La tassazione del decreto di omologazione del concordato preventivo.

di Massimo di Pietro

L’istituto del concordato preventivo è stato profondamente modificato a seguito della novella introdotta dal D.L. 14 marzo 2005, n. 35 e successivamente dal D.Lgs. 12 Settembre 2007, n. 169.
Non è questa la sede per approfondire il tema in chiave di diritto concorsuale; propongo, di converso, alcune riflessioni in termini di corretta tassazione, ai fini dell’imposta di registro, del provvedimento che omologa la procedura de qua, tenuto conto che, sebbene si verta in argomento dibattuto ormai da decenni, le soluzioni sinora prospettate dalla giurisprudenza e dalla prassi appaiono assolutamente divergenti e, comunque, inappaganti.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate, come si analizzerà da qui a poco, insiste nel ritenere che il decreto di omologazione ex art. 180 del RD 267/1942(1) debba soggiacere all’imposta proporzionale; la giurisprudenza, sia di legittimità sia di merito, propende decisamente per la soluzione opposta, in quanto ritiene che la tassazione debba avvenire in misura fissa(2) .
In sostanza, le medesime considerazioni tornano applicabili anche al concordato fallimentare(3) ; occorre chiedersi se, in termini analoghi, sia possibile inferire per gli accordi di ristrutturazione(4) e per i cc.dd. piani di risanamento(5) , i primi proceduralmente snelli e i secondi privi di controllo giurisdizionale.

A mio avviso, stante la particolare complessità della materia, occorre procedere per gradi, sì da sfoltire il più possibile gli aspetti problematici.

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Sebbene nei limiti precedentemente annunciati, appare coerente con le finalità individuate ripercorrere il pensiero della dottrina e della giurisprudenza avuto riguardo al novellato istituto, onde coglierne, per quanto sinteticamente, l’essenza sua propria. E’ questa, infatti, di assoluto interesse per l’imprenditore e per i professionisti che lo assistono, impegnati nel fornire soluzioni che consentano, nel rispetto della liceità e della legittimità degli atti conclusi, l’adozione di una procedura concorsuale che tenda a contenere, entro limiti pattizi, la responsabilità patrimoniale del debitore che versi in una situazione di crisi o di dissesto. E, soprattutto, che tanto accada con rapidità, con assoluta trasparenza e con stabilità di effetti nei confronti di tutti i creditori.
Autorevole dottrina, in passato, ha ritenuto che il concordato preventivo potesse essere ricondotto alla transazione e che le modalità di conclusione di essa, per il tramite e sotto la sorveglianza dell’autorità giudiziaria, configurasse un contratto giudiziale(6) .
In tempi più recenti, alla luce della novellazione dell’istituto in discorso, è stato anche precisato – dopo aver rimarcato la centralità del “piano” che il debitore sottopone ai propri creditori -  che può parlarsi di “transazione collettiva”, vale a dire una transazione che “...tale può definirsi ovviamente soltanto in senso atecnico, perché avente struttura  non negoziale, ma procedimentale, ed inoltre aperta – se pure in vario grado, secondo che miri a prevenire o chiudere il fallimento – a tutti i soggetti ‘interessati’”. (7)
Ed ancora chi(8) - nell’inquadrare il concordato preventivo nella categoria negoziale – si è preoccupato di individuarne la causa, ai fini della validità di esso, ritenendo che questa sussista nel “rapporto tra interessi contrapposti, ovvero l’interesse del debitore a gestire la crisi evitando il fallimento, contrapposto a quello dei creditori ad essere soddisfatti o partecipare al rilancio dell’azienda, evitando la falcidia fallimentare”.
Non mancano, invero, soluzioni pragmatiche, che riconoscono sia il profilo negoziale sia quello processuale(9) ,(10) .
In effetti, da qualunque prospettiva si vogliano inquadrare sia il concordato preventivo che quello fallimentare, è immanente il controllo dell’autorità giudiziaria, la cui latitudine appare sicuramente compressa con la riforma del 2005 ma che ancora oggi non può dirsi abbia confini certi (11).

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A questo punto, è più agevole affrontare l’esame del dibattito in premessa annunciato.
La giurisprudenza più remota (e, al suo seguito, la prassi ministeriale) ha ritenuto applicabile, al provvedimento di omologazione, l’imposta proporzionale del 3%, in applicazione dell’art. 8 della Tariffa allegata al DPR 131/1986 (12); tale tesi è fondata sul convincimento che la sentenza di omologazione del concordato fallimentare sia assoggettabile all'imposta proporzionale di registro perché è effetto tipico di tale istituto la costituzione di un peculiare diritto al pagamento, nella struttura sostanziale non diverso dal diritto originariamente spettante al creditore, ma tuttavia costitutivamente contrassegnato, in senso negativo, dalla riduzione che esso autoritativamente subisce in termini di quantità (falcidia concordataria) e, in senso positivo, dal fatto che il suo soddisfacimento si svolge sotto la sorveglianza degli organi della procedura (artt. 136 e 185 legge fall.) e con il corredo di una sanzione (la risoluzione del concordato: artt. 137 e 186 stessa legge) che per la sua officialità, si rivela posta a presidio non tanto degli originari diritti sostanziali di credito quanto piuttosto di una "situazione soggettiva attiva di massa", creata dal procedimento concordatario e dalla sentenza che, chiudendolo, determina la obbligatorietà dei suoi effetti (13).
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione 28/E del 31 Gennaio 2008, ha inteso ribadire il proprio consolidato orientamento; tuttavia, a me non sembra che le tesi che la medesima propugna rivestano carattere di attualità, perché il dato normativo che si ricava dalla lettura della novella lascia intendere esattamente l’opposto. In particolare, non si condivide l’assunto secondo cui il Tribunale, chiamato al controllo omologatorio, si esprima nel merito della proposta(14) .
Come riferito sub nota 11, i Tribunali ritengono che l’omologazione non vada oltre l’esame del profilo della legittimità della procedura, sebbene intesa questa in senso più ampio rispetto al mero controllo del raggiungimento delle maggioranze di voto.
Invero, ancor prima della novella, chi opinava diversamente, nel senso della assoggettabilità del provvedimento a tassa fissa, riteneva che il medesimo avesse natura dichiarativa(15) .
A ben vedere, un vero e proprio revirement – pur se fondato su premesse diverse – si è avuto con Cass. 18 Maggio 2007 N° 11585, che ha posto l’accento non tanto sulla natura del provvedimento di omologazione del concordato quanto sul dato letterale desumibile dall’art. 8 della Tariffa (riportato sub nota 12). In particolare, la Suprema Corte, ragionando per esclusione, ha ritenuto che “...non resta che rivalutare il criterio nominalistico e quindi ritenere che la sentenza di omologazione del concordato preventivo rientri nella dizione di cui alla lettera g) che per l’appunto comprende genericamente gli atti di ‘omologazione’, così come la giurisprudenza di questa Corte ha già ritenuto quanto al concordato preventivo con cessione dei beni...”.
Nel medesimo solco interpretativo si collocano Cass. 12 Marzo 2009 N° 5950 e Cass. 18 Marzo 2009 N° 6544, nonché la recentissima Cass. 7 Settembre 2010 N° 19141.
Merita di essere espressamente citata Cass. 19 Maggio 2010 N° 12257, in quanto riporta le medesime argomentazioni per il concordato fallimentare, così equiparando composizioni concorsuali che prevengono o seguono la dichiarazione di fallimento.
La recente giurisprudenza di legittimità, pertanto, opina per l’assoggettabilità a tassa fissa del provvedimento di omologazione del concordato, sia esso preventivo o fallimentare, alla luce del dato letterale emergente dall’art. 8 della Tariffa allegata al DPR 131/1986.
Essa, pertanto, non assume posizioni discendenti dalla natura dell’istituto, né dal tipo di controllo esercitato dal Tribunale in sede di omologazione(16) .

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La questione, per quanto autorevolmente supportata dal pensiero della Suprema Corte, non può ritenersi risolta: del tutto verosimilmente, l’Agenzia delle Entrate non muterà indirizzo in assenza di un chiaro intervento normativo.
E’ intuibile, anche in relazione all’accresciuto ricorso ai concordati giudiziali, che il contenzioso con l’Erario risulterà proporzionalmente aumentato. Il quantum conteso spingerà le parti a coltivare il giudizio sino all’ultimo grado o l’Agenzia a ricercare, nell’ambito di quel procedimento concorsuale, altri atti da tassare. Non vi è dubbio, infatti, che da qualunque prospettiva si inquadri il problema, il fenomeno economico della riduzione, sebbene concordata, dei debiti dell’imprenditore esiste e, in quanto tale, assume rilievo ai fini dell’imposizione indiretta, beninteso nel pieno rispetto del principio di alternatività.
In più chiari termini, se il debitore (o l’assuntore) ha offerto di pagare integralmente i creditori privilegiati e di offrire ai chirografari il 40%, sugli importi corrispondenti ai primi non verrà pagato alcunché perché non è stato affatto  modificato o sostituito il titolo originario(17) . Ma occorre vagliare criticamente anche i secondi, perché – in forza del principio di alternatività – non dovrà essere corrisposta l’imposta di registro per i crediti discendenti da operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto (e tali sono, oltre quelle tipicamente assoggettate ad aliquota di imposta, anche quelle esenti ex art. 10 del DPR 633/1972: tipicamente le operazioni di credito ordinario, tra le quali non possono però comprendersi quelle ex DPR 601/1973, in quanto a medio e lungo termine)(18) ; neppure dovrà essere applicata l’imposta di registro per i crediti derivanti da iscrizioni a ruolo (19).
Ed allora la tassazione del provvedimento di omologazione, dal punto di vista della sua concreta applicazione, è destinata ad essere drasticamente ridimensionata.
In sostanza, laddove l’Agenzia delle Entrate si ostinasse a pretendere la tassazione proporzionale, si dovrebbe comunque circoscrivere il quantum dell’avviso di liquidazione, perché il tributo di registro, in misura del 3%, comunque non potrebbe colpire indiscriminatamente tutte le obbligazioni passive che il debitore (o l’assuntore) deve estinguere ma soltanto quelle che:

  1. risultano modificate a seguito della proposta concordataria (segnatamente quelle riconducibili a collocazione chirografaria);
  2. non risultino già ricomprese nel regime IVA, per loro stessa natura (ad esempio, i crediti per cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere da imprenditori e professionisti nei confronti del fallito); tali sono anche le operazioni di credito ordinario e non quelle di medio e lungo termine;
  3. non derivino da riscossione di tributi e contributi previdenziali;
  4. non emergano da sentenze e ordinanze già tassate ovvero rese nell’ambito di giudizi del Magistrato del Lavoro.

Invero, la casistica potrebbe ulteriormente ampliarsi; ad esempio, al cospetto di crediti ammessi al passivo per canoni di locazione derivanti da contratti registrati o per somme  già tassate in atti pubblici e scritture private autenticate o comunque registrate, etc..(20) . Del pari, ove anche il passivo privilegiato venisse concordato, dovrebbe convenirsi circa l’obbligatorietà di sottoporre lo stesso ad imposizione. Specularmente e in ipotesi diametralmente opposta di soddisfo integrale del ceto chirografario, non vi sarebbe materia imponibile.
Le medesime considerazioni, a mio avviso, valgono – oltre che per il concordato preventivo e fallimentare – per gli accordi di ristrutturazione ex art. 182 bis del RD 267/1942.
Più problematico è il profilo della tassazione dei piani di risanamento, perché non soggetti a controllo omologatorio. Per questi si impone un minuzioso discrimine delle obbligazioni ridotte, secondo il criterio prima individuato.
In conclusione, è auspicabile un intervento del Legislatore, volto a fornire chiarezza sulla corretta tassazione dei descritti istituti, tutti accomunati dall’esigenza di offrire al debitore, da un lato, e ai suoi creditori, dall’altro, la più ragionevole composizione del passivo.
                                                                                  Massimo Di Pietro
Dottore Commercialista in Napoli

 

(1) Recita testualmente l’art. 180, rubricato “Giudizio di omologazione”:
Se il concordato è stato approvato a norma del primo comma dell'articolo 177, il giudice delegato riferisce al tribunale il quale fissa un'udienza in camera di consiglio per la comparizione delle parti e del commissario giudiziale, disponendo che il provvedimento venga pubblicato a norma dell'articolo 17 e notificato, a cura del debitore, al commissario giudiziale e agli eventuali creditori dissenzienti.
Il debitore, il commissario giudiziale, gli eventuali creditori dissenzienti e qualsiasi interessato devono costituirsi almeno dieci giorni prima dell'udienza fissata. Nel medesimo termine il commissario giudiziale deve depositare il proprio motivato parere.
Se non sono proposte opposizioni, il tribunale, verificata la regolarità della procedura e l'esito della votazione, omologa il concordato con decreto motivato non soggetto a gravame.
Se sono state proposte opposizioni, il Tribunale assume i mezzi istruttori richiesti dalle parti o disposti di ufficio, anche delegando uno dei componenti del collegio. Nell'ipotesi di cui al secondo periodo del primo comma dell'articolo 177 se un creditore appartenente ad una classe dissenziente contesta la convenienza della proposta, il tribunale può omologare il concordato qualora ritenga che il credito possa risultare soddisfatto dal concordato in misura non inferiore rispetto alle alternative concretamente praticabili.
Il tribunale provvede con decreto motivato comunicato al debitore e al commissario giudiziale, che provvede a darne notizia ai creditori. Il decreto è pubblicato a norma dell'articolo 17 ed è provvisoriamente esecutivo.

Le somme spettanti ai creditori contestati, condizionali o irreperibili sono depositate nei modi stabiliti dal tribunale, che fissa altresì' le condizioni e le modalità per lo svincolo.
Il tribunale, se respinge il concordato, su istanza del creditore o su richiesta del pubblico ministero, accertati i presupposti di cui gli articoli 1 e 5, dichiara il fallimento del debitore, con separata sentenza, emessa contestualmente al decreto.

(2) Segnalo, in particolare, tra le più recenti, Cass. 19 Maggio 2010, N° 12257 e Cass. 7 Settembre 2010 N° 19141.

(3) Disciplinato dall’art. 124, rubricato “Proposta di concordato”, che prevede:
La proposta di concordato può essere presentata da uno o più creditori o da un terzo, anche prima del decreto che rende esecutivo lo stato passivo, purché sia stata tenuta la contabilità ed i dati risultanti da essa e le altre notizie disponibili consentano al curatore di predisporre un elenco provvisorio dei creditori del fallito da sottoporre all'approvazione del giudice delegato. Essa non può essere presentata dal fallito, da società cui egli partecipi o da società sottoposte a comune controllo se non dopo il decorso di un anno dalla dichiarazione di fallimento e purché non siano decorsi due anni dal decreto che rende esecutivo lo stato passivo.
La proposta può prevedere:
a) la suddivisione dei creditori in classi, secondo posizione giuridica ed interessi economici omogenei;
b) trattamenti differenziati fra creditori appartenenti a classi diverse, indicando le ragioni dei trattamenti differenziati dei medesimi;
c) la ristrutturazione dei debiti e la soddisfazione dei crediti attraverso qualsiasi forma, anche mediante cessione dei beni, accollo o altre operazioni straordinarie, ivi compresa l'attribuzione ai creditori, nonché a società da questi partecipate, di azioni, quote ovvero obbligazioni, anche convertibili in azioni o altri strumenti finanziari e titoli di debito.
La proposta può prevedere che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano soddisfatti integralmente, purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione giurata di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'art. 67, terzo comma, lettera d) designato dal tribunale. Il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere l'effetto di alterare l'ordine delle cause legittime di prelazione.
La proposta presentata da uno o più creditori o da un terzo può prevedere la cessione, oltre che dei beni compresi nell'attivo fallimentare, anche delle azioni di pertinenza della massa, purché autorizzate dal giudice delegato, con specifica indicazione dell'oggetto e del fondamento della pretesa. Il proponente può limitare gli impegni assunti con il concordato ai soli creditori ammessi al passivo, anche provvisoriamente, e a quelli che hanno proposto opposizione allo stato passivo o domanda di ammissione tardiva al tempo della proposta. In tale caso, verso gli altri creditori continua a rispondere il fallito, fermo quanto disposto dagli articoli 142 e seguenti in caso di esdebitazione.

(4) Si tratta di un’assoluta novità per il nostro ordinamento concorsuale. La normativa è contenuta nel RD 267/1942 che, con l’art. 182-bis,  “Accordi di ristrutturazione dei debiti”, dispone:
L'imprenditore in stato di crisi può domandare, depositando la documentazione di cui all'articolo 161, l'omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti stipulato con i creditori rappresentanti almeno il sessanta per cento dei crediti, unitamente ad una relazione redatta da un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d)
sull'attuabilità dell'accordo stesso, con particolare riferimento alla sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori estranei.

L'accordo è pubblicato nel registro delle imprese e acquista efficacia dal giorno della sua pubblicazione.
Dalla data della pubblicazione e per sessanta giorni i creditori per titolo e causa anteriore a tale data non possono iniziare o proseguire azioni cautelari o esecutive sul patrimonio del debitore. Si applica l'articolo 168, secondo comma.
Entro trenta giorni dalla pubblicazione i creditori e ogni altro interessato possono proporre opposizione. Il tribunale, decise le opposizioni, procede all'omologazione in camera di consiglio con decreto motivato.
Il decreto del tribunale è reclamabile alla corte di appello ai sensi dell'articolo 183, in quanto applicabile, entro quindici giorni dalla sua pubblicazione nel registro delle imprese.

Il divieto di iniziare o proseguire le azioni cautelari o esecutive di cui al terzo comma può essere richiesto dall’imprenditore anche nel corso delle trattative e prima della formalizzazione dell’accordo di cui al presente articolo, depositando presso il tribunale competente ai sensi dell’articolo 9 la documentazione di cui all’articolo 161, primo e secondo comma, e una proposta di accordo corredata da una dichiarazione dell’imprenditore, avente valore di autocertificazione, attestante che sulla proposta sono in corso trattative con i creditori che rappresentano almeno il sessanta per cento dei crediti e da una dichiarazione del professionista avente i requisiti di cui all’articolo 67, terzo comma, lettera d), circa la idoneità della proposta, se accettata, ad assicurare il regolare pagamento dei creditori con i quali non sono in corso trattative o che hanno comunque negato la propria disponibilità a trattare. L’istanza di sospensione di cui al presente comma è pubblicata nel registro delle imprese e produce l’effetto del divieto di inizio o prosecuzione delle azioni esecutive e cautelari, nonché del divieto di acquisire titoli di prelazione, se non concordati, dalla pubblicazione.
Il tribunale, verificata la completezza della documentazione depositata, fissa con decreto l’udienza entro il termine di trenta giorni dal deposito dell’istanza di cui al sesto comma, disponendo la comunicazione ai creditori della documentazione stessa. Nel corso dell’udienza, riscontrata la sussistenza dei presupposti per pervenire a un accordo di ristrutturazione dei debiti con le maggioranze di cui al primo comma e delle condizioni per il regolare pagamento dei creditori con i quali non sono in corso trattative o che hanno comunque negato la propria disponibilità a trattare, dispone con decreto motivato il divieto di iniziare o proseguire le azioni cautelari o esecutive e di acquisire titoli di prelazione se non concordati assegnando il termine di non oltre sessanta giorni per il deposito dell’accordo di ristrutturazione e della relazione redatta dal professionista a norma del primo comma. Il decreto del precedente periodo è reclamabile a norma del quinto comma in quanto applicabile.)
A seguito del deposito dell’accordo di ristrutturazione dei debiti nei termini assegnati dal tribunale trovano applicazione le disposizioni di cui al secondo, terzo, quarto e quinto comma.

(5) La disciplina dei piani di risanamento non emerge in alcun contesto. Di essi si ha, però, traccia nell’art. 67 della Legge Fallimentare, laddove è previsto che:

“Non sono soggetti all'azione revocatoria:
a) ...
 b)...
 c)...
 d) gli atti, i pagamenti e le garanzie concesse su beni del debitore purché posti in essere in esecuzione di un piano che appaia idoneo a consentire il risanamento della esposizione debitoria dell'impresa e ad assicurare il riequilibrio della sua situazione finanziaria e la cui ragionevolezza sia attestata da un professionista iscritto nel registro dei revisori contabili e che abbia i requisiti previsti dall'art. 28, lettere a) e b) ai sensi dell'art. 2501-bis, quarto comma, del codice civile; ...”

(6) Francesco Ferrara jr, Il Fallimento, pagg. 150 e segg.

(7) Fabrizio Guerrera, Diritto Fallimentare [Manuale breve], Giuffré Editore, pag. 135.

(8) Andrea Coen, Il concordato preventivo,a cura di Gerardo Villanacci,CEDAM, pag. 20

(9) Antonio Caiafa, Il concordato fallimentare, a cura di Stefania Pacchi, scrive, riferendosi al concordato fallimentare ma con considerazioni identicamente applicabili al concordato preventivo: “Ci si trova dinanzi ad un istituto complesso, a formazione progressiva, che si caratterizza per il fatto di avere un contenuto negoziale e, al tempo stesso, natura processuale, come appare dimostrato dalla produzione di quegli effetti che discendono dal decreto di omologa, che rende efficace e vincolante la proposta, allorché scadono i termini assegnati per la proposizione delle opposizioni, o, ancora, qualora non sia più possibile proporre le impugnazioni regolate dall’art. 129”.

(10) Elena Frascaroli Santi, Le riforme della legge fallimentare, a cura di Antonio Didone, pag. 1374 e nota 46 in calce.

(11) Il Tribunale di Milano (Pres. Quatraro; Rel. Galioto), col decreto dep. il 21/12/2006 (Brambilla Servizi Ambientali SpA), nel valutare l’impatto della riforma, ha affermato: “L’abrogazione della norma comporta, dunque, una precisa scelta del legislatore, che ha deciso di comprimere il controllo ufficioso ad impronta inquisitoria del tribunale fallimentare, per accentuare l’aspetto negoziale dell’istituto del concordato preventivo, al quale consegue – per il giudice – l’indagine di merito secondo le tracce segnate dall’impulso di parte...sicché diviene facile constatare che il contraddittorio si può instaurare solo a seguito della presentazione di opposizioni, e che dunque, in mancanza di esse, il sindacato del giudice non si può spingere oltre il controllo delle maggioranze”.
 Il Tribunale di Napoli (Pres. Di Nosse; Rel. Del Franco), nell’omologare il concordato preventivo della D’Amato di Navigazione SpA, dep. il 2 Luglio 2010, ha affermato, dopo aver dato atto del parere favorevole del commissario giudiziale e della presenza in giudizio della sola società ricorrente, di dover procedere “...alla verifica della attuale sussistenza (o della persistenza) delle condizioni di ammissibilità del concordato, a prescindere dalla proposizione di eccezioni in proposito da parte dei soggetti legittimati a costituirsi nel giudizio medesimo”. In definitiva, il Tribunale partenopeo ha ritenuto di non dover sindacare i cc.dd. requisiti di meritevolezza, i vincoli di contenuto della proposta (quanto a percentuali minime e modalità di soddisfacimento dei creditori), sia le condizioni di convenienza economica del concordato, perché non più richiesti dalle norme ovvero relegati (quanto alla convenienza) al piano meramente privatistico della valutazione dei creditori chiamati ad approvare o meno la proposta.
In linea con tale impostazione appare il Tribunale di Salerno (Pres. ed Est. Jachia), col decreto di omologazione del 23 Luglio 2009 (F.lli De Concilio snc).

(12) Per comodità di consultazione, propongo il testo per esteso, richiamando l’attenzione, in particolare, sulla nota 2 riportata in calce alla norma:
 
Art. 8
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'allegato 2-bis, punto 1.1, legge 30 dicembre 2004, n. 311

[1]

Atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali:

 

 

a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto [2] ovvero su altri beni e diritti:

le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti [3]

 

b) recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura: [4]

3%

 

c) di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale:

1%

 

d) non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale:

168,00 euro [5-6]

 

e) che dichiarano la nullità o pronunciano l'annullamento di un atto, ancorché portanti condanna alla restituzione di danaro o beni, o la risoluzione di un contratto:

168,00 euro [5-6]

 

f) aventi per oggetto lo scioglimento o la cessazione degli effetti civili del matrimonio o la separazione personale, ancorché recanti condanne al pagamento di assegni o attribuzioni di beni patrimoniali, già facenti parte di comunione fra i coniugi; modifica di tali condanne o attribuzioni [7] :

168,00 euro [5-6]

 

g) di omologazione:

168,00 euro [5-6]

[1-bis]

Atti del Consiglio di Stato e dei tribunali amministrativi regionali che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, che recano condanna al pagamento di somme di danaro diverse dalle spese processuali:

3 per cento (comma aggiunto [11] dall'art. 33, comma 1, lettera a), legge 23 dicembre 2000, n. 388)

Note:
I) I decreti ingiuntivi emessi in sostituzione di quelli divenuti inefficaci ai sensi dell'art. 644 del Codice di procedura civile sono soggetti all'imposta in misura fissa.
II) Gli atti di cui al comma 1, lettera b), e al comma 1-bis [10-11] non sono soggetti all'imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell' art. 40 del Testo unico .
II-bis) I provvedimenti che accertano l'acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento sui beni medesimi sono soggette all'imposta secondo le disposizioni dell'art. 1 della tariffa (nota aggiunta [8] dall'art. 23, secondo comma, D.L. 2 marzo 1989, n. 69) [9].

(13) Sul punto, mi sembra opportuno proporre in rassegna breve estratti di giurisprudenza:
La Suprema Corte, con sentenza 16-09-2005, n. 18435 - Pres. Prestipino G. - Rel. Botta R. ha affermato che “...la sentenza di omologazione del concordato fallimentare - quale atto autoritativo, conclusivo di una complessa procedura, che trasforma in obbligo giuridicamente vincolante, per l'imprenditore e per tutti i creditori, la proposta originaria (così attuando la manifestazione di capacità contributiva presupposta dall'imposizione) - è soggetta a tassazione proporzionale ed è inquadrabile tra gli atti (giudiziali) genericamente indicati sub lett. c) dell'art. 8 della tariffa di cui all'allegato A) del citato D.P.R....” ; nel medesimo solco si colloca la   --TIPSOA-- TDL TPDPR Y26101972 Y101972 Y1972 N634 VGVIG PPALL/A/TAR/I/ART8 PPALL/A/TAR/I PPALL/A/TAR PPALL/A PPALL CD2 TDL TPDPR Y26041986 Y041986 Y1986 N131 VGVIG PPTAR/I/ART8 PPTAR/I PPTAR NCTURG CD1 Decisione Commissione tributaria centrale, sez. VIII, 10-03-1995, n. 938 - Pres. Corazzini - Rel. Staderini che osserva: “...
la giurisprudenza di questa Commissione centrale e della Corte di cassazione si è ormai consolidata nel riconoscere che agli effetti della imposta di registro, la sentenza di omologazione del concordato fallimentare non costituisce un mero momento di controllo rispetto al patto concordatario ma rappresenta l' atto conclusivo di un procedimento giurisdizionale di per sè produttivo di effetti obbligatori a contenuto economico. Tale sentenza è pertanto soggetta all' imposta proporzionale di cui all' art. 8 lettera c) prima parte della tariffa allegato A al DPR 26-10-1972 n. 634 riguardante gli atti giudiziali aventi per oggetto beni e diritti diversi da quelli indicati nelle lettere a) e b) e non all' imposta fissa prevista dalla lettera f) del medesimo art. 8 per gli atti giudiziali di omologazione...”.
E ancora  --TIPSOA-- TDL TPDPR Y26101972 Y101972 Y1972 N634 VGVIG PPALL/A/TAR/I/ART8 PPALL/A/TAR/I PPALL/A/TAR PPALL/A PPALL CD2 TDL TPDPR Y26041986 Y041986 Y1986 N131 VGVIG PPTAR/I/ART8 PPTAR/I PPTAR NCTURG CD1 Cassazione civile, sez. I, 03-03-1994, n. 4253 - Pres. Rossi - Rel. Catalano sostiene che “...la sentenza di omologazione del concordato fallimentare, quale atto autoritativo, conclusivo di una complessa procedura che trasforma in obbligo giuridicamente vincolante per tutti i creditori la proposta originaria (così attuando la manifestazione della capacità contributiva presupposta dall' imposizione) è soggetta a tassazione proporzionale ed è inquadrabile tra gli atti (giudiziali) genericamente indicati "sub" lett. c) dell' art. 8...”.
 Infine, segnalo la  --TIPSOA-- TDL TPDPR Y26041986 Y041986 Y1986 N131 VGVIG PPTAR/I/ART8 PPTAR/I PPTAR NCTURG CD1Decisione Commissione tributaria centrale, sez. X, 22-09-1993, n. 2579 - Pres. Laschena - Rel. Fucile che afferma: “La questione dell' assoggettabilità alla tassa proporzionale di registro della decisione di omologazione del concordato sia fallimentare che preventiva è stata oggetto di decisioni giurisprudenziali, che dopo alcune incertezze si sono consolidate in un preciso orientamento secondo il quale la stessa ha effetti costitutivi, vincolanti per il debitore e per i creditori.
Dalla sentenza di omologazione del concordato, sia fallimentare che preventivo, nasce un particolare diritto al pagamento, nella struttura sostanziale non diverso dal diritto originariamente spettante al creditore, ma quantitativamente ridotto in via autoritativa secondo le percentuali concordatarie, garantito dal fatto di svolgersi sotto la sorveglianza degli organi preposti alla procedura e sanzionato dalla eventuale risoluzione, che è posta a tutela della situazione soggettiva attiva di massa, originata dal procedimento concordatario e dalla sentenza, che definendolo ne determina la obbligatorietà degli effetti.
Tale pronuncia, che ha in sè il fenomeno giuridico-economico al quale la imposizione ai fini della imposta di registro direttamente ed immediatamente si collega, non può che inquadrarsi altro che nell' ambito della lettera c) dell' art. 8 della Tariffa prima parte allegato del DPR n. 634 del 1972 nella formulazione vigente all' epoca della controversia, concernente appunto gli atti giudiziali aventi ad oggetto beni e diritti diversi da quelli indicati nelle precedenti lettere a) e b).
L' assoggettabilità ad imposta proporzionale della sentenza d' omologazione del concordato fallimentare discende dalla sua materia e dalle disposizioni di cui agli artt. 19 e 20 della normativa del 1972.
A tale orientamento giurisprudenziale sia della Corte di cassazione (Cass. 4-2-1986 n. 681; 9-2-1991 n. 2970; Sez. unite 24-2-1987 n. 1951) che della Commissione tributaria centrale ((IV Sez. 2-5-1990 n. 3260; IV Sez. 9-6-1990 n. 4500; XXIV Sez. 16-11-1991 n. 7802; XXIII Sez. 10-6-1991 n. 4598; V Sez. 23-1-1992 n. 440; III Sez. 7-5-1992 n. 3363 ) questa Sezione ritiene di doversi adeguare.”
Così pure la   --TIPSOA-- TDL TPDPR Y26101972 Y101972 Y1972 N634 VGVIG PPALL/A/TAR/I/ART8 PPALL/A/TAR/I PPALL/A/TAR PPALL/A PPALL CD2 TDL TPDPR Y26041986 Y041986 Y1986 N131 VGVIG PPTAR/I/ART8 PPTAR/I PPTAR NCTURG CD1Decisione Commissione tributaria centrale, sez. IV, 09-06-1990, n. 4500 - Pres. Schinaia - Rel. Sandulli: “Non è difficile, infatti, riconoscere in entrambe le ipotesi (ndr: concordato preventivo e concordato fallimentare) di sentenza omologativa l' oggetto della tassazione proporzionale, costituendo l' accordo fra debitore e creditori, ex se, il fenomeno giuridico-economico cui l' imposizione direttamente ed immediatamente si collega.”
 --TIPSOA-- TDL TPDPR Y26101972 Y101972 Y1972 N634 VGVIG PPALL/A/TAR/I/ART8 PPALL/A/TAR/I PPALL/A/TAR PPALL/A PPALL CD2 TDL TPDPR Y26041986 Y041986 Y1986 N131 VGVIG PPTAR/I/ART8 PPTAR/I PPTAR NCTURG CD1
 

(14) Si propone il testo di tale Risoluzione:
“Atteso ciò, deve ritenersi che la procedura di ammissione al concordato preventivo da parte del Tribunale, dettata dai novellati articoli 161 e seg. LF, non può intendersi come limitata ad un mero controllo di regolarità formale, in quanto, anche a seguito delle modifiche apportate alla legge fallimentare nel caso de quo il Tribunale è comunque chiamato ad effettuare un controllo di merito sull’idoneità della proposta di accordo intervenuta tra il soggetto in stato di crisi e i suoi creditori (ex plurimis, Trib. Bari 7/11/2005; Tri. Monza 16/10/2005; Trib. Treviso 15/07/2005).
Infatti, nel giudizio di omologazione, il Tribunale deve controllare:
• le condizioni di ammissibilità del concordato;
• la regolarità della procedura;
• il raggiungimento delle maggioranze prescritte dalla legge.
A tal fine, si ricorda che, tra l’altro, l’Autorità giudiziaria è chiamata anche a verificare che “Il concordato è approvato dai creditori che rappresentano la maggioranza dei crediti ammessi al voto. Ove siano previste diverse classi di creditori, il concordato è approvato se tale maggioranza si verifica inoltre nel maggiore numero di classi …” (articolo 177 LF).
In ragione di ciò, il giudizio di omologazione – che si svolge in camera di consiglio – è un giudizio a cognizione piena, con la necessaria presenza in contraddittorio delle parti.
Il Tribunale, in definitiva, è chiamato ad effettuare una valutazione nel merito degli elementi condizionanti l’ammissione alla procedura concorsuale. Infatti, da una lettura coordinata dell’articolo 180 con le norme dettate in materia di concordato preventivo, non abrogate dalle riforme del 2005 e del 2006, si evince che il Tribunale effettua l’analisi della situazione economicofinanziaria dell’impresa, al fine di accertare la realizzabilità del concordato.
In definitiva, il concordato preventivo è un processo concorsuale avente natura complessa: volontario, come iniziativa della domanda; di cognizione, quando si accerta l’esistenza dei presupposti per l’ammissione alla procedura e la volontà dei creditori. A conclusione del processo concorsuale viene emanato un decreto di omologa (che ha sostituito la sentenza di omologazione), avente effetto costitutivo.
Atteso ciò, devono ritenersi tuttora confermati i chiarimenti forniti dal Ministero delle finanze con la Circolare del 05/07/1991 n. 35, con la quale venne precisato che l’omologazione non è “…un mero momento di controllo rispetto all'autonomia espressa nel patto concordatario’, ma un atto giurisdizionale autoritativo, che concludendo una complessa procedura, realizza per forza propria l'effetto generale dell'obbligatorieta' del concordato, in quanto trasforma in obbligo giuridico, vincolante per l'imprenditore e tutti i creditori -
anche quelli dissenzienti - la proposta originaria. (…) Conclusivamente, il presupposto per l'assoggettamento dell'atto de quo a imposta proporzionale di registro va ricercato non tanto in relazione all'effetto economico del medesimo, quanto a quello giuridico, avendo, cioè, riguardo alla sua natura quale titolo idoneo a produrre delle modificazioni ai diritti delle parti cui l'atto stesso e' destinato…”.
Parimenti deve ritenersi attuale l’orientamento che individua nel provvedimento giudiziario di omologazione del concordato l'atto conclusivo di un procedimento giurisdizionale di per sé produttivo di effetti obbligatori a contenuto economico (ex pluribus, Cassazione del 4 febbraio 1986, n. 681; Cassazione, sez. I, 13 giugno 1990, n. 5769; Cassazione, sez. V 16 settembre 2005, n. 18435).
Infatti, nel decreto di omologazione, come nella precedente sentenza di omologazione si costituisce "un peculiare diritto al pagamento, nella struttura sostanziale non diverso dal diritto originariamente spettante al creditore, ma tuttavia costitutivamente contrassegnato, in senso negativo, dalla riduzione che esso autoritativamente subisce in termini di quantita' (falcidia concordataria) e, in senso positivo, dal fatto che il suo soddisfacimento si svolge sotto la sorveglianza degli organi della procedura (artt. 136 e 185 Legge fallimentare) e con il corredo di una sanzione (la risoluzione del concordato: artt. 137 e 186 stessa legge) che, per la sua officialita', si rileva posta a presidio non tanto degli originari diritti sostanziali di credito quanto piuttosto di una "situazione soggettiva attiva di massa", creata dal procedimento concordatario e dalla sentenza che, chiudendolo, determina la obbligatorita' dei suoi effetti" (Cassazione del 4 febbraio 1986, n. 681).
In conclusione, in base alle precisazioni di cui sopra, deve ritenersi che, nel procedimento di concordato preventivo, il decreto di omologa (e non i precedenti rapporti obbligatori tra l’imprenditore ed i creditori) dà luogo una nuova situazione soggettiva attiva di natura patrimoniale, che comporta l'applicazione dell’imposta di registro nella misura proporzionale del 3%, ai sensi dell’articolo 8 della Tariffa, parte prima, lettera b) del TUR.
Naturalmente, in ossequio principio di alternatività IVA/Registro, di cui all’articolo 40 del TUR, si renderà dovuta l’imposta di registro nella misura fissa relativamente alle disposizioni del provvedimento concernenti il pagamento di corrispettivi per cessioni di beni o prestazioni di servizi rientranti nell'ambito di applicazione IVA. “.

(15)  Ad esempio, la  --TIPSOA-- TDL TPDPR Y26041986 Y041986 Y1986 N131 VGVIG PPTAR/I/ART8 PPTAR/I PPTAR NCTURG CD1 Commissione t --TIPSOA-- TDL TPDPR Y26041986 Y041986 Y1986 N131 VGVIG PPTAR/I/ART8 PPTAR/I PPTAR NCTURG CD1 ributaria provinciale Macerata,, sez. IV, 15-04-1997, n. 62 - Pres. Ciotti - Rel. Zucconi Galli Fonseca, con argomentazioni che, seppur riferite al concordato preventive, appaiono medesimamente applicabili al concordato fallimentare.

(16) Dominici Christian,  LE PROBLEMATICHE FISCALI NEL CONCORDATO PREVENTIVO E FALLIMENTARE , in Azienda & Fisco n. 12 /2006, afferma: “Ulteriori approfondimenti della normativa tributaria in argomento potrebbero anche essere legati all'analisi delle nuove forme di concordato preventivo e fallimentare che non prevedono più, per espressa previsione legislativa, una sentenza di omologa del procedimento, ma un decreto di omologa, che potrebbe far ravvisare un mero momento di controllo, e non un'attività processuale in senso proprio, rispetto all'autonomia negoziale privatistica espressa nel patto concordatario ed essere quindi assoggettabile all'imposta nella misura fissa ai sensi dell'art. 8 lettera g) della tariffa.”.

(17) In tal senso, Cass. 16/11/1976 n° 4257.

(18) Tale interpretazione trova espressa conferma nel pensiero ministeriale. Con circolare n. 35/221085 del 5-7-1991, concernente il trattamento tributario delle sentenze omologative di concordati fallimentari, l' ex Direzione generale delle tasse e delle Imposte indirette sugli affari, ebbe ad affermare che "la sentenza di omologa costituisce una nuova situazione soggettiva attiva di natura patrimoniale che dà luogo all' applicazione del tributo di registro nella misura proporzionale del 3 per cento una volta che il debitore o il terzo assuntore abbiano assunto l' obbligo di ottemperare a quanto definito nel concordato preventivo"; ed ancora, la menzionata ex Direzione generale delle tasse ed Imposte indirette sugli affari, non mancava di precisare che per i provvedimenti di omologa concernenti il pagamento di corrispettivi per cessioni di beni o prestazioni di servizi rientranti nell' ambito di applicazione dell' imposta sul valore aggiunto, fosse dovuta per il noto principio dell' alternatività dei due tributi (art. 40 del DPR 26-4-1986, n. 131), l' imposta di registro nella sola misura fissa.
Nel medesimo solco si colloca  la Risoluzione Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso tributario 30-10-1996, n. 244/E/IV-8-942, applicabile anche al concordato fallimentare, così si esprime: “qualora con la sentenza di omologazione del concordato preventivo della I.G. srl, vengono soddisfatti i crediti vantati nei confronti della stessa società che rientravano nel campo di applicazione dell' imposta sul valore aggiunto (quali, ad esempio, quelli previsti dall' art. 10, comma 1, punto 1) del DPR 26-10-1972, n. 633) - per il noto principio dell' alternatività di cui alla nota II dell' art. 8 della Tariffa parte prima allegata al DPR 26-4-1986, n. 131 - non torna applicabile l' imposta di registro nella misura proporzionale.
Qualora, invece, non ricorra l' ipotesi sopra richiamata - come ad esempio, nel caso di crediti per i quali si applica l' imposta sostitutiva prevista dal Titolo IV del DPR 29-9-1973, n. 601 - è dovuta l' imposta proporzionale di registro nella misura stabilita dall' art. 8, lett. b) del più volte citato DPR n. 131 del 1986.”.
In giurisprudenza, Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 28-06-2007, n. 14913 - Pres. Paolini G. - Est. Merone A. ;   --TIPSOA-- TDL TPDPR Y26041986 Y041986 Y1986 N131 VGVIG PPTAR/I/ART8 PPTAR/I PPTAR NCTURG CD1 Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 23-04-2007, n. 9638 - Pres. PAOLINI Giovanni - Est. MERONE Antonio; Cassazione, con sentenza 11-11-2004, n. 21473 - Pres. Saccucci B. - Rel. Marigliano E. - P.M. Velardi M.
 

(19) Depone in tal senso la risoluzione n. 260221 del 10-9-1992 , sempre in materia di tassazione di sentenze omologative di concordati preventivi o fallimentari, ex Direzione generale delle tasse ed imposte indirette sugli affari, interpellata sulla possibilità di estendere ai sensi degli artt. 5 e 10 della tabella allegata al DPR n. 131 del 1986, il trattamento di non assoggettabilità ad imposta di registro anche ai crediti di natura tributaria o previdenziale nonché ai crediti per prestazioni di lavoro dipendente, manifestava il proprio pensiero, ritenendo meritevole di accoglimento la formulata proposta e ciò, sulla base del tenore letterale dell' art. 10 della legge 11-8-1973, n. 533 - cui fa riferimento l' art. 10 della Tabella allegata al Testo unico n. 131 del 1986 - laddove prevede espressamente nel comma 2, l' esclusione dell' imposta di registro, sia per gli atti e documenti inerenti alla esecuzione immobiliare e mobiliare delle sentenze ed ordinanze emesse nei giudizi relativi alle cause per controversie individuali di lavoro o concernenti rapporti di pubblico impiego, sia per quelli riferentesi a recupero di crediti per prestazioni di lavoro nelle procedure di fallimento, di concordato preventivo e di liquidazione coatta amministrativa.
Occorre, tuttavia, riferire che la Risoluzione Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso tributario 19-11-1994, n. 4/E – nell’esprimersi sulla tassabilità dei crediti da lavoro – ritiene non assoggettabili al tributo soltanto quelli discendenti da sentenze ed ordinanze emesse in giudizi di controversie di lavoro per le quali sussiste, invece, ai sensi dell’art. 10 della legge n. 533 dell' 11-8-1973, l' esenzione dall' imposta di registro.

(20) In questi casi, opinando diversamente, si darebbe luogo ad un’inaccettabile duplicazione di imposta.