Tassazione in Italia del TFR maturato all'estero

di Andrea Costa

 

SOMMARIO: 1. Premessa. - 2. Il regime di esenzione dei redditi prodotti all’estero. - 3. Le disposizioni in vigore dal 2001. - 3.1. Il dibattito in corso. - 3.2. La normativa convenzionale. - 4. Conclusioni.

1. Premessa
Il regime di tassazione del trattamento di fine rapporto maturato all’estero è stato oggetto di un ampio dibattito che, ad oggi, non ha ancora trovato una soluzione pacifica.
Nelle presenti note si illustrerà brevemente l’evoluzione dei principi di imposizione sanciti dalla normativa fiscale italiana, per poi commentare, con maggiore dettaglio, le disposizioni in vigore e le questioni irrisolte


(1) .

2. Il regime di esenzione dei redditi prodotti all’estero
Sino alla fine dell’anno 2000 la normativa fiscale accordava una particolare agevolazione ai redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero. In particolare, prima il comma 2, dell’art. 3 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e, in seguito, la lettera c), del comma 3, dell’art. 3 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (d’ora in avanti T.U.I.R.), prevedevano che, nel rispetto di determinate condizioni, i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero non concorressero alla determinazione della base imponibile, indipendentemente dalla qualifica di residente fiscale del lavoratore. Tale esclusione aveva una rilevante valenza pratica, in quanto consentiva al datore di lavoro e all’Amministrazione finanziaria di evitare di dover verificare, caso per caso, lo status di residente fiscale del lavoratore inviato all’estero, ovvero di dover applicare le disposizioni previste dalle convenzioni contro le doppie imposizioni.
Con riferimento a tale agevolazione, si è iniziato a discutere se le somme erogate a titolo di trattamento di fine rapporto (d’ora in avanti T.F.R.) maturato fuori dai confini nazionali in costanza di assegnazione potessero ricondursi alla generalità dei redditi di lavoro dipendente prestato all’estero, e dunque risultare non imponibili in Italia.
Da un lato, l’Amministrazione finanziaria, con le circolari n. 95 del 18 ottobre 1977, n. 326 del 23 dicembre 1997 e con la risoluzione ministeriale n. 12 del 30 luglio 1990, si è espressa per un’impostazione restrittiva del dettato normativo, chiarendo che il regime di esclusione fosse previsto unicamente per le retribuzioni di carattere ricorrente e continuativo, e non anche per i redditi soggetti a tassazione separata, quali il T.F.R.
Dall’altro, la dottrina maggioritaria(2) ha riconosciuto la piena efficacia dell’esclusione da imposizione anche per il T.F.R., in quanto l’agevolazione doveva trovare applicazione per la totalità dei redditi derivanti da lavoro dipendente, a prescindere dalla ricorrenza o meno delle somme percepite, a nulla rilevando le modalità di tassazione, ordinaria o separata, delle stesse.
Infine, la posizione della Corte di Cassazione sul tema non è rimasta costante nel tempo. Se in un primo momento l’orientamento della Suprema Corte poteva dirsi conforme a quello dell’Amministrazione finanziaria(3) , successivamente, con sentenza n. 12201 depositata il 14 agosto 2002, cui si sono conformate le sentenze del 12 gennaio 2004, n. 251, del 26 maggio 2005, n. 11175 e del 4 novembre 2008, n. 26438, la Corte ha modificato il proprio orientamento, aderendo all’impostazione elaborata dalla dottrina prevalente. In particolare, partendo dalla considerazione che il T.F.R. e la retribuzione ordinaria sono fattispecie reddituali essenzialmente identiche, che trovano la loro causa nel rapporto di lavoro, la Corte di Cassazione ha sostenuto che entrambi i redditi devono subire un analogo trattamento tributario. Ne consegue che, laddove il reddito ordinario sia da considerarsi esente da imposizione, un simile trattamento deve essere applicato anche al T.F.R. maturato sui medesimi redditi. Occorre rilevare come l’ultimo intervento della Corte di Cassazione, corretto ed ineccepibile nella sua ricostruzione, sia intervenuto quando la norma agevolativa era già stata oggetto di abrogazione ad opera del D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314 che ha modificato, con decorrenza dal 1° gennaio 2001, l’art. 3 del T.U.I.R.

3. Le disposizioni in vigore dal 2001
Con l’abrogazione del regime di esclusione da imposizione dei redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero, se da un lato il dibattito sulla riconducibilità del T.F.R. ai redditi di lavoro dipendente sembra essere superato, dall’altro, l’ambito delle problematiche interpretative non può ritenersi esaurito.

3.1. Il dibattito in corso
La normativa in vigore stabilisce che, indipendentemente dalla residenza fiscale del lavoratore, il T.F.R. maturato all’estero dal lavoratore italiano distaccato dal proprio datore di lavoro residente in Italia debba essere assoggettato ad imposizione in Italia. In particolare, per i soggetti non residenti fiscali in Italia, l’imponibilità discende direttamente dal comma 2, lettera a) dell’art. 23 del T.U.I.R., mentre per i soggetti residenti, la disciplina è regolata dal comma 1 dell’art. 3 del T.U.I.R.(4) .
Un aspetto che registra orientamenti contrastanti tra la dottrina e l’Amministrazione finanziaria, e che richiede un maggior approfondimento, riguarda l’introduzione del comma 8 bis nell’articolo 48 del T.U.I.R. (ora 51 n.d.A.)(5) , ad opera della legge 21 novembre 2000 n. 342 (il collegato fiscale alla finanziaria 2000). In tali fattispecie ci si è chiesti se, nel rispetto delle condizioni previste nel comma 8 bis, il T.F.R. non debba essere assoggettato ad imposizione in Italia, in quanto sconterebbe la tassazione già nell’ambito delle retribuzioni convenzionali(6) .
L’Amministrazione finanziaria, con circolare n. 207 del 16 novembre 2000, ha chiarito che nessuna esclusione dalla tassazione può essere invocata per le indennità di fine rapporto corrisposte da imprese italiane al personale italiano che abbia prestato lavoro all’estero alle proprie dipendenze, neppure per la parte afferente alle annualità lavorate effettivamente all’estero. La circolare continua precisando che la deroga di cui al comma 8 bis deve riferirsi solo ai precedenti commi dell’art. 51 del T.U.I.R., mentre il T.F.R., scontando la tassazione separata, segue la disciplina di cui all’art. 19 del T.U.I.R., e resta pertanto escluso dall’ambito di applicazione della disposizione agevolativa.
Secondo autorevole dottrina(7) , la conclusione dell’Amministrazione finanziaria non è da condividere, in quanto si continua ad impostare la problematica su presupposti errati, derivanti da un’inesatta qualificazione della tassazione separata(8) . Per l’Autore, l’Amministrazione finanziaria insiste nel confondere “tra la funzione che nella determinazione dell’imposta è attribuita all’aliquota - e quindi il profilo sul quale effettivamente interviene la tassazione separata - e quella riservata alla base imponibile - sulla quale incide invece la previsione dell’art. 51, comma 8 bis” in commento. Inoltre, si fa notare come il comma 8 bis si riferisca esplicitamente al “reddito di lavoro dipendente”, estendendo l’agevolazione anche alle retribuzioni non ricorrenti, quali il T.F.R.(9) .

3.2. La normativa convenzionale
Le disposizioni fiscali interne devono, in ogni caso, essere coordinate con quanto stabilito negli accordi per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito stipulati tra l’Italia ed il Paese estero di assegnazione(10) . Sulla base dell’accordo in vigore con il Paese estero, e nel rispetto di determinate condizioni, il T.F.R. potrebbe essere escluso dalla tassazione in Italia, in quanto le norme convenzionali tendono a prevalere sulla normativa interna, come confermato dall’art. 75 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600(11) .
In particolare, in ambito convenzionale il T.F.R. non gode di una autonoma disciplina, essendo un istituto peculiare solo di alcuni ordinamenti(12) . Dalle indicazioni offerte dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 341 del 1° agosto 2008, che richiama le disposizioni contenute nel commentario OCSE e la sentenza della Corte di Cassazione del 21 novembre 1998, n. 11780, per determinare quale Stato abbia diritto ad esercitare la propria potestà impositiva, occorre riferirsi alle regole convenzionali sul lavoro dipendente e, dunque, all’art. 15 dello schema di convenzione OCSE. Il comma 1 dell’articolo in commento attribuisce la potestà impositiva in via principale al Paese di residenza del lavoratore, indipendentemente dalla residenza del datore di lavoro erogante, salvo che l’attività lavorativa non sia svolta nell’altro Paese contraente. In tal caso, la tassazione sarebbe concorrente da parte dei due Stati. Inoltre, il comma 2 del medesimo articolo, al fine di facilitare la libera circolazione dei lavoratori per brevi periodi di tempo tra gli Stati contraenti e di semplificare le modalità di tassazione dei relativi proventi, prevede, in deroga al comma 1, che, soddisfatte contemporaneamente una serie di condizioni, il reddito di lavoro venga assoggettato ad imposizione unicamente nello Stato di residenza. Non verificandosi anche una sola di tali condizioni, i proventi devono essere assoggettati a tassazione concorrente da parte dei due Stati.
L’Amministrazione finanziaria, con la citata risoluzione n. 341 del 1° agosto 2008, emanata in risposta ad un interpello, ha analizzato il caso specifico di un lavoratore italiano inviato in distacco in Germania, ed ivi residente al momento della corresponsione del T.F.R. Sulla base delle indicazioni convenzionali fornite dall’art. 15 della convenzione(13) , l’Agenzia delle Entrate ha concluso che la parte del T.F.R. maturata nel periodo in cui il dipendente risultava residente fiscale in Italia dovesse essere tassata esclusivamente nello Stato italiano, in quanto retribuzione erogata ad un soggetto residente in relazione ad una prestazione di lavoro effettuata in Italia.  Per analoga motivazione, durante gli anni di lavoro in Germania in cui il lavoratore è risultato non residente in Italia, la tassazione deve essere riservata esclusivamente allo Stato estero. In tale fattispecie, l’Autorità fiscale, nel chiarire la propria posizione, ha precisato che, nonostante la materiale erogazione sia rinviata al momento della cessazione del rapporto di lavoro, il T.F.R. rappresenta un elemento di retribuzione accantonata che matura anno per anno, per cui, ai fini della verifica della residenza del percipiente e della localizzazione del lavoro, non è possibile considerare solo l’anno di erogazione dell’emolumento, ma occorre valutare distintamente i periodi in cui il lavoro è stato effettuato in Italia e all’estero.

4. Conclusioni
Il regime di tassazione del T.F.R. maturato all’estero è stato oggetto di ampi dibattiti, ed ancora oggi si registrano divergenze tra la dottrina prevalente e l’Amministrazione finanziaria.
Se prima del 2001 si discuteva essenzialmente sull’applicabilità al T.F.R. del regime di esclusione previsto per i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero, attualmente il dibattito si è spostato sulla possibilità di escludere il T.F.R. da tassazione nei casi in cui trovi applicazione il comma 8 bis dell’art. 51 del T.U.I.R.
Sul tema l’Amministrazione finanziaria ha sempre assunto una posizione restrittiva, forse più basata su motivazioni di gettito, che su di un effettivo riscontro normativo, considerando in ogni caso imponibile in Italia il T.F.R. maturato dal lavoratore italiano assegnato all’estero dal datore di lavoro residente in Italia. Come confermato dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 341 del 1° agosto 2008, tale impostazione può essere moderata ricorrendo alle previsioni contenute nelle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate e ratificate dall’Italia con il Paese di assegnazione. In particolare, l’art. 15 delle convenzioni in vigore prevede che la tassazione debba riservarsi esclusivamente nello Stato di residenza del lavoratore, indipendentemente dalla residenza del datore di lavoro. Ne consegue che, nel rispetto delle disposizioni convenzionali, il T.F.R. maturato in costanza dell’assegnazione estera sarebbe esente da imposizione in Italia ed assoggettato a tassazione nello Stato estero.
In conclusione, è opportuno rilevare come il ricorso alle disposizioni convenzionali sia complicato dalle difficoltà nel dimostrare l’effettiva residenza all’estero del lavoratore, con la conseguenza che, di frequente, il T.F.R. maturato all’estero debba essere assoggettato a doppia imposizione, sia in Italia, che nello Stato di assegnazione.


(1) In questa sede si farà particolare riferimento al trattamento di fine rapporto maturato dal personale italiano dipendente di imprese italiane inviato in distacco presso consociate estere. Mediante l’istituto del distacco, come tipizzato dall’art. 30 del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, il datore di lavoro (distaccante) può inviare temporaneamente un proprio lavoratore presso un altro soggetto (distaccatario) per svolgere una determinata attività lavorativa nel proprio interesse, senza dar luogo ad un nuovo rapporto di lavoro con il distaccatario.

(2) Per un maggior approfondimento, si veda F. Crovato, I redditi di lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001, 304 e ss.

(3) Si vedano, per tutte, Cass., 21 gennaio 1999, n. 519; Cass., 19 agosto 2004, n. 16233.

(4) Si ricorda che il comma 1 dell’art. 3 del T.U.I.R. sancisce, per i residenti fiscali in Italia, l’applicabilità del principio della world wide income taxation, che prevede la tassazione in Italia dei redditi ovunque prodotti. In particolare, ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone fisiche che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, hanno nel territorio dello Stato il domicilio ai sensi del Codice civile, ovvero hanno nel territorio dello Stato la residenza ai sensi del Codice civile.

(5) Il comma 8 bis dell’art. 51 del TUIR trova applicazione per i soggetti residenti in Italia e recita “In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398”.

(6) Si veda F. Crovato, op. cit., 315. Trattasi di una questione molto rilevante in quanto, sulla base delle disposizioni in vigore, è semplice che il lavoratore all’estero venga qualificato come residente fiscale in Italia. Si pensi, in particolare, al caso frequente di un lavoratore distaccato all’estero per più di 183 giorni l’anno, che si sia iscritto all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero, ma che mantenga in Italia la propria famiglia. Secondo l’orientamento predominante, così come elaborato sulla base degli indirizzi della Suprema Corte, della Corte di Giustizia delle Comunità europee, dell’Amministrazione finanziaria e di parte della dottrina, il lavoratore è qualificato residente fiscale in Italia. Per un’analisi del concetto della residenza fiscale e della normativa applicabile nei casi in cui il lavoratore italiano all’estero mantenga la propria famiglia in Italia, si veda A. Costa, Distacchi all’estero dei lavoratori married unaccompanied e obblighi di sostituzione d’imposta, in Dir. prat. trib., 2008, 5, 939 e ss.

(7) N. Fortunato, Il trattamento di fine rapporto, in E. Della Valle - L. Perrone - C. Sacchetto - V. Uckmar, a cura di, La mobilità transnazionale del lavoratore dipendente: profili tributari, Padova, 2006, 174 e ss.

(8) L’Autore richiama i numerosi interventi della Corte di Cassazione in materia. Si veda, da ultimo, Cass., 4 novembre 2008, n. 26438.

(9) Il principio è stato confermato dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 12201 del 14 agosto 2002, sebbene con riferimento alla lettera c), comma 3, dell’art. 3 del T.U.I.R. ora abrogata. Per una posizione più vicina all’Amministrazione finanziaria, si veda F. delli Falconi, G. Marianetti, Livelli di retribuzione per il calcolo del carico fiscale dei lavoratori operanti all’estero, in Corr. Trib., 2007, 8, 625 e ss. Ad ogni modo, gli Autori sostengono che “[…] si tratta di una materia molto delicata e l’apporto della giurisprudenza sarà senza dubbio fondamentale per cercare di risolvere gli evidenziati dubbi interpretativi”.

(10) Tali accordi stipulati dall’Italia si applicano alle persone residenti in uno o in entrambi gli Stati contraenti e sono, generalmente, conformi allo schema di convenzione proposto dall’OCSE. In particolare, l’applicazione delle relative disposizioni è subordinata alla verifica della residenza del lavoratore ai fini convenzionali, stabilita, ai sensi del primo comma dell’art. 4 del Modello OCSE, secondo le normative interne degli Stati contraenti. Laddove entrambi gli Stati considerino residente il medesimo soggetto, il comma 2 dell’art. 4 fornisce una serie di parametri, le c.d. tie breaker rules, che aiutano ad individuare il Paese di residenza ai fini della convenzione.

(11) In ogni caso l’art. 169 del T.U.I.R. stabilisce che “le disposizioni del presente Testo Unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”.

(12) Solo alcune convenzioni stipulate dall’Italia, come quella con gli Stati Uniti d’America, menzionano espressamente le indennità di fine rapporto.

(13) L’art. 15 della convenzione in vigore con la Germania ricalca quanto stabilito dall’art. 15 dello schema di convenzione OCSE.