatture con IVA per anticipi(10) anche se nell’anno in cui tali anticipi sono versati, il pro-rata del soggetto cessionario è superiore al 25% , ma egli garantisca che, al momento della cessione, si troverà a rispettare le condizioni richieste dalla norma de qua.
 Se l’acquirente è un soggetto IVA  con pro-rata superiore al 25% l’operazione sarà esente.
In quest’ultimo caso, però, qualora il cedente abbia manifestato espressamente nell’atto di vendita l’opzione per l’imposizione ci ritroveremmo di nuovo in presenza di una operazione soggetta ad imponibilità IVA.
Riassumendo, dunque, i soli casi in cui l’operazione in oggetto è esente IVA sono quelli in cui sussistono, contemporaneamente, tutti i seguenti requisiti: 1) i fabbricati sono ceduti dalle imprese costruttrici o ristrutturatici dopo quattro anni dalla data di ultimazione dell’intervento; 2) sono ceduti a soggetti con pro-rata superiore al 25%; 3) i cedenti, pur potendolo fare, non hanno manifestato l’opzione per l’imposizione.

Le affermazioni che determinano l’applicazione di un diverso regime d’imposta
Nel paragrafo precedente abbiamo sostenuto che al fine di variare le modalità impositive di una cessione di immobili può bastare la garanzia, fornita dal cessionario, circa il rispetto, da parte sua, di determinati requisiti legati al pro-rata di detraibilità (11) .
Tale garanzia, data la sua importanza nel determinare l’applicazione di un diverso regime IVA, deve necessariamente essere resa nel preliminare di vendita per iscritto, in analogia con quanto già avviene, ad esempio, per l’applicazione dell’aliquota ridotta in favore dei soggetti prima casa.
Al momento del rogito, poi, l’affermazione de qua dovrà essere riconfermata.
Oltre a quanto detto sino ad ora, ed in linea con esso, dovranno essere indicate, sia nel preliminare, sia nell’atto di vendita, tutte le condizione emergenti dalla normativa di riferimento le quali possano determinare l’applicazione del regime di imponibilità in luogo di quello di esenzione.
Da preliminare e rogito, dunque, dovrà anche risultare chiaramente se l’acquisto è effettuato da imprenditori o esercenti arti e professioni.
In ordine all’eventuale mendacità di tali affermazioni la normativa di riferimento, al fine di determinarne conseguenze e sanzioni in capo ai soggetti coinvolti, è l’art. 5 del D. Lgs 472/97.
Appare chiaro, dall’analisi del testo normativo, che qualora l’acquirente abbia rilasciato dichiarazioni mendaci, il cedente sarà gravato di tutte le responsabilità nascenti dal non aver applicato la normale diligenza per rilevarne la mendacità.        
Infatti, l’articolo in oggetto sgrava da responsabilità solo quando il fatto, che ha dato origine alla violazione, scaturisca da una circostanza aliena dalla volontà del soggetto.
A tal fine occorre la dimostrazione che egli abbia svolto tutto il possibile affinché la propria condotta risulti pienamente conforme alle disposizioni di legge; gli eventuali scostamenti devono essere dovuti, esclusivamente, a motivi a lui non imputabili.
A tal proposito un utile suggerimento ai venditori, al fine di non incorrere in sanzioni, potrebbe essere quello di optare, nell’atto preliminare e nel definitivo, per il regime di imponibilità, anche quando si è in presenza di affermazioni di parte acquirente in ordine al fatto di possedere i requisiti necessari per fruire del regime di applicazione dell’IVA.
Solo così, infatti, il venditore si metterà al riparo da qualsiasi sorpresa.     

Fabbricati ad uso abitativo(12)  
Sono fabbricati ad uso abitativo quelli appartenenti alle categorie catastali da A/1 ad A/9 nonché quelli di categoria A/11.
Nel caso l’oggetto della cessione sia uno di questi immobili, la regola vuole che l’operazione sia esente.
Si è, invece, in presenza di una operazione imponibile ai fini IVA solo quando la cessione di questi immobili sia effettuata, entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori, da una impresa che, anche tramite imprese appaltatrici, ha costruito il fabbricato o ne ha curato la ristrutturazione tramite gli interventi di cui all’art. 31, comma 1, lett. C), D) ed E), L 5 agosto 1978, n. 457 (13), chiunque ne sia l’acquirente; oppure, nonostante la cessione sia avvenuta oltre i quattro anni, sempre che, entro tale termine, il fabbricato sia stato locato per un periodo superiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata.
Occorre anche tenere presente che sono assimilate in tutto e per tutto a cessioni, le assegnazioni, anche in godimento, di abitazioni effettuate da cooperative edilizie e dai loro consorzi nei confronti dei soci.
In ordine all’atto con cui si trasferisce la proprietà del fabbricato, anche a seguito della riforma in analisi, risulta rispettato il principio di alternatività IVA – Imposta d’atto; infatti, esso è soggetto ad imposta di registro, ipotecarie e catastale, in misura proporzionale o fissa a seconda che la cessione sia soggetta ad IVA o sia esente, lo stesso vale per la cessione di tutti i diritti reali sugli immobili.    
Volendo, in fine, evidenziare quali siano le più rilevanti modifiche apportate dalla manovra – bis e dal collegato alla finanziaria 2007 in ordine al regime IVA delle compravendite di fabbricati abitativi, non si può far a meno di notare come esse riguardino l’estromissione delle imprese immobiliari di sola rivendita dai soggetti che applicano l’ imposta sul valore aggiunto alle cessioni, oltre a ciò è stato introdotto anche il limite temporale, così come visto, posto in capo alle imprese di costruzione e di ristrutturazione.
Per imprese, professionisti, enti commerciali che rivendono occasionalmente fabbricati di proprietà non vi sono state modifiche di alcun genere.
Le cessioni di fabbricati ad uso abitativo sono esenti a fronte dell’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto dei medesimi beni.    

Imposta di registro, ipotecaria e catastale analisi delle novità a riguardo (14).


Anche l’imposta ipotecaria, in tema di compravendita immobiliare, ha subito modifiche ai sensi dell’art. 35 comma 10-bis, D.L. 223/2006, convertito con L. 248/2006.
Essa ai sensi del comma 1-bis (15) del D. Lgs n. 347/1990 della Tariffa Capo IV allegato 1 deve essere applicata nella misura del 3 per cento anziché in quella ordinaria del 2 per cento nel caso la cessione riguardi fabbricati strumentali per natura. 
Nessuna variazione, invece, ha subito l’imposta catastale, che deve essere applicata nella misura dell’ 1 per cento.
Un interessante punto da sottolineare è quello relativo ad un evidente errore materiale del legislatore in ordine alla modifica dell’art. 40 del DPR 131/1986 riguardante l’imposta di registro.
Ivi, al comma 1 si legge infatti che: “Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all'imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l'imposta non è dovuta a norma dell'art. 7 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quelle di cui al sesto comma del successivo art. 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, numeri 8, 8-bis e 27-quinquies, dello stesso decreto(16) ” (ndr. autore, per le quali, dunque, l’imposta di registro si applica in misura proporzionale e non fissa).
Da tale formulazione risultano chiaramente escluse dall’eccezione le cessioni esenti di cui al numero 8-ter dell’articolo 10 di cui sopra, e pertanto la cessione di immobili strumentali esenti da IVA determina, ad oggi e sino a nuove modifiche, l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa pari a 168 Euro.     
Ricostruiamo, infine, tutte le ipotesi di imposizione indiretta aventi ad oggetto la cessione di fabbricati, per poter fornire un quadro completo della normativa in oggetto.
Per ciò che riguarda le cessioni esenti da IVA, il trasferimento di immobili ad uso abitativo soggiace all’imposta di registro nella misura del 7 per cento, mentre l’ipotecaria è pari al 2 per cento e la catastale all’ 1 per cento.
Per ciò che riguarda ancora la cessione di fabbricati ad uso abitativo i quali siano, però, imponibili ad IVA le tre imposte di cui trattasi sono tutte equamente applicabili in misura fissa, per un totale di Euro 504.
Qualora la cessione riguardi fabbricati strumentali per natura, indifferentemente dal caso che essa sia esente iva o imponibile, le imposte ipotecarie salgono al 3 per cento mentre le catastali rimangono invariate all’1; come visto sopra, in questo particolare caso, l’imposta di registro viene applicata, per ora, in misura fissa pari a 168 Euro.
Occorre, infine, precisare che le cessioni fra i privati sono assoggettate ad imposte catastali ed ipotecarie pari al 2 e all’1 per cento.
Nel caso in cui l’acquirente possegga i requisiti prima casa l’imposta di registro deve essere applicata con una aliquota pari al 3 per cento mentre le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa paria 168 euro l’una.



(1) Cfr. circ. n. 182/E dell’11 luglio 1996

(2) Per un approfondimento su tutto l’argomento vedi AA.VV., Commentario al testo unico e Leo – Monacchi –  Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo unico, ed. Giuffrè Milano 1996.    

(3) Oltre agli immobili strumentali per natura vi sono immobili strumentali per destinazione, la Cassazione si è occupata di tratteggiare tale concetto (Cfr. Cass. 6378/1991) definendoli come quelli “che abbiano come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti”.

(4) Per tutta la disamina della categoria degli immobili di impresa confronta gli articoli 43, 65 e 90 del TUIR anche nella loro lettura sistematica.

(5) La circolare n. 27/E ha confermato anche per la nuova normativa la nozione di fabbricato strumentale contenuta nella circolare 21 luglio 1989, n. 36.

(6) Per maggiori chiarimenti su tale definizione Cfr. C.M. 21 luglio 1989, n. 36. La posizione ivi esposta è stata anche confermata dalla recente C.M. 4 agosto 2006, n. 27/E. 

(7) In tal senso anche il testo del nuovo art. 10, comma 1, n. 8 e 8 ter ,D.P.R. 633/72

(8) Riferimenti normativi per l’applicazione dell’aliquota IVA al 10%: n.127 undicies tab. A parte III DPR 633/72; n. 127 quinquiedecies tab. A parte III DPR 633/72; n.127 quinquies tab. A parte III DPR 633/72 .

(9) infatti, l’esclusione dall’esenzione che riguarda questi soggetti, contenuta nella lettera a) del comma 8-ter pone sempre come condizione la cessione entro il quadriennio dall’ultimazione dei lavori; di conseguenza per mantenere la cessione imponibile, anche se effettuata oltre i quattro anni,, occorre esercitare l’opzione prevista dala successiva lettera d).   

(10) N.B. per anticipi si intendono somme diverse dalle caparre o dai depositi cauzionali, operazioni considerate fuori campo IVA. 

(11) Che nello specifico deve essere pari o inferiore al 25%

(12) Cfr. art. 10, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, n. 8-bis e 8-ter.

(13) Occorre precisare che le cessioni relative a fabbricati oggetto di un intervento di manutenzione ordinaria e straordinaria di cui al predetto art. 31 lett. A) e B) sono sempre esenti da IVA.

(14) Cfr. Antonio Montesano, E’ soggetta ad IVA la cessione di fabbricati in corso di costruzione, Il fisco n. 23/2007, fasc. n. 1 pag. 3371.

(15) Comma 1-bis. della Tariffa allegato I, D.Lgs n. 347/1990 : “Trascrizioni di atti e sentenze che importano trasferimento di proprietà di beni immobili strumentali, di cui all'articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, anche se assoggettati all'imposta sul valore aggiunto, o costituzione o trasferimenti di diritti immobiliari sugli stessi: 3 per cento”. Articolo così aggiunto dal comma 10-bis dell'art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, nel testo integrato dalla relativa legge di conversione. Vedi, anche, il comma 10-ter dello stesso art. 35.

(16) Comma così modificato dall'art. 10, D.L. 20 giugno 1996, n. 323 e dall'art. 8, L. 18 febbraio 1999, n. 28. Il presente comma era stato inoltre modificato dal comma 10 dell'art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223. Tale modifica non è più disposta dalla nuova formulazione del suddetto comma 10 dopo la conversione in legge del decreto.